BGE 99 IA 223
99 Ia 223
26. Urteil vom 23. Mai 1973 i.S. Haas gegen Kantone Basel-Stadt und
Basel-Landschaft. Regeste
Doppelbesteuerung
1. Steuerhoheit über Renten im allgemeinen (E. 2).
2. Steuerhoheit über eine Leibrente, die dem nicht im
Liegenschaftskanton wohnhaften Grundeigentümer für die Einräumung eines
Kaufsrechtes am Grundstück entrichtet wird (E. 3).
Sachverhalt
A.- Gemäss § 40 Abs. 2 des baselstädtischen Gesetzes über die
direkten Steuern vom 22. Dezember 1949 gelten u.a. "Renten jeder Art"
als steuerpflichtiges Einkommen aus beweglichem Vermögen. Sie fallen nach
§ 51 bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes mit dem vollen
Betrag in Betracht. Die Steuer wird jedoch nur von der Hälfte der Rente
berechnet, wenn diese ganz auf Leistungen des Rentenberechtigten selbst
zurückzuführen ist.
Das Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Juli 1952 regelt
die Besteuerung der Renten in den §§ 21 Ziff. 4 und 23 in ähnlicher Weise;
es fehlt einzig die Vorschrift, dass für die Satzbestimmung die ganze
Rente in Betracht falle.
B.- Der in Basel wohnhafte Karl Haas räumte mit öffentlicher Urkunde
vom 11. März 1969 der Firma Grosspeter AG, Basel, ein Baurecht an seinem
schuldenfreien Grundstück GB Muttenz Nr. 4321 ein. Das Baurecht war als
selbständiges und dauerndes Recht unter der Parzellnummer 4333 im Grundbuch
einzutragen. Es begann am 1. Januar 1969 und soll bis zum 31. Dezember 2053
dauern. Der jährliche Baurechtszins wurde auf Fr. 30 780.-- festgesetzt,
zahlbar in monatlichen Raten von Fr. 2565.--. Dieser Zins versteht sich
auf der Basis des offiziellen Landesindexes der Konsumentenpreise; bei
einer Veränderung dieses oder eines zukünftigen gleichwertigen Massstabes
um 2% ist der Baurechtszins entsprechend anzupassen. Zur Sicherstellung
des Baurechtszinses war auf dem Grundstück eine Grundpfandverschreibung
von Fr. 92 340.-- zu errichten. Mit dem Untergang des Baurechtes infolge
Zeitablaufes gehen sämtliche auf der Baurechtsparzelle stehenden Bauten
entschädigungslos und lastenfrei in das Eigentum des Grundeigentümers
über. Ähnliche Baurechtsverträge hat die Grosspeter A G auch mit den
Eigentümern der Nachbargrundstücke Nr. 460 und 461 abgeschlossen.
Mit öffentlicher Urkunde vom gleichen Tag räumte Haas der Grosspeter
AG an seinem Grundstück auch ein Kaufsrecht und ein Vorkaufsrecht
ein, und zwar auf die Dauer des zwischen den Parteien bestehenden
Baurechtsvertrages, im Grundbuch vorzumerken auf 10 Jahre. Der allfällige
Erwerbspreis wurde ohne Indexklausel auf Fr. 350 000.-- festgesetzt. Das
Kaufsrecht kann von der Kaufsberechtigten frühestens beim Ableben des
Grundeigentümers ausgeübt werden; beide Rechte sind passiv vererblich. Als
Entgelt für den Verzicht auf die Indexierung des Kaufpreises von
Fr. 350 000.-- bezahlt die Grosspeter AG dem Grundeigentümer eine
Leibrente von jährlich Fr. 10 000.--, die in gleicher Weise wie der
Baurechtszins indexiert ist. Die Leibrente beginnt am 1. Januar 1969 und
ist halbjährlich zahlbar. Mit dem Ableben soll auf jeden Fall die halbe
Leibrente erlöschen. Haas hat jedoch das Recht, die andere Hälfte für
den Zeitraum von seinem Tode bis zum Jahre 1998 an eine beliebige andere
Person abzutreten.
C.- Der Kanton Basel-Stadt erfasste bei der Veranlagung für das Jahr
1970 die Leibrente von Fr. 10 000.-- als Einkommen. Eine Einsprache, mit
der geltend gemacht wurde, die Rente stelle einen Ertrag des Grundstückes
in Muttenz dar und sei daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
am Ort der gelegenen Sache zu besteuern, wies die Steuerverwaltung des
Kantons Basel-Stadt am 29. September 1972 ab. Sie führte aus, nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien Renteneinkommen grundsätzlich
am Wohnsitz zu besteuern, da die Rente gewissermassen jeden Tag durch
die Existenz des Berechtigten neu erworben werde und steuerrechtlich
dorthin gehöre, wo sich dieser aufhalte. Im streitigen Falle stamme
die Grundlage für die Rentenberechtigung aus einer Vermögensleistung
des Steuerpflichtigen. Die Rente sei deshalb Vermögensertrag, und zwar
mindestens insoweit aus beweglichem Vermögen, als sie Zins des für die
Rente eingesetzten Kapitals darstelle. Um eine komplizierte Aufteilung
der Rente in Kapitalrückzahlung und Zinskomponente von Fall zu Fall
zu vermeiden, habe der baselstädtische Gesetzgeber die Faustregel der
Hälftebesteuerung angeordnet. Sie sei hier anzuwenden.
D.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde verlangt Karl Haas, es sei der
Einspracheentscheid der baselstädtischen Steuerverwaltung aufzuheben
und festzustellen, dass die Rentenzahlungen an den Beschwerdeführer der
Einkommensbesteuerung im Kanton Basel-Landschaft unterliegen. Eventuell sei
festzustellen, dass sie der Einkommensbesteuerung im Kanton Basel-Stadt
und nicht im Kanton Basel-Landschaft unterliegen. - Der Beschwerdeführer
macht geltend, die Grosspeter AG habe ein Interesse daran gehabt, sich
den Erwerb des durch ihr Baurecht belasteten Grundstücks zu sichern,
was durch den Abschluss des Kaufsrechts- und Vorkaufsvertrages geschehen
sei. Er selber sei geschieden und kinderlos; er wolle das Grundstück nicht
verkaufen, aber aus ihm über den Baurechtszins hinaus zu Lebzeiten weiteren
Nutzen ziehen. Bei den umstrittenen Renteneinkünften handle es sich um
einen eng mit dem Grundstück in Muttenz verknüpften Ertrag, d.h. um
einen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen, der nach der Rechtsprechung
zu Art. 46 Abs. 2 BV der Besteuerung durch den Liegenschaftskanton
unterliege. Die Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gingen §
40 des baselstädtischen Steuergesetzes vor. Die Rente sei, entgegen
der Meinung der Steuerverwaltung, auch insoweit, als sie Zins des
eingesetzten Kapitals darstelle, nicht Ertrag aus beweglichem Vermögen,
sondern aus Grundeigentum. Die Frage der Aufteilung stelle sich daher
gar nicht. Andernfalls wäre es zwar systemgerecht, die Besteuerungshoheit
zwischen dem Liegenschafts- und dem Wohnsitzkanton aufzuteilen; doch
müsste aus Gründen der Praktikabilität die Steuerhoheit gleichwohl ganz
dem Liegenschaftskanton verbleiben. - Falls der Hauptantrag nicht geschützt
werde, sei festzustellen, dass die Rente einzig der Besteuerung im Kanton
Basel-Stadt unterliege. An dieser Feststellung habe der Beschwerdeführer
ein Interesse. Der Kanton Basel-Landschaft habe zwar die Leibrente bisher
noch nicht zur Besteuerung herangezogen, doch könnte er dies angesichts
der engen Verbundenheit der Rente mit einem auf seinem Gebiet liegenden
Grundstück jederzeit tun.
E.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt beantragt Abweisung
der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Basel-Stadt richtet. Er
hält im wesentlichen an der im angefochtenen Einspracheentscheid vom
29. September 1972 dargelegten Auffassung fest.
F.- Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft stellt den Antrag,
die Beschwerde sei, soweit sie sich gegen den Kanton Basel-Landschaft
richte, abzuweisen. Er macht geltend, es treffe nicht zu, dass die
im Streite liegenden Rentenleistungen im Kanton Basel-Land nicht zur
Einkommensbesteuerung herangezogen würden, denn der auf Fr. 245 600.--
festgesetzte Kapitalwert der Rente werde der Grundstückgewinnsteuer
unterworfen; der Entscheid über eine hiegegen erhobene Einsprache werde
bis zum Abschluss des vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerdeverfahrens
ausgesetzt. Entgegen den Ausführungen in der Vernehmlassung des Kantons
Basel-Stadt treffe es auch nicht zu, dass sich die beiden Kantone darüber
einig seien, dass die Rente im Kanton Basel-Stadt zu versteuern sei. Die
Steuerverwaltung habe sich den baselstädtischen Steuerbehörden gegenüber
höchstens dahin geäussert, der Zinsbestandteil der Leibrente sei im Kanton
Basel-Stadt der Besteuerung unterworfen. Der Kanton Basel-Land habe auch,
entgegen den Angaben in der Begründung der Einsprache gegen die Erhebung
der Grundstückgewinnsteuer, die Kopie der angefochtenen Veranlagung
des Kantons Basel-Stadt nicht widerspruchslos entgegengenommen, sondern
acht Monate später die Grundstückgewinnsteuer veranlagt. Wenn in einem
Doppelbesteuerungskonflikt die Baurechtszinsen - was unbestritten sei -
dem Belegenheitskanton zur Besteuerung überlassen werden, so müsse das erst
recht gelten für eine Rente, die als Abgeltung für die Nichtindexierung
des in einem Kaufsrechtsvertrag stipulierten Erwerbspreises
ausgerichtet werde, jedenfalls dann, wenn das Kaufsrecht ausgeübt
werde. Werde auf dessen Ausübung verzichtet, so könne im Normalfall
das dem Kaufsrechtsverpflichteten verfallene Entgelt als ein nach dem
Wohnsitzprinzip zu besteuerndes Reugeld betrachtet werden. Schliesse
hingegen der Berechtigte eine Mehrzahl wirtschaftlich zusammenhängender
Verträge über Grundstücke ab und überbaue er hernach diese Parzellen
gesamthaft, so dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit
der Ausübung des Kaufsrechtes gerechnet werden könne, dann sei die für die
Einräumung des Kaufsrechts stipulierte Gegenleistung ein antizipierter
und dem Belegenheitsprinzip unterliegender Grundstückgewinn. Es sei im
höchsten Grad unwahrscheinlich, dass das Kaufsrecht im vorliegenden Fall
nicht ausgeübt werde. Auf eine Zerlegung der Rente sollte aus Gründen
der Praktikabilität verzichtet werden, schon im Hinblick auf ihren
aleatorischen Charakter als Leibrente.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Es ist unbestritten, dass der Kanton Basel-Land berechtigt ist,
den dem Beschwerdeführer aus dem Baurechtsvertrag mit der Grosspeter AG
zufliessenden Baurechtszins zu besteuern; dieser stellt Liegenschaftsertrag
dar, der der Steuerhoheit des Belegenheitskantons untersteht (BGE
91 I 470, 83 I 333, 68 I 71). Weiter steht fest, dass der Kanton
Basel-Land befugt ist, einen allfällig erzielten Grundstückgewinn
nach Massgabe seiner Gesetzgebung der Grundstückgewinnsteuer zu
unterwerfen (BGE 98 Ia 94 f, mit Hinweisen; zur Frage, wieweit eine
gegen Entgelt erfolgende Belastung eines Grundstückes auch ohne formellen
Eigentumsübergang eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auszulösen vermag,
vgl. REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Komm. zum Zürcher Steuergesetz, Bd. IV,
N. 68 ff. zu § 161, S. 164 ff). Streitig ist hingegen, welchem Kanton das
Besteuerungsrecht für die dem Beschwerdeführer aus dem Kaufsrechtsvertrag
ausgerichtete Rente zusteht. Wieweit hierüber zwischen den beteiligten
Kantonen eine Einigung zustandegekommen ist, kann offen bleiben, da
eine solche Einigung den Steuerpflichtigen nicht hindern würde, gegen
eine virtuelle Doppelbesteuerung staatsrechtliche Beschwerde zu führen
(BGE 98 Ia 216 E. 1, 91 I 281 E. 2).
Erwägung 2
2.- Das bewegliche Vermögen und dessen Ertrag sind grundsätzlich
am Wohnsitz des Pflichtigen zu besteuern; ausnahmsweise, nämlich bei
Saisonaufenthalt, kann auch der Aufenthaltskanton pro rata temporis eine
Steuer erheben. Die Zuteilung des Besteuerungsrechtes an den Wohnsitz-
oder Aufenthaltskanton beruht darauf, dass die erwähnten Steuerobjekte
zum Aufenthaltsort des Pflichtigen in einer besonderen räumlichen
Beziehung stehen, die es rechtfertigt, die Steuerhoheit für die Dauer
dieses Zustandes dem Gemeinwesen des Wohnsitzes bzw. des Aufenthaltsortes
zuzuerkennen. Dies trifft auch zu für die Besteuerung einer durch Hingabe
eines Kapitals oder in anderer Weise vertraglich begründeten Rente,
denn sie ist mit dem Kapitalertragseinkommen innerlich verwandt und
fliesst wie dieses aus einem dem Steuerpflichtigen zustehenden Recht;
sie wird gewissermassen jeden Tag durch die Existenz des Berechtigten
neu erworben und gehört daher steuerrechtlich dorthin, wo sich dieser
aufhält (BGE 66 I 151, 74 I 37). Die gleiche Regel gilt grundsätzlich für
Beamtenpensionen und Renten der AHV (nicht publ. Urteil vom 21. Februar
1968 i.S. Studer, E. 2; BGE 74 I 40; BIERI, Die Besteuerung der Renten
und Kapitalabfindungen, Diss. St. Gallen 1970, S. 174).
Erwägung 3
3.- a) Auch die hier in Frage stehende, vertraglich begründete Rente
wird gewissermassen jeden Tag durch die Existenz des Berechtigten neu
erworben; das gilt sowohl für die auf Lebenszeit des Beschwerdeführers
zu bezahlende ganze Rente als auch für die halbe Rente, die nach seinem
Ableben ein von ihm Bezeichneter allenfalls beziehen kann. Damit wäre
nach dem Gesagten das Besteuerungsrecht des Kantons Basel-Stadt, in dem
der Rentenberechtigte seinen Wohnsitz hat, gegeben. Es bleibt jedoch
zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht des Wohnsitzkantons aufgehoben oder
eingeschränkt wird durch den Umstand, dass die Rente ihren Grund in einem
mit ausserkantonalem Grundeigentum zusammenhängenden Rechtsverhältnis
hat. Ein Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons wäre namentlich
dann anzunehmen, wenn die Rente als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu
qualifizieren wäre.
b) Sind im interkantonalen Steuerrecht hinsichtlich eines
Sachverhaltes, der eine Besteuerung auslösen kann, verschiedene
Anknüpfungsmöglichkeiten gegeben, so sind diese ihrem Gewicht nach
gegeneinander abzuwägen (STUDER, Zur Fortentwicklung des interkantonalen
Doppelbesteuerungsrechtes, ASA Bd. 38, S. 85). Das Besteuerungsrecht ist
demjenigen Kanton zuzuweisen, zu dem der die Steuerpflicht auslösende
Sachverhalt die engsten Beziehungen hat. Dabei sind vor allem
wirtschaftliche Überlegungen von Bedeutung sowie die Notwendigkeit,
zwischen den Kantonen einen gerechten Ausgleich zu finden. Der
Beschwerdeführer bemerkt richtig, dass die neuere Rechtsprechung
des Bundesgerichtes hinsichtlich der Einkünfte, die mit Grundeigentum
zusammenhangen, in vermehrtem Masse das Besteuerungsrecht des Kantons der
gelegenen Sache anerkannt hat (vgl. STUDER, aaO S. 93). Gleichwohl könnte
im vorliegenden Fall am Besteuerungsrecht des Kantons Basel-Stadt kaum
ein Zweifel bestehen, wenn der Beschwerdeführer die Liegenschaft an die
Grosspeter AG verkauft und aus dem Erlös eine Rente erworben hätte. Mit
einem solchen Vorgehen hätte er seine steuerlich in Betracht fallenden
Beziehungen zum Kanton Basel-Land in einem derartigen Masse aufgegeben,
dass dessen Steuerhoheit über die Rente nicht mehr gerechtfertigt
wäre. Es bestünde nur noch ein bereits in der Vergangenheit liegender
Anknüpfungspunkt, dem der für die Gegenwart und die Zukunft gegebene
Anknüpfungspunkt des Wohnsitzes im Kanton Basel-Stadt gegenüberstünde. Dem
Umstand, dass der Beschwerdeführer von den im Kanton Basel-Stadt
vorhandenen Einrichtungen Nutzen zieht und die aus seinem Aufenthalt
entstehenden Lasten vom Gemeinwesen des Wohnsitzes zu tragen sind, käme
dabei entscheidendes Gewicht zu. Freilich hätte der Beschwerdeführer
im dargelegten Fall wohl nur den ihm nach Bezahlung einer allfälligen
Grundstückgewinnsteuer verbleibenden Rest des Kaufpreises zum Erwerb
der Rente verwendet. Doch kann dieser Gesichtspunkt im vorliegenden
Zusammenhang ausser Betracht bleiben.
c) Zwischen dem soeben erwähnten Fall - Verkauf der Liegenschaft
und Verwendung des Erlöses zum Erwerb einer Rente - und dem Fall,
dass das Grundstück unmittelbar gegen Einräumung einer sogenannten
Veräusserungsrente (zu dieser BIERI, aaO S. 36) verkauft wird, besteht
kein wesentlicher Unterschied. Es geht auch hier die sachnahe Verbindung
zum bisherigen Grundeigentum verloren, weshalb es sich rechtfertigt,
diesen zweiten Fall doppelbesteuerungsrechtlich gleich zu behandeln wie
den ersten.
d) Der Beschwerdeführer hat indessen sein Eigentum vorläufig nicht
aufgegeben, weshalb eine so weitgehende Lockerung seiner Beziehungen
zum Kanton Basel-Land nicht eingetreten ist. Er bleibt bis zu seinem
Ableben Eigentümer der Liegenschaft oder kann es wenigstens bleiben.
Dennoch ist die Beziehung nur noch eine lose, da er das Grundstück
nicht mehr selber nutzen können wird; aufgrund des abgeschlossenen
Baurechtsvertrages steht die Nutzung bis zum Jahre 2053 der Grosspeter AG
zu. Die rechtlichen Bindungen, die der Beschwerdeführer mit dieser Firma
eingegangen ist, kommen bei Würdigung der gesamten Umstände einer Aufgabe
des Grundeigentums gleich. Es kann kaum ein Zweifel daran bestehen,
dass die Grosspeter AG von ihrem Kaufs- oder Vorkaufsrecht zu gegebener
Zeit Gebrauch machen wird, zumal sie mit der Bezahlung der Rente einen
Teil des Kaufpreises vorleistet. Der Vertrag unterscheidet sich nur durch
die Form seiner Abwicklung von einem Kaufvertrag mit Einräumung einer
Veräusserungsrente als Kaufpreis. Wirtschaftlich handelt es sich bei der
streitigen Rente nicht um Ertrag aus dem Grundstück, sondern, abgesehen
von dem in ihr enthaltenen Zinsanteil, um eine ratenweise Tilgung des
Kaufpreises bzw. um eine sukzessive Ausschöpfung des Restwertes, den das
Grundstück nach seiner Belastung mit dem Baurecht noch besitzt. Durch
die Verbindung des Kaufsrechtsvertrages mit dem Baurechtsvertrag hat
der Beschwerdeführer seine Herrschaft über das Grundstück rechtlich
und wirtschaftlich in einem solchen Masse aufgegeben, dass die ihm
im Kaufsrechtsvertrag eingeräumte Leibrente einer Veräusserungsrente
sehr nahe steht. Es besteht daher kein hinreichender Grund, um im
vorliegenden Fall von der allgemeinen Regel, wonach Renten am Wohnsitz
bzw. Aufenthaltsort des Berechtigten zu besteuern sind, abzuweichen
und die Steuerhoheit über die streitige Rente etwa nach Zinsanteil und
Kapitalanteil zwischen den beiden Kantonen aufzuteilen oder die Rente gar
völlig dem Liegenschaftskanton zur Besteuerung zu überlassen. Die erwähnte
Überlegung, wonach der Rentenanspruch gewissermassen täglich neu entsteht
und aus diesem Grunde der Steuerhoheit des Wohnsitzkantons unterliegt,
hat, entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers, auch im vorliegenden
Fall ihre Berechtigung. Zwar ist richtig, dass die Rente allenfalls auch
über den Tod des Beschwerdeführers hinaus hälftig weiter bezahlt werden
muss, doch ist klar, dass der Rentenanspruch auch für den dannzumaligen
Rentenempfänger täglich neu entsteht, sei es bis zum Tod des Berechtigten
oder bis zum Erlöschen der Rente im Jahre 1998; es handelt sich dabei
einfach um eine befristete Leibrente. Dem Umstand, dass die Rente zum Teil
Kapitalverzehr darstellt, trägt der Kanton Basel-Stadt dadurch Rechnung,
dass er für die Rentenbesteuerung Erleichterungen gewährt; gemäss §
51 Abs. 2 lit. a StG unterliegen Renten, die ganz auf Leistungen des
Rentenberechtigten beruhen, nur zur Hälfte der Einkommenssteuer; lediglich
bei der Ermittlung des Steuersatzes fällt die ganze Rente in Betracht.
e) Der vom Regierungsrat des Kantons Basel-Land erhobene Einwand,
die als Gegenleistung für das Kaufsrecht eingeräumte Rente stelle einen
"antizipierten", dem Belegenheitsprinzip unterliegenden Grundstückgewinn
dar, vermag am vorstehenden Ergebnis grundsätzlich nichts zu ändern. Die
Frage der Steuerhoheit über die streitigen Renteneinkünfte stellt sich
unabhängig davon, ob der Beschwerdeführer durch den Vertrag mit der
Grosspeter AG einen Grundstückgewinn erzielt hat, zu dessen Besteuerung
der Kanton Basel-Land unbestrittenermassen zuständig wäre; über diese
zweite Frage ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
Der Regierungsrat des Kantons Basel-Land scheint denn auch die
Steuerhoheit des Kantons Basel-Stadt über die Renteneinkünfte als solche
nicht ernsthaft bestreiten zu wollen, ansonst er wohl ausdrücklich
Gutheissung des Hauptbegehrens des Beschwerdeführers beantragt
hätte. Dieses ist nach dem Gesagten abzuweisen, womit gleichzeitig gesagt
ist, dass das Eventualbegehren des Beschwerdeführers gutgeheissen wird.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Das in der Beschwerde gestellte Hauptbegehren wird abgewiesen
und festgestellt, dass das Besteuerungsrecht für die Rente aus dem
Kaufrechtsvertrag vom 11. März 1969 dem Kanton Basel-Stadt zusteht.