BGE 97 I 784
97 I 784
114. Urteil vom 15. September 1971 i.S. X.-AG gegen Zürich, Kanton und
Verwaltungsgericht. Regeste
Art. 4 BV; zürcherisches Steuerrecht; Ertragssteuer juristischer
Personen, Grundstückgewinnsteuer.
Es verstösst nicht gegen Art. 4 BV, die von einer Aktiengesellschaft
bezahlten oder in der Bilanz zurückgestellten Grundstückgewinnsteuern
als steuerbaren Ertrag im Sinne von § 45 Abs. 1 StG zu behandeln.
Sachverhalt
A.- Am 7. Februar 1964 verkaufte die X.-AG ihre Liegenschaft in
Zürich. Mit Rücksicht darauf bilanzierte sie per 31. Dezember 1964
eine Rückstellung für Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von Fr.
800'000.--. In ihrer Steuererklärung 1965 setzte sie vom ausgewiesenen
Gesellschaftsgewinn einen Betrag von Fr. 2'190,861.-- (Fr. 1'390,861.--
steuerfreier, d.h. nicht der Ertragssteuer unterliegender Grundstückgewinn
+ Fr. 800'000.-- vom Liegenschaftsgewinn bereits abgebuchte Rückstellung)
ab. Daraus ergab sich für 1965 ein ertragssteuerlich massgeblicher Verlust
von Fr. 1'053,019.--, welcher von der Einschätzungsbehörde anerkannt
wurde. Für 1965 hatte die X.-AG demnach keine Ertragssteuer zu bezahlen.
Zulasten der genannten Rückstellung, die sie im Jahre 1966 um
Fr. 532.40 erhöhte, zahlte die Pflichtige im Jahre 1965 Fr. 647'900.--
und im Jahre 1966 Fr. 149'098.-- Grundstückgewinnsteuern.
Für die Steuereinschätzung 1966 anerkannte der Steuerkommissär
die erwähnte Rückstellung unter Hinweis auf eine inzwischen erfolgte
Praxisänderung nicht mehr; für 1967 liess er demzufolge auch die Erhöhung
der Rückstellung um Fr. 532.40 nicht zu. Für 1966 und 1967 wurde die
X.-AG wie folgt eingeschätzt:
1966:
Reinertrag laut GVR: Fr. 264'202.--
+ der GVR belastete Steuern: Fr. 47'968.--
korrigierter Reinertrag: Fr. 312'170.--
abzüglich:
Verlustvortrag 1965: Fr. 1'053,019.--
./. Rückstellung
(Aufrechnung): Fr. 800'000.--: Fr. 253'019.--
Saldo: Fr. 59'151.--
steuerlich massgeblicher Reinertrag: Fr. 59'100.--
1967:
Reinertrag laut GVR: Fr. 398'686.--
+ der GVR belastete Steuern: Fr. 53'273.--
korrigierter Reinertrag: Fr. 451'959.--
+ der GVR belastete Erhöhung der Rückstellung für
Grundstückgewinnsteuern (Aufrechnung): Fr. 532.--: Fr. 452'491.--
./. abzugsberechtigte Verzugszinsen: Fr. 3'534.--
Saldo: Fr. 448'957.--
steuerlich massgeblicher Reinertrag: Fr. 448'900.--
Nachdem sie erfolglos Einsprache erhoben hatte, gelangte die X.-AG
an die Rekurskommission mit dem Antrag, den steuerbaren Ertrag für
die Steuerjahre 1966 und 1967 auf je Fr. 0 festzusetzen. Sie machte
im wesentlichen geltend, die Aufrechnung der erwähnten Rückstellung
sei gesetzwidrig. Mit Entscheid vom 20. November 1970 wies jedoch die
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich den Rekurs ab.
B.- Gegen diesen Entscheid erhob die X.-AG Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Sie beantragte, den aus der
Steuereinschätzung 1965 herrührenden Verlust von Fr. 1'053,019.-- zur
Verrechnung zuzulassen und dementsprechend den Ertrag für die Steuerjahre
1966 und 1967 auf je Fr. O festzusetzen. Zur Begründung machte sie wiederum
geltend, die Grundstückgewinnsteuer dürfe nicht zum steuerbaren Ertrag
einer juristischen Person hinzugerechnet werden, weshalb die Aufrechnung
der umstrittenen Rückstellung gegen das Gesetz verstosse.
Mit Urteil vom 23. März 1971 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde
ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen folgendes aus: Wenn eine
juristische Person durch Veräusserung einer Liegenschaft einen Gewinn
erziele, so unterliege dieser teils der Grundstückgewinnsteuer im Sinne
der §§ 161 ff. StG, teils der Ertragssteuer gemäss §§ 45 ff. StG. Die
Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten sei Grundstückgewinn (§ 164
Abs. 1 StG); der Unterschiedsbetrag zwischen Anlagekosten und Buchwert
sei dagegen steuerbarer Liegenschaftsgewinn im Sinne des § 45 Abs. 2
StG und unterliege der Ertragssteuer. Grundsätzlich sei jedoch der
Liegenschaftsgewinn, wie jeder andere Gewinn, für den Saldo der Gewinn-
und Verlustrechnung im Sinne des § 45 Abs. 1 lit. a StG und damit für
ein wesentliches Element des steuerbaren Ertrages mitbestimmend. Wenn
die Ertragsbesteuerung auf einen Teil des Liegenschaftsgewinns beschränkt
bleibe, so lasse sich das nur damit rechtfertigen, dass der komplementäre
Gewinnteil der Grundstückgewinnsteuer unterworfen werde. Insofern erweise
sich diese als ergänzende Ertragssteuer und damit als Steuer für Ertrag
im Sinne des § 45 Abs. 1 lit. b StG. Für die Grundstückgewinnsteuer gelte
wie für die Ertragssteuer, dass sie nicht aufgewendet werde, um einen
Gewinn zu erzielen, sondern weil ein Gewinn erzielt worden sei. Daraus
ergebe sich, dass § 45 Abs. 1 StG, welche Vorschrift den steuerbaren
Gesamtertrag bestimme, durch § 45 Abs. 2 StG, welche Bestimmung für
den auszuscheidenden Teilertrag massgebend sei, nicht berührt werde. Die
Grundstückgewinnsteuer müsse mithin als Steuer für Ertrag behandelt werden
und sei somit nicht abzugsfähig.
C.- Die X.-AG führt staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung
von Art. 4 BV. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. März 1971 aufzuheben. Die
Beschwerdebegründung ergibt sich, soweit wesentlich, aus den nachfolgenden
Erwägungen.
D.- Das Verwaltungsgericht und der Regierungsrat des Kantons Zürich
beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach der zürcherischen Steuerrechtsordnung unterliegt
der von einer Aktiengesellschaft erzielte Grundstückgewinn teils
der Grundstückgewinnsteuer gemäss §§ 161 ff. StG, teils der
Ertragssteuer im Sinne der §§ 45 ff. StG. Der Unterschiedsbetrag
zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten ist Grundstückgewinn (§
164 Abs. 1 StG). Die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert ist
dagegen Liegenschaftsgewinn im Sinne von § 45 Abs. 2 StG und unterliegt
der Ertragssteuer. Diese Ordnung will verhindern, dass ein Gewinn aus
Liegenschaftsveräusserung gleichzeitig mit der Grundstückgewinn- und der
Ertragssteuer erfasst wird (RB ORK 1958 Nr. 21 S. 31).
Erwägung 2
2.- Streitig ist, ob eine Aktiengesellschaft berechtigt ist, allfällig
geschuldete Grundstückgewinnsteuern bzw. entsprechende Rückstellungen der
ertragssteuerlich massgeblichen Gewinn- und Verlustrechnung zu belasten.
Diese Frage wurde von den zürcherischen Steuerjustizbehörden nicht
immer gleich beantwortet. Die Oberrekurskommission (ORK) entschied am
24. April 1958 dahin, die Grundstückgewinnsteuer könne vom steuerbaren
Ertrag abgesetzt werden. Zur Begründung führte sie im wesentlichen
folgendes aus: Die sogenannten Veräusserungskosten (z.B. Mäklerlohn,
Handänderungskosten) minderten gemäss § 166 Abs. 1 lit. d und e StG
den steuerbaren Grundstückgewinn. Die Grundstückgewinnsteuer gehöre
indessen nicht zu den Handänderungskosten im Sinne des § 166 Abs. 1
lit. c StG, denn sie werde nicht aufgewendet, um einen Immobiliengewinn
zu erzielen, sondern sei geschuldet, weil ein solcher Gewinn erzielt
worden sei. Wenn aber die Grundstückgewinnsteuer den steuerbaren
Grundstückgewinn nicht schmälere, so bestehe kein Grund zur Annahme, sie
mindere den steuerfreien Liegenschaftsgewinn im Sinne des § 45 Abs. 2 StG.
Die Grundstückgewinnsteuer sei deshalb bei der näheren Zuordnung, welche §
45 Abs. 2 StG hinsichtlich der betrieblichen Unkosten gebiete, nicht auf
den steuerfreien Liegenschaftsgewinn, sondern auf den steuerbaren Ertrag
zu verlegen, den sie entsprechend schmälere (RB ORK Nr. 21 S. 32).
Am 10. März 1967 wich das Verwaltungsgericht von der Rechtsprechung der
ORK ab. Es erkannte, aus dem nach § 45 Abs. 1 StG berechneten Ertrag sei
gemäss Abs. 2 der Gewinn aus Liegenschaften auszuscheiden. Als solcher habe
der Nettogewinn zu gelten. Die Grundstückgewinnsteuer sei wie eigentliche
Veräusserungskosten auf den Liegenschaftsgewinn zu verlegen, und nur der
nach ihrem Abzug verbleibende Gewinn sei als Nettogewinn zu betrachten,
der nach § 45 Abs. 2 StG abzugsfähig sei.
Gegen dieses Urteil wurde staatsrechtliche Beschwerde erhoben, welche
am 4. Oktober 1967 beurteilt wurde. Dabei liess das Bundesgericht offen,
ob die erwähnte Begründung gegen Art. 4 BV verstosse und führte aus, das
angefochtene Urteil könne auf eine andere, vor dem Willkürverbot haltbare
Begründung gestützt werden, weshalb die Beschwerde abzuweisen sei (ASA
37, S. 67 ff.).
In seinem Urteil vom 30. Oktober 1969 lehnte das Verwaltungsgericht
den Abzug der Grundstückgewinnsteuer vom Ertrag einer juristischen Person
erneut ab, und zwar mit einer andern Begründung, als sie im Urteil vom
10. März 1967 gegeben worden war. Es führte aus, die Grundstückgewinnsteuer
erweise sich als ergänzende Ertragssteuer und damit als Steuer für Ertrag
im Sinne des § 45 Abs. 1 lit. b StG (ZBl 71, 231). Diese Rechtsprechung
wurde im angefochtenen Urteil bestätigt.
Erwägung 3
3.- Ob bezahlte Steuern bei der Bemessung der Ertragssteuer für
Aktiengesellschaften abzugsfähig sind, ist eine alte Streitfrage des
schweizerischen Steuerrechts (E. BLUMENSTEIN, Zur Frage des Steuerabzuges
bei der Ertragssteuer für Aktiengesellschaften und wirtschaftliche
Genossenschaften, ASA 4 S. 321 ff.). Nach dem Wehrsteuerbeschluss
(Art. 49 Abs. 2) und nach verschiedenen kantonalen Steuergesetzen können
die Steuern ganz allgemein vom Reinertrag abgesetzt werden (vgl. KÄNZIG,
N. 189 ff. zu Art. 49 WStB). Zahlreiche kantonale Steuergesetze lassen
dagegen den Abzug der Steuern nur in beschränktem Umfang zu. Gleich wie
andere kantonale Rechtsordnungen verweigert das zürcherische Steuergesetz
den Abzug von Steuern für Ertrag und Kapital (§ 45 Abs. 1 lit. b
StG). Dieser Ordnung liegt der in der Steuerrechtslehre vertretene Gedanke
zugrunde, dass nur jene Steuern zum Abzug zuzulassen sind, die entweder
zu den Gewinnungskosten zu rechnen sind (Zölle, Warenumsatzsteuern,
Gewerbesteuern) oder die die Quelle des Ertrags belasten und deshalb die
Ertragsbildung hindern (z.B. Couponsteuer; vgl. E. BLUMENSTEIN, aaO,
S. 330 und System des Steuerrechts, 3. Aufl. 1971, S. 226 und S. 234;
I. BLUMENSTEIN, Kommentar zum bernischen Steuergesetz, N. 4 zu Art. 35 und
N. 10 zu Art. 64). Das entspricht der auch vom Bundesgericht gebilligten
Anschauung, dass die direkten Steuern auf Einkommen und Ertrag nicht
abzugsfähig sind, da sie nicht bezahlt werden müssen, um ein Einkommen
bzw. einen Ertrag zu erzielen, sondern weil ein Einkommen oder Ertrag
erzielt wurde, mit andern Worten, da sie Einkommens- bzw. Ertrags
verwendung darstellen.
Erwägung 4
4.- Nach § 45 Abs. 2 StG sind Gewinne auf Liegenschaften nur in dem
Umfang als Ertrag steuerbar, in dem Abschreibungen zugelassen worden
sind. Damit will für den Fall, dass der Buchwert tiefer liegt als die
Anlagekosten, eine Ausscheidung des erzielten Gesamtgewinns vorgenommen
werden. Da nach § 164 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten
übersteigt, von der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, leuchtet es ein,
dass nur der Unterschiedsbetrag zwischen steuerlich massgeblichem Buchwert
und Anlagekosten - d.h. die Summe der zugelassenen Abschreibungen -
der Ertragssteuer unterworfen wird. Das Verwaltungsgericht hat § 45
Abs. 2 StG somit nicht in unhaltbarer Weise angewendet, wenn es die
Grundstückgewinnsteuer bei der Ertragssteuer nicht zum Abzug zugelassen
hat. Die erwähnte Vorschrift lässt sich mit sachlichen Gründen in dem
Sinne auslegen, dass damit nur die Aufteilung des Gesamtgewinns auf die
beiden Steuerarten klargestellt werden will.
Erwägung 5
5.- Aus § 45 Abs. 2 StG ergibt sich zweifelsfrei, dass der Gesetzgeber
eine gegenseitige Anpassung der Ertrags- und Grundstückgewinnsteuer
vornehmen wollte. Deshalb ist es geboten, bei der Anwendung des § 45 StG,
soweit er sich auf den Liegenschaftsgewinn bezieht, die Regeln über die
Grundstückgewinnsteuer mitzuberücksichtigen (vgl. RB ORK 1958 Nr. 21 S.
31/32). Wird die Vorschrift des § 45 StG, soweit sie sich auf den
Liegenschaftsgewinn bezieht, im System des Gesetzes betrachtet, so ergibt
sich zunächst der bereits bekannte Grundsatz, dass der gesamte Gewinn teils
der Grundstückgewinn-, teils der Ertragssteuer unterworfen wird. Dabei
ist wesentlich, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Anlagekosten und
Veräusserungserlös nur von der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird und nach
§ 45 Abs. 2 nicht zum steuerbaren Ertrag gehört. Die Grundstückgewinnsteuer
belastet demnach denjenigen Teil des Liegenschaftsgewinns, der zum Ertrag
gerechnet wird, überhaupt nicht.>
Es ist anerkannt, dass eine steuerrechtlich beachtliche Vorbelastung
der Ertragsquelle bloss dann anzunehmen ist, wenn ein Bestandteil des
steuerbaren Gesamtertrages einer Spezialsteuer unterliegt, d.h. wenn
ein der Aktiengesellschaft zufliessender Ertrag um den Steuerbetrag der
Spezialsteuer vermindert wird (vgl. E. BLUMENSTEIN, System, 3. Aufl.,
S. 226). Auch die in § 45 Abs. 1 lit. b StG enthaltene Ordnung geht
vom Grundsatz aus, dass - unter Vorbehalt der Steuern für Ertrag und
Kapital - nur jene von der Aktiengesellschaft entrichteten Abgaben zum
Abzug zuzulassen sind, die zum Steuerobjekt in der soeben umschriebenen
steuerrechtlich relevanten Beziehung stehen. Die Grundstückgewinnsteuer
zählt als Spezialsteuer weder zu den Gewinnungskosten noch belastet
sie die Quelle des Ertrages im soeben dargestellten Sinne, denn der
Grundstückgewinn als Unterschiedsbetrag zwischen Anlagekosten und
Veräusserungserlös gehört nach dem Gesagten nicht zum steuerbaren
Ertrag (§ 45 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 1 StG). Es widerspräche
deshalb der Systematik des Gesetzes und den für die Abzugsfähigkeit von
Steuern massgeblichen Grundsätzen, die Ertragssteuer dem steuerbaren
Ertrag hinzuzurechnen, die Grundstückgewinnsteuer dagegen nicht. Eine
rein formallogische Auslegung des Wortlauts von § 45 Abs. 1 lit. b StG
(Bejahung der Abzugsfähigkeit aller von der Gesellschaft bezahlten Steuern
mit Ausnahme der im Gesetz ausdrücklich genannten) würde dem zürcherischen
Steuersystem offensichtlich nicht gerecht und ist daher zu verwerfen. Sie
hätte nämlich zur Folge, dass ein der Aktiengesellschaft zufliessender
Gewinn zwar nicht zum steuerbaren Ertrag gerechnet würde, dass aber die
von diesem Gewinn erhobene Spezialsteuer vom steuerbaren Ertrag in Abzug
gebracht werden könnte. Das ist ein Ergebnis, das systemwidrig ist und von
dem mit gutem Grund angenommen werden kann, dass es der Gesetzgeber nicht
gewollt hat. Der Wortlaut von § 45 Abs. 1 lit. b StG schliesst demnach
eine Verweigerung des von der Beschwerdeführerin verlangten Steuerabzugs
nicht aus (vgl. BGE 95 I 326). Indem der Gesetzgeber den Grundstückgewinn
(Unterschiedsbetrag zwischen Anlagekosten und Veräusserungserlös) von der
Ertragssteuer ausnimmt und allein der Grundstückgewinnsteuer unterwirft,
bei dieser aber den Abzug der Steuer unbestrittenermassen ausschliesst
(vgl. REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, N. 46 zu § 166 StG), bringt er mit
genügender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass der Abzug der Steuer allgemein
ausgeschlossen ist. Wenn von einer doppelten steuerlichen Belastung im
Umfang der Grundstückgewinnsteuer gesprochen wird, so wird damit angesichts
der gesetzlichen Ordnung im Grunde genommen bloss beanstandet, dass diese
Steuer nicht vom Grundstückgewinn abgerechnet werden kann. Das ist aber
vom Gesetzgeber, wie in Rechtsprechung und Praxis anerkannt ist, gewollt.
Eine Gesetzesauslegung, wie sie von der Beschwerdeführerin gefordert
wird, würde überdies zu einer sachlich unbegründeten unterschiedlichen
Behandlung von natürlichen und juristischen Personen führen. Freilich
gelten, wie die Beschwerdeführerin mit Recht ausführt, für die Besteuerung
dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen verschiedene Regeln. Wenn
aber der Grundstückgewinn (Unterschiedsbetrag zwischen Anlagekosten
und Veräusserungserlös) den steuerbaren Ertrag einer Aktiengesellschaft
nicht beeinflusst, so erscheint es sachlich nicht gerechtfertigt, eine
juristische Person zum Abzug der Grundstückgewinnsteuer zu ermächtigen und
einer natürlichen Person eine entsprechende Schmälerung ihres Einkommens
zu versagen (vgl. REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, N. 142 zu § 45 StG; RB VG
1960 Nr. 28 S. 47 ff.).
Aus der Gesetzessystematik und dem steuerrechtlichen Prinzip, das
der in § 45 Abs. 1 lit. b enthaltenen Ordnung über die Abzugsfähigkeit
der Steuern zugrunde liegt, folgt demnach ohne weiteres, dass die
von einer Aktiengesellschaft geschuldete Grundstückgewinnsteuer vom
steuerbaren Ertrag nicht abgesetzt werden darf. Ob die zürcherische
Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer oder als ergänzende Ertragssteuer
zu gelten hat, braucht mithin nicht entschieden zu werden. Wäre sie -
wie das Verwaltungsgericht annimmt - eine Ertragssteuer, so fiele ein
Abzug bereits aufgrund des Wortlauts von § 45 Abs. 1 lit. b StG ausser
Betracht; wäre sie eine Objektsteuer, so widerspräche ihr Abzug nach
dem Gesagten in klarer Weise dem zürcherischen Steuersystem, dem bei der
Auslegung der fraglichen Bestimmung entscheidende Bedeutung zukommt. Da
der angefochtene Entscheid somit im Ergebnis nicht willkürlich ist,
muss die Beschwerde abgewiesen werden (BGE 96 I 549 Erw. 3).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.