BGE 97 I 14
97 I 14
4. Urteil vom 27. Januar 1971 i.S. X. gegen Stadt Zürich und
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Regeste
Kantonale Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuer. Willkür.
Wenn die Witwe und die Kinder eines Bauunternehmers zur Fortführung des
Geschäftsbetriebs eine Kommanditgesellschaft mit der Witwe als unbeschränkt
haftender Teilhaberin und den Kindern als Kommanditären gegründet haben,
so kann ohne Willkür angenommen werden, dass dadurch die Erbengemeinschaft
aufgelöst worden sei und dass daher die später mit der Liquidation der
Kommanditgesellschaft erfolgte Übertragung der Liegenschaften auf die
einzelnen Erben keine handänderungs- und grundstückgewinnsteuerfreie
"Handänderung infolge Erbteilung" im Sinne von § 161 Abs. 3 und 180 lit. a
zürch. StG darstelle (Erw. 1).
Ist die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer deshalb unzulässig,
weil es sich dabei um eine Realteilung handelt, bei der kein Gewinn
im Sinne von § 161 StG realisiert wird? Rechtsnatur der zürcherischen
Grundstückgewinnsteuer (Erw. 2).
Sachverhalt
A.- Die sechs Erben von Baumeister W. X. in Zürich, verstorben am
15. Januar 1944, errichteten durch Gesellschaftsvertrag vom 4. Dezember
1944 "hinsichtlich der ihnen angefallenen Erbschaft" auf 1. Januar
1944 die Kommanditgesellschaft X. & Co. mit der Witwe Anna X. als
unbeschränkt haftender, geschäftsführender Gesellschafterin, die einen
allfälligen Betriebsverlust allein zu tragen hatte, und den fünf Kinder als
Kommanditären mit Einlagen von je Fr. 50'000.--. Die Gesellschaft bezweckte
"die unveränderte Fortführung mit sämtlichen Aktiven und Passiven des
von W. X. sel. betriebenen Baugeschäftes, den Besitz und die Verwaltung
der dem Verstorbenen grundbuchlich zugestandenen Liegenschaften und andern
Vermögenswerte, sowie deren im Interesse des Ganzen liegende eventuelle
Realisierung". Laut Handänderungsanzeige wurden die Nachlassgrundstücke
der Kommanditgesellschaft am 23. Februar 1945 grundbuchlich zugefertigt.
Am 31. Oktober 1945 schlossen die Erben mit Wirkung ab 1. Januar 1944
auf Grundlage des Gesellschaftsvertrages einen "Erbteilungsvertrag". Danach
anerkannte die Witwe Anna X. als testamentarische Universalerbin den
Pflichtteil der Kinder von 9/16. Ohne den Frauengutsanspruch, jedoch
mit Einbezug ihres Vorschlagsdrittels wurde für die Witwe ein Anteil
am Gesamtvermögen von 62,1% und für die Kinder ein solcher von 37,9%
(je 7,58%) errechnet, mit welchen Anteilen die sechs Erben an Kapital und
Ertrag der Kommanditgesellschaft X. & Co. partizipieren sollten. Dabei
wurde festgehalten, dass die Erben mit ihrer Kapitalbeteiligung eine
Gesamtheit bildeten, aus der sie, ohne ihre Anteile an Dritte veräussern
oder abtreten zu dürfen, nur gegen vorherige halbjährliche schriftliche
Kündigung auf Ende eines Geschäftsjahres austreten konnten.
Am 19. Dezember 1967 unterzeichneten die sechs Erben und Gesellschafter
der Kommanditgesellschaft X. & Co. ein Protokoll über "die Teilung des
Nachlasses des Herrn W. X. sel. ..., was gleichzeitig die Liquidation der
Kommanditgesellschaft X. & Co., Zürich, der Trägerin dieses Nachlasses,
zur Folge hat". Beschlossen wurde die "Auflösung der fortgesetzten
Erbengemeinschaft und Erbteilung durch Liquidation der Firma X. &
Co., Zürich. Die Auflösung erfolgt durch Realteilung." Dafür war ein am
gleichen Tag unterzeichneter Teilungsplan massgebend, nach dem die Aktiven
rückwirkend auf den 1. Januar 1966 übertragen werden sollten. Ausgenommen
blieben einige Liegenschaften als "Rückstellungen" zur Sicherung
allfälliger Forderungen von Dritten. Gestützt auf das Protokoll und den
Teilungsplan vom 19. Dezember 1967 liessen die Beteiligten am 22. Dezember
1967 einen "Auseinandersetzungsvertrag" öffentlich beurkunden und durch
Anmeldung zur Grundbucheintragung vollziehen.
Von der Auseinandersetzung mitbetroffen war eine Liegenschaft in
Zürich-Albisrieden, welche die Kommanditgesellschaft X. & Co. am 25. März
1947 erworben hatte und die nunmehr dem bisherigen Gesellschafter B. X. zu
Alleineigentum übertragen wurde. Die Kommission für die Grundsteuern der
Stadt Zürich erblickte darin eine steuerbare Handänderung und auferlegte
den Veräusserern, der Witwe Anna X. und den vier Geschwistern des
B. X. unter Solidarhaftung eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 11'670.--
und eine Handänderungssteuer von Fr. 3'736.--.
Die als steuerpflichtig erklärten Veräusserer verlangten mit einem an
die Finanzdirektion des Kantons Zürich gerichteten Rekurs die Aufhebung
der Steuerveranlagung mit der Begründung, eine Erbteilung mit Übergang der
Nachlassgrundstücke vom Gesamt- in das Alleineigentum der Erben habe nicht
schon 1944/45, sondern erst 1967 stattgefunden. Dementsprechend liege eine
Handänderung infolge Erbteilung vor, die gemäss § 161 Abs. 3 lit. b des
Zürcher Steuergesetzes (StG) für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer
ausser Betracht falle und nach § 180 lit. c StG von der Handänderungssteuer
ausgenommen sei. Eventuell müsse eine steuerlich privilegierte Realteilung
im Sinne der §§ 161 Abs. 3 lit. d und 180 lit. d StG angenommen werden. Die
Finanzdirektion wies den Rekurs am 28. Oktober 1969 ab, ebenso das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine hiegegen erhobene Beschwerde.
C.- Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichtes haben die
als steuerpflichtig erklärten Veräusserer gestützt auf Art. 4 BV
staatsrechtliche Beschwerde erhoben mit dem Antrag, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben. Die Begründung der Beschwerde ergibt sich,
soweit erforderlich, aus den folgenden Erwägungen.
D.- Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Steueramt der
Stadt Zürich beantragen Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach § 161 StG wird von Gewinnen, die sich bei Handänderungen an
Grundstücken ergeben, eine Grundstückgewinnsteuer erhoben; nach Abs. 3
der gleichen Vorschrift fallen für diese Steuer u.a. Handänderungen
infolge Erbteilung ausser Betracht. Nach § 180 lit. c StG sind von der
in § 178 vorgesehenen Handänderungssteuer u.a. Handänderungen infolge
Erbteilung befreit. Das Verwaltungsgericht hat angenommen, die Übertragung
der Liegenschaft aus dem Gesamteigentum der Kommanditgesellschaft
X. & Co. in das Alleineigentum des Kommanditärs B. X. sei keine
Handänderung infolge Erbteilung, was die Beschwerdeführer als willkürlich
bezeichnen. Die Erwägung des Verwaltungsgerichts, dass dort, wo das
Steuerrecht zivilrechtliche Begriffe wie jenen der Erbteilung verwende,
diese Begriffe grundsätzlich im Sinne des Zivilrechts zu verstehen und
auszulegen seien, ist indes nicht unhaltbar, sondern entspricht allgemeiner
Auffassung (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. A., S. 22). Unter
zivilrechtlichen Gesichtspunkten aber lässt sich mit sachlichen Gründen
die Ansicht vertreten, die fragliche Handänderung vom 22. Dezember 1967 sei
nicht infolge Erbteilung erfolgt. Die Auflösung der Erbengemeinschaft kann
u.a. durch Begründung einer andern Gemeinschaftsform geschehen. Die Objekte
des Nachlasses bleiben in solchem Fall ganz oder teilweise beisammen,
aber die Erben unterstehen den Regeln einer andern Gemeinschaft. So
kann an die Stelle einer Erbengemeinschaft eine Kommanditgesellschaft
treten (TUOR-PICENONI N 7 zu Art. 602 ZGB). Das ist hier geschehen,
und dadurch ist, wie ohne jede Willkür angenommen werden kann, 1944
die Erbengemeinschaft aufgelöst worden. Sie blieb nicht neben der
Kommanditgesellschaft bestehen, wie die Beschwerdeführer meinen. Dass
die Beteiligten auch in der neuen Gemeinschaft Gesamteigentümer des
Vermögens waren, was bei der Überführung in eine andere Gemeinschaftsform
nicht immer der Fall ist (Gründung einer Aktiengesellschaft), steht der
Annahme nicht entgegen, mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages sei
die Erbengemeinschaft aufgelöst worden. Die Liquidation der durch den
Gesellschaftsvertrag geschaffenen neuen Gemeinschaft hatte nach den Regeln
über die Kommanditgesellschaft zu erfolgen und nicht nach erbrechtlichen
Teilungsregeln, wobei insbesondere der jederzeitige Teilungsanspruch nach
Art. 604 ZGB dahinfiel (TUOR/PICENONI N 7 a zu Art. 602 ZGB). Daraus kann
mit haltbaren Gründen abgeleitet werden, die Auseinandersetzung, welche
zu der hier fraglichen Handänderung Anlass gab, sei eine Liquidation der
Kommanditgesellschaft, nicht eine Erbteilung gewesen. Die Beschwerdeführer
verweisen auf Art. 3 des Gesellschaftsvertrages, wonach der Zweck der
Gesellschaft darin bestand, das von W. X. sel. betriebene Geschäft mit
Aktiven und Passiven unverändert fortzuführen sowie die Liegenschaften
und andern Vermögenswerte, die dem Verstorbenen gehört hatten, in Besitz
zu halten und zu verwalten. Sie sind der Ansicht, deutlicher hätte der
Wille zur Fortsetzung der Erbengemeinschaft nicht formuliert werden
können. Sie übersehen indessen, dass nicht die unveränderte Fortsetzung
der Erbengemeinschaft, sondern des Baugeschäftes vereinbart wurde. Ein
gewisser Widerspruch liegt auch darin, dass sie einerseits die Bezeichnung
des Vertrages vom 31. Oktober 1945 als "Erbteilungsvertrag" als irrtümlich
und damit unerheblich bezeichnen, anderseits aber besonderes Gewicht darauf
legen, dass das von ihnen unterzeichnete Protokoll vom 19. Dezember 1967
von der "Teilung des Nachlasses des W. X. sel." und von der "Auflösung
der fortgesetzten Erbengemeinschaft und Erbteilung durch Liquidation
der Firma X. & Co., Zürich" spricht. Eine dieser Formulierungen ist
sicher unzutreffend. Welche Ausdrucksweise die Parteien 1945 und 1967
gewählt haben, ist aber überhaupt nicht ausschlaggebend. Massgebend
ist, dass 1944 mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses
die Erbengemeinschaft aufgelöst worden war und bei dieser Sachlage
das Verwaltungsgericht sehr wohl annehmen durfte, die hier fragliche
Handänderung sei infolge Liquidation der Kommanditgesellschaft, nicht
infolge Erbteilung erfolgt. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht,
es widerspreche dem Sinn des Gesetzes, beruhe auf formaljuristischen
Überlegungen und stehe in klarem Gegensatz zur Lebenswirklichkeit,
dass das Verwaltungsgericht die Auflösung der Erbengemeinschaft
nur deshalb auf das Jahr 1944 zurückbezogen habe, weil die Erben,
gerade um die Fortsetzung der Erbengemeinschaft zu sichern, diese mit
einer Kommanditgesellschaft verknüpft hätten. Das Verwaltungsgericht
hat indes mit vertretbaren Gründen dargetan, dass ab 1944 nicht bloss
rein formal eine neue Gemeinschaft an die Stelle der Erbengemeinschaft
trat, sondern auch in praktischer und wirtschaftlicher Hinsicht das
Gemeinschaftsverhältnis sich geändert hatte. An die Stelle der vollen
solidarischen Schuldenhaftung der Erben trat einerseits die volle Haftung
der geschäftsführenden Gesellschafterin, anderseits die auf die Kommandite
beschränkte Haftung der übrigen Gesellschafter; das Beteiligungsverhältnis
zwischen Witwe und Kindern des Erblassers wurde verschoben, da auch der
Vorschlagsanteil der Witwe in die Kommanditgesellschaft eingebracht wurde;
statt dass die Erben nach Art. 604 ZBG jederzeit die Teilung des Nachlasses
verlangen durften, konnten sie nurmehr auf Ende eines Geschäftsjahres
mit vorausgehender halbjährlicher Kündigung aus der Gemeinschaft,
d.h. der Kommanditgesellschaft, austreten; für den Austrittsfall
waren Abfindungsregeln vereinbart, die mit den Erbteilungsregeln nicht
übereinstimmten. Dieser Aufzählung hätte das Verwaltungsgericht beifügen
können, dass die Frage, wer für die Gemeinschaft handeln kann, bei der
Erbengemeinschaft und der Kommanditgesellschaft durchaus verschieden
geregelt ist. Bei dieser Sachlage kann nicht gesagt werden, es sei mit dem
Sinn des Gesetzes schlechthin unvereinbar und völlig wirklichkeitsfremd,
wenn das Verwaltungsgericht bei der Beurteilung des Falles auf den
zivilrechtlichen Begriff der Erbteilung abstellte, den es nach dem Gesagten
nicht willkürlich ausgelegt hat.
Erwägung 2
2.- Was die Beschwerdeführer im weitern vorbringen, richtet sich
nicht gegen die Erhebung der Handänderungssteuer, sondern nur gegen jene
der Grundstückgewinnsteuer.
a) Nach § 161 Abs. 1 StG wird, wie ausgeführt, die
Grundstückgewinnsteuer erhoben auf Gewinnen, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken (und Anteilen von solchen) ergeben. Nach Abs. 3 der
gleichen Vorschrift fallen für die Erhebung dieser Steuer u.a. ausser
Betracht Handänderungen infolge von Umwandlung von Personengesellschaften
ohne wertmässige Änderungen der Anteilsrechte der Beteiligten. Das
Verwaltungsgericht nahm an, die Beschwerdeführer könnten sich nicht auf
diese Vorschrift berufen, da in ihrem Fall nicht eine Personengesellschaft
umgewandelt worden sei. Die Beschwerdeführer bezeichnen das
nicht als willkürlich, machen aber geltend, es sei unhaltbar, eine
Grundstückgewinnsteuer zu erheben, da diese Steuer von den Gewinnen
erhoben werde, die sich bei Handänderungen an Grundstücken ergeben. Sie
hätten gar keinen Gewinn erzielt, da für alle Kommanditäre ungefähr gleich
grosse Lose im Werte von etwa Fr. 11'500,000 bis Fr. 11'750,000 - zur
Hauptsache aus Liegenschaften - gebildet worden seien; mit der Teilung
sei ein Erbvorbezug verbunden worden. Es habe nur eine Umwandlung der
rechtlichen Form der Eigentumsanteile der "Erben" stattgefunden, aber
keine Umwandlung der Wertform, so dass die Voraussetzung eines realisierten
Grundstückgewinnes im Sinne des § 161 Abs. 1 StG nicht erfüllt sei.
Im Steuerrecht wird die Ansicht vertreten, ein Gewinn sei bloss dann
erzielt, wenn die Wertvermehrung eines Objekts äusserlich in Erscheinung
tritt, wenn sich eine Umwandlung der Wertform, beispielsweise in einen
Veräusserungserlös, vollzieht. Das Bundesgericht hatte sich mit einem
Fall zu beschäftigen, in dem eine Liegenschaft neun Erben zu gesamter
Hand gehörte und bei der Teilung je 1/9 derselben den einzelnen Erben
zu Alleineigentum übertragen wurde. Es bezeichnete es als unhaltbar,
in einem solchen Fall einen realisierten Kapitalgewinn anzunehmen,
da keine Umwandlung der Wertform, sondern lediglich der rechtlichen
Form der Eigentumsanteile der Erben stattgefunden habe, ohne dass die
Wertvermehrung irgendwie äusserlich in Erscheinung getreten wäre (BGE 81
I 336 mit Hinweis auf frühere Entscheide).
Eine Handänderung, die keine Umwandlung der Wertform, sondern nur
der rechtlichen Form der Eigentumsanteile zur Folge hat und damit
nach der genannten Rechtsauffassung nicht zur Realisierung eines
Gewinnes führt, kann von vorneherein nur dann gegeben sein, wenn
der Veräusserer ihm bereits zustehendes Eigentum an Liegenschaften in
anderer Eigentumsform erwirbt. Die Beschwerdeführer anerkennen mit Recht,
dass ein Gewinn realisiert wird, wenn beispielsweise von zwei Erben der
eine die Wertschriften, der andere die Liegenschaften übernimmt; jener
"veräussert" seinen Anteil an der Liegenschaft gegen Wertschriften, erhält
also eine Sache in anderer Wertform (vgl. GUHL, Die Spezialbesteuerung
der Grundstückgewinne in der Schweiz, Diss. Zürich 1953, S. 123/124). Wie
es sich damit im hier zu beurteilenden Fall verhält, ergibt sich aus
dem angefochtenen Entscheid nicht mit genügender Deutlichkeit. Die
Beschwerdeführer erklären, es seien für alle Nachkommen bzw. Kommanditäre
gleich grosse Lose, zur Hauptsache aus Liegenschaften, gebildet worden. Zu
den Gesellschaftern gehörten aber nicht nur die Kommanditäre, sondern auch
die Komplementärin. Aus dem Teilungsplan ist nicht ersichtlich, wie es sich
mit der Liquidation des Postens "Baugeschäft (zu Buchwerten)" verhält. Es
erhellt ferner aus dem Plan, dass auch Wertschriften übertragen wurden. Ob
tatsächlich eine Handänderung ohne Umwandlung der Wertform stattgefunden
hat, mit andern Worten praktisch nur die Umwandlung von Gesamteigentum
in Alleineigentum an den Liegenschaften erfolgte, wäre deshalb durch die
kantonalen Behörden erst noch zu prüfen, sofern sich die Auslegung des
Gesetzes durch das Verwaltungsgericht als unhaltbar erweisen sollte.
b) Das Verwaltungsgericht hat entschieden, dass eine sog. Realteilung,
d.h. eine Umwandlung von einer rechtlichen Form des Grundeigentums in
eine andere, nur in den in § 161 Abs. 3 StG ausdrücklich genannten
Fällen, so bei der Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft
und bei der Erbteilung, nicht aber z.B. bei der Liquidation einer
Kommanditgesellschaft steuerlich privilegiert sei. Im Jahre 1959 hat
die Oberrekurskommission des Kantons Zürich, die damals in Steuersachen
die Funktion des jetzigen Verwaltungsgerichtes ausübte, erklärt, die
Realteilung falle für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer ausser
Betracht (RB ORK 1959 Nr. 66). Nach der Revision des Steuergesetzes
von 1962 hat das Verwaltungsgericht entschieden, bei Realteilung des
Grundvermögens bei einer einfachen Gesellschaft sei ein Steueraufschub
nicht zulässig (RB VG 1968 Nr. 27). Was für die Auflösung einer einfachen
Gesellschaft gilt, muss nach der Systematik des Gesetzes auch für jene
einer Kommanditgesellschaft gelten, weshalb das Verwaltungsgericht
entsprechend seiner 1968 eingeleiteten Rechtsprechung im vorliegenden
Fall die Steuerpflicht der Beschwerdeführer bejahte. Es geht somit,
anders als die Oberrekurskommission im Jahre 1959, davon aus,
die Steuerpflicht bestehe auch dann, wenn bei Liquidation einer
Kommanditgesellschaft bloss das Gesamteigentum an den Liegenschaften
anteilsmässig in das Alleineigentum der Gesellschafter übergeführt
wird. Der genannte grundsätzliche Entscheid aus dem Jahre 1968, auf
den sich das Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid beruft, ist
einlässlich und sorgfältig begründet. Es wird darauf hingewiesen, dass
der Steueraufschub nicht nur mit Vorteilen, sondern auch mit Nachteilen
verbunden ist, da der Erwerber im Falle des Steueraufschubes die nicht
näher feststellbare latente Steuerlast des Veräusserers übernimmt, für die
er im Falle der Weiterveräusserung steuerpflichtig wird. Es darf deshalb
nicht einseitig bloss auf die Steuerbefreiung des Veräusserers gesehen
werden, sondern es ist auch zu erwägen, ob es dem Erwerber zuzumuten
ist, im Falle der Weiterveräusserung einen Gewinn zu versteuern,
dessen Berechnung auf den Erwerb des Rechtsvorgängers zurückgeht. Das
Verwaltungsgericht nahm an, der Steueraufschub mit dem für den Erwerber
verbundenen Nachteil dürfe nur da stattfinden, wo es nach dem (ausgelegten)
Gesetz vorgesehen sei. Bei der Revision des StG von 1962 habe sich der
Gesetzgeber die Frage vorlegen müssen, welche Gemeinschaftsverhältnisse
unter Zubilligung des Steueraufschubes aufgelöst werden könnten, und die
Frage sei bejaht worden für die Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft
und der Erbengemeinschaft, nicht dagegen für die Auflösung der übrigen
Gesamthandverhältnisse und des Miteigentums. Diese Auslegung des Gesetzes
lässt sich mit sachlichen Gründen vertreten. Es wäre wenig sinnvoll,
wenn der Gesetzgeber in § 161 Abs. 3 die Handänderungen aufzählen würde,
welche für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fallen,
daneben aber unter besonderen Voraussetzungen (Realteilung) auch bei
Auflösung von im Gesetz nicht genannten andern Gemeinschaftsverhältnissen
die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer entfiele. Es ist deshalb die
Annahme nicht willkürlich, in § 161 Abs. 3 StG seien die Gemeinschaften
abschliessend genannt, bei deren Auflösung keine Steuer erhoben wird, und
es lässt sich mit Grund erwägen, wenn bei der Gesetzesrevision von 1962
die Realteilung allgemein von der Steuer hätte ausgenommen werden wollen,
hätte das im Gesetz zum Ausdruck gebracht werden müssen. Es bleibt freilich
dabei, dass im Sinne der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
bei der sog. Realteilung kein Gewinn realisiert wird. Der kantonale
Gesetzgeber ist aber in der Ausgestaltung einer Steuer grundsätzlich
frei. Er darf dabei auch Gründe der Zweckmässigkeit berücksichtigen
und braucht seine Ordnung nicht konsequent nach rein systematischen
Gesichtspunkten auszurichten. So wurde beispielsweise im Kanton Zürich
bis zur Revision des Gesetzes von 1962 eine Grundstückgewinnsteuer auch
bei Schenkung erhoben, obschon sich kaum sagen lässt, der Schenker,
welcher die Steuer zu entrichten hat, habe einen Gewinn realisiert
(FREY, Die Steuerlast auf dem Grundbesitz, 1959, S. 168/69). Es wurde
damals zur Begründung ausgeführt, die Grundstückgewinnsteuer sei als
"Ausgleichsabgabe vom Mehrwert" grundsätzlich bei jeder Handänderung zu
erheben, sofern das Gesetz nicht ausdrücklich Ausnahmen statuiere (Komm.
REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER N 114 zu § 161 StG; vgl. auch RB ORK 1955 Nr.
103). Nach dem jetzt geltenden Gesetz ist es "eindeutig geklärt", dass
auch der Grundstücktausch die Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst,
obschon sich mit Grund die Ansicht vertreten lässt, der Tausch bewirke
keine Gewinnrealisierung (GUHL, aaO, S. 86/87; vgl. dazu BGE 92 I
100). In diesem Sinne nimmt die zürcherische Grundstückgewinnsteuer -
zumindest beim Tausch - den Charakter einer reinen Mehrwertsteuer an
(Komm. REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER N 29 zu § 161 StG). Es wird sogar
die Auffassung vertreten, die zürcherische Grundstückgewinnsteuer sei in
gewissem Sinn eine Wertzuwachssteuer, die Besteuerung des Wertzuwachses als
solchen sei freilich die Ausnahme, die des Gewinns die Regel (SCHUBIGER,
Das zürch. Grundstückgewinn- und Handänderungssteuerrecht, Diss. Zürich
1942, S. 60; vgl. dazu auch ZUPPINGER, Die zürch. Grundstückgewinn-
und Handänderungssteuer, 1956, S. 17). Auch in andern Kantonen wird
offenbar bei der Grundstückgewinnsteuer bisweilen die Besteuerung an den
Mehrwert angeknüpft, auch wenn bei der Handänderung kein eigentlicher
Gewinn realisiert wird (ROCHAT, L'imposition de la plus-value immobilière
en Suisse, Diss. Lausanne 1953, S. 55). Bei einer solchen Ordnung des
zürcherischen Steuergesetzes, nach welcher die hier fragliche Steuer nicht
konsequent als Gewinnsteuer ausgestaltet ist, lässt sich jedenfalls noch
ohne Willkür die Ansicht vertreten, der Gesetzgeber habe in Abwägung
der Interessen des Veräusserers und des Erwerbers die Realteilung nur
bei Auflösung der in § 161 Abs. 3 ausdrücklich erwähnten Gemeinschaften
als Grund des Steueraufschubes gelten lassen wollen, obschon auch in den
andern Fällen der Realteilung von einer eigentlichen Gewinnrealisierung
nicht gesprochen werden kann. Es ist zu berücksichtigen, dass sich die
bundesgerichtliche Rechtsprechung, auf welche sich die Beschwerdeführer
berufen und mit der sich das Verwaltungsgericht in seinem grundsätzlichen
Entscheid von 1968 (RB VG 1968 Nr. 27) auseinandergesetzt hat, auf den
Kapitalgewinn als Bestandteil des Einkommens bezieht, also die spezifische
Einkommenssteuer betrifft (BGE 81 I 336, 79 I 12, 78 I 421). Was im Rahmen
einer spezifischen Einkommenssteuer vor Art. 4 BV nicht mehr angeht, kann
im Rahmen einer als Sondersteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer,
die nach dem massgebenden kantonalen Gesetz wenigstens teilweise
als Mehrwertsteuer ausgestaltet ist, noch zulässig sein. Es ist
nicht zu verkennen, dass sich für die von den Beschwerdeführern
als richtig erachtete Gesetzesauslegung Argumente anführen lassen,
die keineswegs von vornherein haltlos sind. Das Bundesgericht könnte
aber bloss eingreifen, wenn der angefochtene Entscheid eine Norm oder
einen klaren und unumstrittenen Rechtsgrundsatz offensichtlich schwer
verletzen würde, sich mit sachlichen Gründen schlechthin nicht vertreten
liesse oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderliefe
(BGE 93 I 6/7). An einem derartigen krassen Mangel leidet der Entscheid
des Verwaltungsgerichts nach dem Gesagten nicht, weshalb die Beschwerde
abzuweisen ist.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.