BGE 97 I 125
97 I 125
22. Urteil vom 27. Januar 1971 i.S. K. gegen Stadt Zürich und
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Regeste
Kantonales Steuerrecht. Treu und Glauben. Willkür.
Bedeutung des Grundsatzes von Treu und Glauben und des daraus folgenden
Verbots widersprüchlichen Verhaltens im Steuerrecht. Verhältnis dieses
Grundsatzes zum Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung (Erw. 3).
Voraussetzungen, unter denen der Erbe sich unrichtige Angaben, die
der Erblasser in früheren Steuerverfahren gemacht hat, im Hinblick auf das
Verbot widersprüchlichen Verhaltens entgegenhalten lassen muss (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Nach § 161 Abs. 1 des zürch. Steuergesetzes vom 8. Juli 1951
(StG) wird von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken
oder Anteilen von solchen ergeben, eine Grundstückgewinnsteuer
erhoben. Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 162). Grundstückgewinn
ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt (§ 164 Abs. 1). Liegt der Erwerb mehr als 20
Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige den Verkehrswert vor 20 Jahren
in Anrechnung bringen (§ 165 Abs. 2). Nach der ursprünglichen Fassung
von § 161 Abs. 3 fielen Handänderungen infolge Erbfolge für die Erhebung
der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht, nicht dagegen solche infolge
Erbteilung, Vermächtnisses oder Schenkung; nach der Fassung gemäss Gesetz
vom 8. Juli 1962 fallen auch diese Handänderungen ausser Betracht (§
161 Abs. 3 lit. b und c). Im Hinblick auf diese Neuerung enthielt das
Gesetz vom 8. Juli 1962 in Art. III Abs. 2 folgende Übergangsbestimmung:
"Werden bei solchen Handänderungen Grundstücke übertragen, die vor
dem 1. Januar 1963 infolge Erbteilung, Vermächtnisses oder Schenkung
erworben worden waren, so ist für die Berechnung des Gewinnes und der
Besitzesdauer auf diese letzte Handänderung abzustellen. Bei ganz oder
teilweise unentgeltlichem Erwerb gilt der Verkehrswert des Grundstückes
im Zeitpunkt des Erwerbes als Erwerbspreis."
B.- Der 1930 verstorbene R. K. hinterliess seine Liegenschaft in
Zürich seinen drei Söhnen Reinhold K., Fritz K. und Werner K. In diese
Erbengemeinschaft traten 1951 mit dem Tod von Reinhold K. dessen
Erben ein; sie schieden jedoch bereits am 18. Januar 1952 wieder aus,
so dass nur noch die Brüder Fritz K. und Werner K. Gesamteigentümer der
Liegenschaft waren. Gemäss öffentlich beurkundetem Vertrag vom 4. Februar
1955 schied auch Fritz K. aus der Erbengemeinschaft aus, wodurch Werner
K. Alleineigentümer der Liegenschaft wurde. In Ziff. II des Vertrages
heisst es: "Der Austritt des Miterben Fritz K. erfolgt für Fr. 382
500.-- (1/2 der Verkehrswertschatzung)". Hievon ausgehend auferlegte die
Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich dem Veräusserer Fritz
K. am 1. September 1955 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 30 457.--.
Im Jahre 1962 starb Werner K. und die Liegenschaft ging auf seinen
Sohn W. K. über. Dieser veräusserte sie am 21. Juni 1968 zum Preis von
2,4 Mio Franken.
C.- Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer für diesen Verkauf
war zu berücksichtigen, dass der Vater und Rechtsvorgänger des Veräusserers
die Liegenschaft zu einem Drittel durch Erbfolge im Jahre 1930, zu einem
Sechstel durch Erbteilung am 18. Januar 1952 und zur Hälfte auf gleiche
Weise am 4. Februar 1955 erworben hatte.
Als Erwerbspreis wurde für die Drittelsquote ein aufgrund des
Gutachtens eines Architekten auf das Jahr 1948 berechneter Verkehrswert
von Fr. 800 000.-- und für die Sechstelquote im Einvernehmen mit
dem Steuerpflichtigen ein Verkehrswert per 1952 von 1 Mio Franken
angenommen. Streitig blieb der Erwerbspreis per 1955 für die hälftige
Quote. Während ihn der Steuerpflichtige auf 1,5 Mio Franken schätzte,
setzte ihn die Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich bei der
Veranlagung vom 25. August 1969 entsprechend dem im Vertrag vom 4. Februar
1955 vereinbarten Übernahmepreis auf (2 x Fr. 382 500.-- =) Fr. 765 000.--
fest. Das ergab einen steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. 1 566 439.-- und
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 388 949.-- (während sich bei einem
Erwerbspreis von 1,5 Mio Franken ein Gesamtgewinn von Fr. 931 439.-- und,
unter Berücksichtigung der Abzüge für die Besitzesdauer, eine Steuer von
Fr. 284 714.-- ergeben hätte).
Der Steuerpflichtige rekurrierte gegen diese Veranlagung an die
Finanzdirektion des Kantons Zürich mit der Begründung, sein Vater habe den
hälftigen Liegenschaftsanteil am 4. Februar 1955 teilweise unentgeltlich
erworben; daher müsse gemäss Art. III Abs. 2 des Gesetzes vom 8. Juli
1962 als Erwerbspreis der damalige Verkehrswert gelten, der offensichtlich
höher gewesen sei, nach Auffassung des Rekurrenten 1,5 Mio Franken betragen
habe und nötigenfalls durch Expertise zu bestimmen sei.
Die Finanzdirektion wies den Rekurs am 15. April 1970
ab. K. rekurrierte hiegegen an das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich, wurde aber mit Entscheid vom 6. August 1970 abgewiesen, im
wesentlichen aus folgenden Gründen: Streitig sei nur, ob nach Art. III
Abs. 2 der Gesetzesnovelle vom 8. Juli 1962 als Erwerbspreis für
den hälftigen Grundstückanteil die am 4. Februar 1955 vereinbarte
"Austrittsentschädigung" oder aber - was bei teilweise unentgeltlichem
Erwerb vorgeschrieben sei - ein höherer tatsächlicher Verkehrswert zu
berücksichtigen sei. Teilweise Unentgeltlichkeit könne nicht schon
dann angenommen werden, wenn der vereinbarte Erlös den objektiven
Verkehrswert unterschreite, sondern nur dann, wenn ein für den Veräusserer
offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Die
vertragliche "Verkehrswertschatzung" von 1955 mit Fr. 765 000.-- erscheine,
angesichts des für 1948 durch Expertise festgestellten Verkehrswertes
von Fr. 800 000.-- und der seitherigen Landwertsteigerung bis 1955, als
stark untersetzt. Auf ein abschliessendes Urteil darüber könne jedoch
verzichtet werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben gelte auch im
Verwaltungsrecht, beherrsche namentlich das Steuerrecht und finde seine
besondere Ausprägung im Verbot widerspruchsvollen Verhaltens, das sowohl
für die Behörden wie für die Privaten massgebend sei. Hier stehe fest, dass
die Parteien des Vertrags vom 4. Februar 1955 die "Austrittsentschädigung"
von Fr. 382 500.-- ausdrücklich als "1/2 der Verkehrswertschatzung"
bezeichnet hätten. Der Veräusserer habe diesen Betrag als Erlös
deklariert und sei dementsprechend zur Grundstückgewinnsteuer
veranlagt worden, und der Erwerber habe die Liegenschaft ab 1956 für die
Liegenschaften- und die Staatssteuer zum Verkehrswert von Fr. 765 000.--
versteuert. Den Vertragsparteien sei es offenkundig darum gegangen, die
Grundstückgewinnsteuer des Veräusserers sowie die Liegenschaften- und
die Vermögenssteuer des Erwerbers möglichst tief zu halten. Unter diesen
Umständen verstosse es gegen Treu und Glauben, heute bei Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer für die Weiterveräusserung geltend zu machen, eine
sorgfältige Einschätzung im Jahre 1955 hätte von einem tatsächlich viel
höheren Verkehrswert ausgehen müssen. Darin liege ein widerspruchsvolles
Verhalten, das keinen Rechtsschutz verdiene. Der Einwand des Rekurrenten,
er sei am damaligen Steuerverfahren nicht beteiligt gewesen und habe
keine entsprechenden Steuererklärungen abgegeben, gehe fehl, da er als
Rechtsnachfolger seines Vaters für dessen allenfalls treuwidriges Verhalten
einzustehen habe.
D.- Gegen diesen Entscheid des Verwaltungsgerichts hat
W. K. staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Er macht Verletzung des
Art. 4 BV geltend und rügt als Verweigerung des rechtlichen Gehörs,
dass keine Expertise über den Verkehrswert des Grundstücks im Jahre
1955 eingeholt worden sei, und als Willkür, dass für die Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer entgegen dem klaren Wortlaut von Art. III Abs. 2
des Gesetzes vom 8. Juli 1962 nicht der Verkehrswert des Grundstücks im
Jahre 1955 als Erwerbspreis betrachtet worden sei und dem Beschwerdeführer
in unhaltbarer Weise eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben
vorgeworfen werde.
Die Begründung dieser Rügen ergibt sich, soweit erforderlich, aus
den nachstehenden Erwägungen.
E.- Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Steueramt der
Stadt Zürich beantragen Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der Beschwerdeführer hat bei dem am 21. Juni 1968 erfolgten
Liegenschaftsverkauf unbestrittenermassen einen nach § 161 StG zu
versteuernden Gewinn erzielt. Streitig ist lediglich die Höhe dieses
Gewinns. Dabei hat das Bundesgericht einzig zu entscheiden, ob die
kantonalen Behörden bei der Gewinnberechnung inbezug auf den 1955 vom
Vater des Beschwerdeführers erworbenen Hälfteanteil ohne Rücksicht auf den
damaligen wirklichen Verkehrswert den im Vertrag vom 4. Februar 1955 als
solchen bezeichneten Auskaufsbetrag von Fr. 382 500.-- als Erwerbspreis
betrachten durften. Wenn sie dies ohne Verletzung des Art. 4 BV getan
haben, liegt darin, dass über den damaligen Verkehrswert kein Gutachten
eingeholt wurde, keine Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Haben sie
dagegen Art. 4 BV verletzt und ist deshalb die Beschwerde gutzuheissen
und der angefochtene Entscheid aufzuheben, so hat das Verwaltungsgericht
diesen Wert festzustellen und hierauf die im angefochtenen Entscheid
offen gelassene Frage zu beantworten, ob der Vater des Beschwerdeführers
den Hälfteanteil teilweise unentgeltlich erworben hat.
Erwägung 2
2.- Wenn ein Grundstück vor dem 1. Januar 1963 infolge Erbteilung
erworben ist, so schreibt, wie das Verwaltungsgericht zutreffend
feststellt, Art. III Abs. 2 der Gesetzesnovelle vom 8. Juli 1962 für
den Fall, dass dieser Erwerb teilweise unentgeltlich erfolgte, vor,
dass der Verkehrswert im damaligen Zeitpunkt als Erwerbspreis gilt. Der
Beschwerdeführer hat somit nach dieser Bestimmung einen Anspruch darauf,
dass der Gewinn für den Hälfteanteil aufgrund des Verkehrswertes per 1955
berechnet wird, wenn dieser Anteil, wie er behauptet, damals teilweise
unentgeltlich erworben wurde, was nach der zürcherischen Praxis dann
der Fall ist, wenn ein für den Veräusserer offenbares Missverhältnis
zwischen Leistung und Erlös besteht. Wie es sich damit verhält, hat das
Verwaltungsgericht offen gelassen in der Annahme, der Beschwerdeführer
müsse nach dem Grundsatz von Treu und Glauben den im Vertrag vom
4. Februar 1955 für den Hälfteanteil vereinbarten und dort als "1/2 der
Verkehrswertschatzung" bezeichneten Übernahmepreis von Fr. 382 500.--
gegen sich gelten lassen. Es fragt sich, ob diese Betrachtungsweise vor
Art. 4 BV standhält.
Erwägung 3
3.- Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Grundsatz von
Treu und Glauben nicht nur im Privatrecht, sondern auch im Verwaltungsrecht
und insbesondere im Steuerrecht (BGE 78 I 206, 94 I 520 E. 4; vgl. 96
I 15). Sowohl die Steuerbehörde wie der Steuerpflichtige haben sich
so zu verhalten, wie es Treu und Glauben gebieten, woraus u.a. das
Verbot widersprüchlichen Verhaltens folgt. Der Geltungsbereich des
Grundsatzes von Treu und Glauben kann jedoch im Steuerrecht, das vom
Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht wird, nicht
so weit gehen wie im Privatrecht, wo die Beteiligten in der Gestaltung
namentlich der obligationenrechtlichen Verhältnisse grosse Freiheit
geniessen. Im Steuerrecht findet der Grundsatz von Treu und Glauben vor
allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo dem Steuerpflichtigen
ein gewisser Spielraum des Ermessens eingeräumt ist wie bei der
Bewertung von Bilanzposten (vgl. BGE 85 I 252), bei der Wahl von
Abschreibungsmethoden, bei der Zuweisung von Vermögensgegenständen zum
Privat- oder Geschäftsvermögen usw. Im übrigen hat er bei der Anwendung
von materiellem Steuerrecht nur beschränkte Bedeutung und kann jedenfalls
nicht angerufen werden, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage
enthält (BOSSHARDT, Treu und Glauben im Steuerrecht ASA 1944/45 S. 60
unten und 62 oben; REIMANN-ZUPPINGER-SCHÄRRER N. 30 zu § 71 zürch.StG).
Was das aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende und hier in
Frage stehende Verbot widersprüchlichen Verhaltens betrifft, so liegt
sein Hauptgeltungsgebiet bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem
bei diesen dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen
(BOSSHARDT aaO S. 100/103; GEERING, Von Treu und Glauben im Steuerrecht,
Festschrift Blumenstein 1946 S. 134/35; REIMAINN-ZUPPINGER-SCHÄRRER
N. 34 zu § 71 StG). Wie weit sich ein Steuerpflichtiger im übrigen bei
unrichtigen Angaben behaften lassen muss, ist dagegen umstritten. So
werden inbezug auf die Voraussetzungen unter denen er die Steuererklärung
widerrufen kann, verschiedene Auffassungen vertreten (BOSSHARDT aaO
S. 105 und GEERING aaO S. 133). Im vorliegenden Falle geht es nicht um
den Widerruf der Steuererklärung vor Abschluss der Veranlagung, sondern
um den Widerspruch einer späteren Steuererklärung mit früheren, für die
Besteuerung massgebenden Angaben.
Erwägung 4
4.- Wenn ein Steuerpflichtiger zunächst einen zu niedrigen Wert als
Verkehrswert bezeichnet und damit eine zu niedrige Besteuerung erwirkt,
später aber den tatsächlich höheren Wert als Verkehrswert angibt, um
bei einer andern Steuer niedriger eingeschätzt zu werden, so kann wohl
ohne Willkür angenommen werden, dies verstosse gegen Treu und Glauben,
da er den mit der zu niedrigen Wertangabe erzielten steuerlichen Vorteil
genoss und nun billigerweise auch den damit verbundenen Nachteil in
Kauf nehmen soll. Ein solches widersprüchliches Verhalten kann aber dem
Beschwerdeführer selber nicht vorgeworfen werden. Es ist durch nichts
dargetan, dass er selber mit der offenbar unrichtigen Verkehrswertangabe
in dem zwischen seinem Vater und seinem Onkel abgeschlossenen Vertrag
von 1955 das geringste zu tun gehabt hätte. Das Verwaltungsgericht
glaubt indessen, der Beschwerdeführer habe sich das steuerlich relevante
Verhalten seines Vaters beim damaligen Grundstückerwerb anrechnen zu
lassen, für dessen "allenfalls treuwidriges Verhalten" einzustehen. Es
beruft sich dabei auf MERZ N. 107 zu Art. 2 ZGB, wo ausgeführt wird,
wie eigenes treuwidriges Verhalten sei das Verhalten von Personen
anzurechnen, für die nach gesetzlicher Vorschrift eingestanden werden muss
(Rechtsvorgänger, Vertreter, Organe und Hilfspersonen). Dieser Grundsatz
mag, was Rechtsvorgänger betrifft, für das Gebiet des Privatrechts ohne
weiteres gelten, so dass, wenn z.B. die Berufung einer Vertragspartei auf
Formungültigkeit oder auf Verjährung gegen Treu und Glauben verstösst,
sich dies auch ihr Rechtsnachfolger entgegenhalten muss. Im Steuerrecht
dagegen wird das Anwendungsgebiet des Grundsatzes von Treu und Glauben
durch denjenigen der Gesetzmässigkeit der Steuer beschränkt. Die Annahme,
der Sohn habe für treuwidriges Verhalten des Vaters einzustehen, erscheint
in Fällen wie dem vorliegenden vertretbar, wenn der Sohn und Erbe als
Steuersukzessor in ein gegen den Erblasser hängiges Veranlagungsverfahren
eintritt (vgl. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts S. 295). Hingegen geht
es zu weit, wenn die Behörde einem Steuerpflichtigen die gesetzlich klar
vorgeschriebene Besteuerung mit der Begründung verweigert, sein Vater habe
zu seinen Lebzeiten in früheren Steuerverfahren Angaben gemacht, die mit
den heutigen Angaben des Steuerpflichtigen nicht übereinstimmen. Das wäre
aus dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV nur zulässig, wenn eine gesetzliche
Vorschrift bestimmen würde, dass der Rechtsnachfolger dergestalt für ein
früheres Verhalten des Vorgängers einzustehen hätte. An einer solchen
Vorschrift fehlt es im zürcherischen Steuerrecht offensichtlich. Die
vom Verwaltungsgericht in diesem Zusammenhang angeführten Bestimmungen
des StG besagen weder ausdrücklich noch dem Sinne nach, dass der Sohn in
einem Steuerverfahren, an welchem der verstorbene Vater in keiner Weise
beteiligt war, für unrichtige Angaben des Vaters einzustehen hätte, die
dieser zu seinen Lebzeiten in einem ganz anderen Verfahren gemacht hatte.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im allgemeinen
die Gesetzmässigkeit der Steuer sichern will (BGE 78 I 208), würde bei
der ihm vom Verwaltungsgericht beigelegten Tragweite im vorliegenden
Falle zu einer Besteuerung führen, die erheblich abweichen würde von
der gesetzlichen, nach der auf den objektiven Verkehrswert abzustellen
ist. Wäre gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben ein solcher
Einbruch in die gesetzliche Ordnung zulässig, so wäre es wohl auch
der Steuerbehörde verwehrt, ein Steuerobjekt, das sie früher einmal in
bestimmter Weise bewertet hat, in einem neuen Verfahren bei einem andern
Steuerpflichtigen anders zu bewerten, wenn sich die Unrichtigkeit der
früheren Bewertung herausstellt, was mit dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit
der Steuer nicht vereinbar wäre.
Ob dieser Grundsatz in einem Falle wie dem vorliegenden dann
ausnahmsweise vor demjenigen von Treu und Glauben zu weichen hätte,
wenn gewichtige Gründe dies als geboten erscheinen lassen, kann
dahingestellt bleiben, da solche Gründe nicht dargetan sind. Die
Annahme des Verwaltungsgerichts, den seinerzeitigen Vertragsparteien
sei es offenkundig darum zu tun gewesen, die Grundstückgewinnsteuer des
Veräusserers sowie die Liegenschaften- und Vermögenssteuer des Erwerbers
möglichst niedrig zu halten, würde nur zutreffen, wenn in Wirklichkeit ein
höherer als der im Vertrag von 1955 genannte Übernahmepreis vereinbart
und auch bezahlt worden wäre. Das wird jedoch vom Verwaltungsgericht
nicht behauptet, noch enthalten die Akten Anhaltspunkte hiefür. Die
Mehrbelastung, die sich daraus ergibt, dass für die Gewinnberechnung auf
den vereinbarten Übernahmepreis statt, wie es das Gesetz vorschreibt, auf
den Verkehrswert abgestellt wird, lässt sich auch nicht mit der Begründung
rechtfertigen, sie stelle den Ausgleich für frühere zu niedrige Besteuerung
dar. Die frühere Grundstückgewinnsteuer hatte nicht der Vater, sondern der
Onkel des Beschwerdeführers zu entrichten, und der Vater hat dadurch, dass
er die Liegenschaft während 7 Jahren zum Verkehrswert von Fr. 765 000.--
versteuert hat, bei weitem nicht so viel an Steuern eingespart, als der
Beschwerdeführer nach dem angefochtenen Entscheid über die gesetzliche
Steuer hinaus zu entrichten hätte.
Der angefochtene Entscheid lässt sich demnach mit sachlichen Gründen
nicht halten und ist wegen Verletzung des Art. 4 BV aufzuheben.