BGE 96 I 737
96 I 737
112. Auszug aus dem Urteil vom 23. Dezember 1970 i.S. X gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung Regeste
Auskunfterteilung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen vom 24. Mai
1951 zwischen der Schweiz und den USA (DBA-US).
1. Zulässigkeit der Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Eidg.
Steuerverwaltung, wonach auf Grund des Doppelbesteuerungsabkommens mit den
USA der zuständigen amerikanischen Behörde eine Auskunft zu erteilen ist
(Erw. 1).
2. Notwendigkeit der Auskunfterteilung für die Verhütung von
Betrugsdelikten und dergleichen im Sinne von Art. XVI Abs. 1 DBA-US
(Erw. 3).
3. Einfluss der allgemeinen Steueramnestie des Bundes und der
Verjährung des Steuerbetruges auf die Auskunftspflicht (Erw. 4 und 5).
4. Erhältlichkeit der Auskunft nach Landesrecht. Bankgeheimnis
(Erw. 6).
Sachverhalt
Der Internal Revenue Service in Washington (IRS) ersuchte die Eidg.
Steuerverwaltung (EStV) am 16. Oktober 1969 gestützt auf Art. XVI des
Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweiz und den
USA (DBA-US) um Auskunft aus Büchern und Belegen einer Schweizer Bank über
angeblich fragwürdige Geschäfte dieser Bank mit dem in den USA wohnhaften
amerikanischen Staatsbürger X. Er machte geltend, es bestehe der Verdacht,
dass X. die amerikanischen Steuerbehörden betrogen habe.
Die EStV klärte den Sachverhalt bei der betreffenden Bank ab. Dabei
bestätigte sich der Verdacht des IRS weitgehend. Am 23. März 1970 fasste
die EStV das Ergebnis ihrer Untersuchung in einer Verfügung zusammen und
eröffnete der Bank, deren Verwaltungsratspräsidenten und X, sie werde
die in einem besonders bezeichneten Abschnitt der Verfügung enthaltenen
Feststellungen dem IRS mitteilen. Die Einsprachen der Bank und X gegen
diese Verfügung wies sie am 10. Juni 1970 ab.
X ficht den Einspracheentscheid der EStV mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an. Er beantragt, der EStV sei zu untersagen,
dem IRS die in Aussicht genommenen Auskünfte zu erteilen, eventuell seien
nur solche Feststellungen mitzuteilen, welche sich auf die Zeit nach dem
1. Januar 1964 beziehen.
Zur Begründung macht er im wesentlichen geltend, für die bei der
Bank durchgeführte Untersuchung habe nach internem schweizerischem
Steuerrecht keine Grundlage bestanden; die Buchprüfung sei ausschliesslich
zur Abklärung der vom IRS aufgegriffenen Geschäfte und auf Grund
einer besonderen Vereinbarung mit der Bank vorgenommen worden;
Verrechnungssteuern oder Emissionsabgaben seien nicht geschuldet; in den
USA sei, anders als die EStV annehme, gegen den Beschwerdeführer kein
Steuerbetrugsverfahren hängig; überdies stehe das Bankgeheimnis einer
Mitteilung der gemachten Feststellungen entgegen. Das Eventualbegehren
wird mit dem Einwand begründet, Stempelabgaben und Verrechnungssteuern
für die Jahre vor 1964 seien 1969 verjährt gewesen, so dass selbst bei
Annahme einer entsprechenden Steuerpflicht der Bank kein Anlass und kein
Recht bestanden habe, Sachverhalte, die vor 1964 liegen, zu untersuchen.
Die EStV beantragt, die Beschwerde abzuweisen.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Gegenstand der Anfechtung ist ein Einspracheentscheid der EStV
vom 10. Juni 1970. Die Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beurteilt sich somit nach Art. 97 ff. OG in der Fassung vom
20. Dezember 1968. Einspracheentscheide der einem Departement des
Bundesrates unterstellten Dienstabteilungen sind nach Art. 98 lit. c OG
grundsätzlich mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar. Keine der in
Art. 99 bis 102 OG aufgezählten Ausnahmen trifft auf den vorliegenden
Fall zu. Der angefochtene Entscheid ist insbesondere keine Verfügung
auf dem Gebiete der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der
Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen
Angelegenheiten im Sinne von Art. 100 lit. a OG. Zwar lässt sich dies
nicht schon deshalb ausschliessen, weil hier Einzelinteressen im Spiele
sind. Art. 100 lit. a OG stellt aber einen eigentlichen Vorbehalt
zugunsten der politischen Gewalt dar. Regierungsakte wie andere
wesentlich politische Entscheide der Verwaltung auf diesem Gebiete
sollen der Prüfung durch das Verwaltungsgericht des Bundes entzogen
bleiben (vgl. Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung über
den Ausbau der Verwaltungsgerichtsbarkeit im Bunde, BBl 1965 II 1306,
Sten.Bull. NR 1967 S. 36). Die Verfügung der EStV, welche in Anwendung
des schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens ergangen
ist, ist weder ein eigentlicher Regierungsakt noch sonst wesentlich
politischer Natur.
Sie ist aber auch keine Verfügung auf dem Gebiete der Strafverfolgung
und der Auslieferung im Sinne von Art. 100 lit. f OG. Diese Vorschrift
bezieht sich ihrer Entstehungsgeschichte und ihrem Sinne nach nur auf
Strafverfolgungen in der Schweiz (vgl. BBl 1965 II S. 1309). Gegen den
Beschwerdeführer ist in der Schweiz kein Strafverfahren hängig. Der
Ausschlussgrund von Art. 100 lit. f OG darf nicht auf Angelegenheiten
der vertraglich zugesicherten Amtshilfe in Steuersachen (unter Einschluss
des Steuerstrafrechts) ausgedehnt werden. Auch Art. 100 lit. f OG trifft
somit auf den vorliegenden Fall nicht zu.
Für die Richtigkeit dieser Auslegung der revidierten Vorschriften des
Organisationsgesetzes über die Verwaltungsgerichtsbeschwerde spricht der
Zweck der Gesetzesrevision vom 20. Dezember 1968. Vor Inkrafttreten
der revidierten Bestimmungen konnte der Einspracheentscheid der
EStV über Anstände bei der Erteilung von Auskünften nach Art. XVI
DBA- US auf Grund von Art. 27 Abs. 3 des BRB über die Ausführung des
schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 2. November
1951 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 5 des BG über die Stempelabgaben vom
4. Oktober 1917 mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
angefochten werden. Die Gesetzesnovelle vom 20. Dezember 1968 zielte
grundsätzlich auf einen Ausbau der Verwaltungsrechtspflege im Bunde
(vgl. Titel der Botschaft des Bundesrates vom 24. September 1965 in BBl
1965 II 1265). Der Ausschluss der Verwaltungsgerichtsbeschwerde in einer
Materie, in der sie nach früherem Recht zulässig war, würde dem direkt
zuwiderlaufen.
Die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach zulässig.
Erwägung 2
2.- ...
Erwägung 3
3.- Art. XVI Abs. 1 DBA-US sieht vor, dass die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten innerhalb bestimmter Schranken unter sich jene Auskünfte
austauschen, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen
des Abkommens oder für die Verhütung von Betrugsdelikten u. dgl., die
eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben.
Unbestritten ist, dass im vorliegenden Falle die Auskunftserteilung
nicht für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens notwendig
ist. Hingegen erklärt die EStV im angefochtenen Entscheid, die Ergebnisse
ihrer Untersuchung bei der Bank seien im Interesse der Verhütung von
Betrugsdelikten u. dgl. nach den USA weiterzuleiten.
a) Eine Auskunftspflicht zur Verhütung von Betrugsdelikten
u. dgl. besteht nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US nur, wenn diese Delikte
eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Gemäss
Art. 1 Abs. 1 lit. a bezieht sich das Abkommen auf seiten der USA auf
die Bundeseinkommenssteuern mit Einschluss der Zuschlagssteuern und der
Übergewinnsteuern. Die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Handlungen
betreffen eine Steuer, die unter das Abkommen fällt.
b) Auskünfte sind nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US zur Verhütung von
Betrugsdelikten u. dgl. zu erteilen. Die Auskunftspflicht bezieht sich
jedoch nicht nur, wie der Wortlaut dieser Bestimmung vermuten lassen
könnte, auf vorbeugende Massnahmen. Art. XVI DBA-US verlöre bei einer
so engen Auslegung seinen Sinn, denn damit würde die Auskunftspflicht
weitgehend aufgehoben, sind doch die Steuerbehörden praktisch kaum je in
der Lage, einem Steuerbetrug zuvorzukommen (LOCHER, Handbuch und Praxis
der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen Einkommens-
und Erbschaftssteuern, Bd. 2 Art. XVI N. 9). Überdies lassen sich
Prävention und Repression im Bereiche des Fiskalrechts ohnehin nicht
scharf voneinander trennen: mit der Repression eines Steuerdeliktes
wird regelmässig auch der angestrebte unrechtmässige Steuervorteil
verhindert. Unter Verhütung von Betrugsdelikten u. dgl. im Sinne von
Art. XVI Abs. 1 DBA-US ist deshalb in einem weiteren Sinne die Verhinderung
des endgültigen Erfolges betrügerischer Handlungen zu verstehen.
Die Auskunftspflicht nach Art. XVI DBA-US besteht also auch, wenn
bereits ein Steuerbetrug begangen ist, das Delikt als solches somit nicht
mehr verhindert werden kann.
c) Die EStV behauptet, in den USA liefen gegen den Beschwerdeführer
ein ziviles Steuerbetrugsverfahren und eine Strafuntersuchung wegen
Steuerbetrugs, was der Beschwerdeführer energisch bestreitet. Diese Frage
braucht nicht näher abgeklärt zu werden, da die Auskunftserteilung zur
Verhütung von Betrugsdelikten u. dgl. nach Art. XVI DBA-US die formelle
Eröffnung eines Steuerbetrugsverfahrens in der betreffenden Angelegenheit
gar nicht voraussetzt. Insbesondere entscheidet sich, entgegen der Ansicht
des Beschwerdeführers, nicht nach diesem formellen Kriterium, ob eine
Auskunft für die Verhütung von Betrugsdelikten u. dgl. notwendig ist.
Wesentlich ist nur, ob tatsächlich begründeter Verdacht besteht, es
sei ein Betrugsdelikt oder dergleichen verübt worden, oder die Begehung
eines solchen Deliktes werde geplant.
d) Die Wendung "Betrugsdelikte u. dgl." ist gemäss Art. II Abs. 2
DBA-US nach der schweizerischen Steuergesetzgebung auszulegen. Diese ist
zwar in Terminologie und Ausgestaltung der Steuerstraftatbestände nicht
einheitlich.
Immerhin wird die Verwendung von Täuschungsmitteln, insbesondere von
falschen, gefälschten oder inhaltlich unwahren Urkunden, durchgehend
als schwerere Verfehlung mit einer höheren Strafe bedroht, sei es
als qualifizierte Form der Steuerhinterziehung (Art. 129 Abs. 2 WStB,
vgl. hiezu KÄNZIG, Wehrsteuer, S. 617), sei es als separater Tatbestand,
der ausser Nach- und Strafsteuern die Verurteilung zu einer Busse eventuell
sogar zu einer Freiheitsstrafe zur Folge hat (vgl. § 192 StG ZH, § 138 StG
AG, § 128 StG SO sowie auch Art. 61 des BG über die Verrechnungssteuer
vom 13. Oktober 1965). Überdies bezeichnet die schweizerische Doktrin
die absichtliche Irreführung der Steuerbehörden durch den Gebrauch
inhaltlich unwahrer Urkunden zum Zweck der Erzielung eines unrechtmässigen
Steuervorteils einhellig als Steuerbetrug (E. BLUMENSTEIN, System des
Steuerrechts, Zürich 1951, S. 259, W. R. PFUND, Das Steuerstrafrecht,
Basel 1954, S. 61 ff, L. HUTTENLOCHER, La répression des soustractions
fiscales dans les cantons suisses, ASA Bd. 38, S. 56).
Unter Betrugsdelikten u. dgl. im Sinne von Art. XVI DBA- US dürfen
somit zumindest diese Handlungen verstanden werden. Eine nähere Abgrenzung
der in Art. XVI DBA-US bezeichneten Delikte von jenen, die nach dem
Abkommen keine Auskunftspflicht zu begründen vermögen, erübrigt sich im
vorliegenden Falle.
e) Es kann nicht Aufgabe der ersuchten Instanz sein, bei der Prüfung
ihrer Auskunftspflicht nach Art. XVI DBA-US gleichsam als Strafrichter
zu untersuchen, ob sämtliche Tatbestandsmerkmale des Steuerbetruges
im konkreten Falle tatsächlich erfüllt sind. Die Auskunft soll ja im
Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates erst die endgültige
Beurteilung ermöglichen. Im internationalen Rechtshilfeverkehr in
Strafsachen prüft die zuständige Behörde des ersuchten Staates, ob die
verfolgte Tat zu jener Kategorie von Delikten gehört, bei denen die
verlangte Rechtshilfe (z.B. Auslieferung) zu leisten ist, ob beidseitige
Strafbarkeit vorliegt und ob kein spezieller Grund die Rechtshilfe
ausschliesse (vgl. BGE 88 I 40). Selbst wenn man, wie die EStV dies tut,
bei der Anwendung von Art. XVI DBA-US gegenüber der allgemeinen Praxis in
der strafrechtlichen Rechtshilfe gewisse Einschränkungen macht und nicht
einfach auf die Sachverhaltsschilderung der ersuchenden Instanz abstellt,
so kann die Überprüfung der erhobenen Anschuldigungen nach der Natur des
Amtshilfeverfahrens doch nur eine beschränkte sein: Auszugehen ist auch
hier von der Sachverhaltsdarstellung im Gesuch. Da die Schweiz sich im
Abkommen mit den USA zur Auskunftserteilung in Fällen von Steuerbetrug
u. dgl. nicht aber in Fällen von einfachen Steuerhinterziehungshandlungen
verpflichtet hat, ist die verlangte Auskunft grundsätzlich zu erteilen,
wenn die im Zeitpunkt des Entscheides über das Gesuch, also in aller
Regel nach der Vornahme eigener Abklärungen, feststehenden Tatsachen den
Verdacht auf Steuerbetrug u. dgl. genügend begründen.
Die Ergebnisse der Untersuchung der EStV bei der Bank zeigen, dass
diese Bedingung im vorliegenden Falle erfüllt ist. Die angeforderten
Auskünfte sind somit im Sinne von Art. XVI Abs. 1 DBA-US notwendig zur
Verhütung von Betrugsdelikten.
Erwägung 4
4.- Der Beschwerdeführer macht geltend, das Bundesgesetz vom 15. März
1968 über die Durchführung der allgemeinen Steueramnestie auf 1. Januar
1969 stehe der Auskunftserteilung entgegen.
Im internationalen Rechtshilfeverkehr in Strafsachen gilt
weitgehend der Grundsatz der beidseitigen Strafbarkeit. Rechtshilfe
wird nur geleistet, wenn die verfolgte Tat sowohl nach dem Recht des
ersuchenden Staates als auch nach dem des ersuchten Staates strafbar
ist (vgl. H. SCHULTZ, Das schweizerische Auslieferungsrecht. S. 311
ff, Europäisches Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen vom
20. April 1959). Der ersuchte Staat soll nicht bei der Verfolgung einer
Handlung mitwirken müssen, die er selbst nicht bestrafen würde. Diese
Überlegung gilt auch für die Rechts- und Amtshilfe bei fiskalischen
Delikten. Die Auskunftserteilung im vorliegenden Falle setzt somit
voraus, dass die Handlungen des Beschwerdeführers, was dieser selbst
grundsätzlich gar nicht bestreitet, sowohl nach dem Recht der USA als auch
nach schweizerischem Recht strafbar sind. Diese beidseitige Strafbarkeit
wird durch die vom Beschwerdeführer angerufene eidg. Steueramnestie
nicht aufgehoben. Einmal kann sich eine Amnestie einzig auf Delikte
beziehen, die der Gerichtsbarkeit des amnestierenden Staates unterstehen
(vgl. SCHULTZ aaO S. 339 ff). Die von der Schweiz erlassene Amnestie
berührt einen in den USA verübten Steuerbetrug nicht. Sodann gelangten
nach dem Amnestiegesetz nur jene Steuerpflichtigen in den Genuss der
Amnestie, welche die Steuerdeklaration 1969 vollständig und wahrheitsgemäss
ausfüllten. Diese Voraussetzungen hat der Beschwerdeführer selbst bei
sinngemässer Umstellung des Sachverhaltes nicht erfüllt.
Ob die Bank bezüglich allenfalls von ihr begangener Steuerdelikte
in den Genuss der Amnestie käme, braucht hier nicht geprüft zu werden,
da dies jedenfalls auf die beidseitige Strafbarkeit der Verfehlungen des
Beschwerdeführers keinen Einfluss haben könnte.
Erwägung 5
5.- Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, die Auskunft dürfe auch
deshalb nicht erteilt werden, weil die ihm vorgeworfene Straftat verjährt
sei. Wäre die Tat wirklich im ersuchenden oder im ersuchten Staat verjährt,
so fehlte die Voraussetzung beidseitiger Strafbarkeit, und die Auskunft
müsste in der Tat verweigert werden (vgl. SCHULTZ aaO S. 341 ff, AuslG,
Art. 6). Zur Abklärung dieser Frage ist in Umstellung des Sachverhaltes
zu prüfen, ob der dem Beschwerdeführer vorgeworfene Steuerbetrug, der
sich auf die Jahre 1958 bis 1965 erstreckt, in der Schweiz nicht mehr
verfolgt werden könnte (vgl. SCHULTZ aaO S. 344). Verfolgungshandlungen
des ersuchenden Staates, die nach schweizerischem Recht die Verjährung,
unterbrechen, müssen dabei berücksichtigt werden.
Anzuwenden sind die Bestimmungen des eidg. Wehrsteuerrechts. Mangels
ausdrücklicher Vorschrift wäre zwar auch die Anwendung kantonalen
Steuerrechtes denkbar. Sie müsste aber dazu führen, dass die Schranken
der Amtshilfe, die zu leisten sich der schweizerische Staat verpflichtet
hat, je nach anwendbarem kantonalem Recht von Fall zu Fall verschieden
festgelegt würden. Zu einer befriedigenden, einheitlichen Lösung führt
nur die Anwendung des Wehrsteuerrechts.
Nach Art. 134 WStB gilt für die Einleitung eines
Hinterziehungsverfahrens eine (nicht unterbrechbare) Verwirkungsfrist
von fünf Jahren ab Ende der in Frage kommenden Veranlagungsperiode. Eine
gesetzliche Vorschrift, wonach ein einmal eingeleitetes Verfahren innert
einer bestimmten Frist fortgesetzt oder abgeschlossen werden müsste,
besteht nicht (KÄNZIG, Wehrsteuer, S. 649).
Die Umstände ergeben, dass die Amtshandlungen, die am 29. Juli
1965 in den USA vorgenommen wurden, der an keine besondere Form
gebundenen Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens nach Art. 134 WStB
gleichzustellen sind.
In einem am 29. Juli 1965 eingeleiteten Hinterziehungsverfahren dürften
nach Art. 134 WStB noch Verfehlungen verfolgt werden, die bis zum 1. Januar
1959 zurückreichen. Früher begangene Taten wären verjährt. Für sie fehlt
somit das Erfordernis der beidseitigen Strafbarkeit. Die nach Art. XVI
DBA-US zu erteilenden Auskünfte dürfen deshalb nur zur Verfolgung von
Steuerbetrugsdelikten verwendet werden, welche nach dem 1. Januar 1959
begangen wurden.
Erwägung 6
6.- Nach Art. XVI Abs. 1 DBA-US sind nur Auskünfte auszutauschen, die
gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlich sind.
a) Dass die EStV im vorliegenden Falle tatsächlich in den Besitz
wesentlicher Angaben gelangt ist, vermag an sich nicht zu belegen, dass
diese Angaben im Sinne des Abkommens erhältlich waren. Es genügt somit
nicht, darauf zu verweisen, dass die EStV sich im Besitze der Angaben
befindet. Ungeachtet dieser Tatsache ist zunächst zu prüfen, ob die
fraglichen Angaben nach schweizerischer Steuergesetzgebung erhältlich
waren. Ergibt diese Prüfung, dass die EStV nach geltendem Recht die
Angaben bei Verweigerung freiwilliger Auskünfte durch die Bank nicht
hätte erhalten können, so dürfen sie dem IRS nicht mitgeteilt werden. Zu
welchem Zwecke und unter welchen Umständen die Bank tatsächlich der EStV
Angaben über ihre Geschäfte mit dem Beschwerdeführer vermittelt hat,
ist deshalb hier belanglos.
b) Die EStV hat die Angaben für die von ihr beabsichtigte Auskunft an
den IRS aus Büchern und Belegen der Bank bezogen. Der Beschwerdeführer
meint, sie wäre wegen des Bankgeheimnisses nicht dazu gelangt, wenn
ihr nicht die Bank freiwillig Einblick gewährt hätte. Abzuklären ist
also insbesondere, ob das Bankgeheimnis die EStV an der Abklärung des
Sachverhaltes gehindert hätte. Nach schweizerischem Recht sind die Banken
im Veranlagungsverfahren nicht verpflichtet, den Steuerbehörden über die
finanziellen Verhältnisse ihrer Kunden Auskunft zu geben (BLUMENSTEIN,
System des Steuerrechts, S. 341, SCHAEFER in Handbuch des Bank-, Geld-
und Börsenwesens der Schweiz, Thun 1964, S. 97). Auch Auskünfte, welche im
Rahmen der internationalen Amtshilfe zum blossen Zwecke der Veranlagung
eines Kunden in einem anderen Staate verlangt werden, dürfen sie somit
jedenfalls dann verweigern, wenn die Schweiz nicht staatsvertraglich
eine weitergehende Rechts- und Amtshilfepflicht übernommen hat. Als
im Sinne von Art. XVI DBA-US nach Landesrecht erhältlich können solche
Auskünfte angesichts der klaren und einheitlichen Regelung dieser Frage
im schweizerischen Recht nicht gelten.
Im vorliegenden Falle geht es jedoch nicht um die Abklärung der
Verhältnisse in einem Steuerveranlagungsverfahren, sondern um die Amtshilfe
in einem Verfahren wegen Steuerbetruges bezüglich der amerikanischen
Bundeseinkommenssteuer. Ob daher in der Schweiz Bankauskünfte erhältlich
sind, kann sich weder nach dem BG über die Stempelabgaben vom 4. Oktober
1917 noch nach dem BRB über die Verrechnungssteuer vom 1. September
1943 oder dem BG über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965
entscheiden. Weder der Vertragstext noch Sinn und Zweck des Abkommens
deuten darauf hin, dass die Vertragsstaaten vereinbaren wollten,
die Schweiz habe im Falle eines Steuerbetruges in den USA nur dann
Bankauskünfte zu erteilen, wenn zugleich in der Schweiz Stempel- oder
Verrechnungssteuern hinterzogen wurden und die EStV zur Abklärung dieser
Hinterziehungen Bankauskünfte verlangen dürfe.
Unter erhältlichen Auskünften im Sinne von Art. XVI DBA-US sind alle
jene Auskünfte zu verstehen, die nach schweizerischem Recht von Banken
beschafft werden könnten, wenn der Beschwerdeführer die schweizerischen
Steuerbehörden bezüglich seiner Einkommenssteuer betrogen hätte. Die
naheliegendste Bedeutung einer solchen Amtshilfeklausel in einer
zwischenstaatlichen Abmachung liegt darin, dass jeder Vertragsstaat
sich verpflichtet, dem Vertragspartner jene Auskünfte zu erteilen,
die er sich bei sinngemässer Umstellung des Sachverhaltes nach dem
geltenden Landesrecht verschaffen kann. Die grundsätzliche Bereitschaft,
die unter die Amtshilfe fallenden Verfahren des Vertragspartners mit
allen Untersuchungsmitteln zu unterstützen, welche das eigene Recht
für analoge Fälle bietet - nicht mehr und nicht weniger - ergibt sich
aus der ganzen Formulierung von Art. XVI, insbesondere aus Abs. 3.
Massgebend ist somit für die Anwendung dieser Vorschrift nicht,
welche Untersuchungsmöglichkeiten gegenüber Banken nach Stempelsteuer-
und Verrechnungssteuerrecht (- hier unter ausdrücklichem Verbot der
Verwendung für die Einschätzung von Bankkunden, vgl. Art. 40 Abs. 5 VStG
-) bestehen, entscheidend ist vielmehr, ob eine Bank nach schweizerischer
Rechtsauffassung zur Abklärung von Steuerbetrugsdelikten eines Bankkunden
bei der Einkommenssteuerveranlagung Auskunft erteilen muss. Das Bundesrecht
enthält hierüber keine Vorschrift. Insbesondere lässt sich aus den
Befugnissen, welche der Wehrsteuerbeschluss den mit der Untersuchung
eines solchen Sachverhaltes betrauten Behörden einräumt, nicht auf eine
Auskunftspflicht der Banken schliessen. Die kantonalen Steuergesetzgebungen
beantworten diese Frage anderseits ganz verschieden. Es fragt sich deshalb,
ob die Schweiz im Abkommen mit den USA sich für Fälle des Steuerbetruges
nur zum Austausch von Auskünften verpflichtet hat, die bei sinngemässer
Umstellung des Sachverhaltes nach dem jeweils anwendbaren kantonalen Recht
von Banken beschafft werden könnten, oder ob sie in diesem Abkommen für den
internationalen Amtshilfeverkehr mit den USA eine bundesrechtliche Pflicht
der Banken zur Auskunftserteilung in bestimmten Fällen statuiert hat.
Ergibt die Auslegung von Art. XVI DBA-US, dass sich die Schweiz den
USA gegenüber verpflichtet hat, in bestimmten Fällen auch Auskünfte von
Banken zu beschaffen, so geht diese Verpflichtung als Satz des Bundesrechts
intern allenfalls abweichendem kantonalem Recht vor (Art. 2 UeBV), denn
mit seiner Genehmigung durch die Bundesversammlung und der Ratifikation
durch den Bundesrat wurde das Doppelbesteuerungsabkommen auch mternes
Recht der Schweiz. Die in der Bundesverfassung begründete kantonale
Steuerhoheit steht dem nicht entgegen. Nach Art. 8 BV ist der Bund
allein zuständig, Staatsverträge abzuschliessen. Daraus hat die Praxis
immer schon abgeleitet, der Bund könne auch Verträge über grundsätzlich
in den kantonalen Kompetenzbereich fallende Materien abschliessen und
auf diesem Wege kantonales Recht verdrängen (vgl. BURCKHARDT, Komm. BV
3. Aufl. S. 81 ff). Abgesehen hievon ist es dem Bundesgericht nach
Art. 113 Abs. 3 BV versagt, die Verfassungsmässigkeit von Bestimmungen
eines von der Bundesversammlung genehmigten Staatsvertrages zu prüfen.
Die Auslegung eines Staatsvertrages hat vom Vertragstext auszugehen,
sodann aber zur Ermittlung des Vertragswillens alle Momente aus
Entstehungsgeschichte und Zweck der auszulegenden Bestimmung heranzuziehen
(vgl. M. WIDMER in cahiers de droit fiscal international, Bd. XLII,
S. 273). Der Text von Art. XVI DBA-US gibt für die zu lösende Frage
keine weiteren Aufschlüsse. Auch die Materialien zum Abkommen sind nicht
ergiebig. Indem Art. XVI DBA-US die Schweiz zur Mitteilung jener Auskünfte
verpflichtet, welche nach Landesrecht erhältlich sind, setzt er der
Auskunftspflicht grundsätzlich eine Schranke. Gleichzeitig bringt er aber
zum Ausdruck, dass bestimmte Angaben erhältlich sein müssen, ist doch nicht
anzunehmen, die Vertragsstaaten hätten diese Vorschrift in das Abkommen
aufgenommen, wenn damit nicht nach dem geltenden Recht für beide Staaten
auch wirklich eine Auskunftspflicht begründet worden wäre. Allerdings
bleibt dennoch offen, ob vereinbart wurde, auch Bankauskünfte seien unter
bestimmten Voraussetzungen erhältlich. Wäre auf das kantonale Recht
abzustellen, so hätte dies zur Folge, dass ein und dieselbe Auskunft
in der Schweiz je nach anwendbarem kantonalem Recht erhältlich oder
nicht erhältlich wäre. Eine Verpflichtung der Schweiz, nur aus jenen
Kantonen Bankauskünfte zu übermitteln, die in Fällen von Steuerbetrug
eine Auskunftspflicht der Banken vorsehen, wäre praktisch wirkungslos,
denn niemand könnte verhindern, dass betrügerische Machenschaften dann
eben über Banken abgewickelt würden, die sich in anderen Kantonen befinden.
In der Frage der Bankauskünfte musste sich das Augenmerk der
USA naturgemäss vor allem auf die drei international bedeutenden
Bankplätze der Schweiz, Zürich, Basel und Genf, richten. Hier konnte
sich diese Frage praktisch am ehesten stellen. Wenn in der Literatur
nachdrücklich die Auffassung vertreten wird, Art. 47 des Bundesgesetzes
über die Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 (BaG) statuiere
eine bundesrechtliche Schweigepflicht, welche gegenüber dem Fiskus
absolut gelte und durch Vorschriften kantonaler Steuergesetze nicht
durchbrochen werden könne (vgl. SCHAEFER aaO S. 97, JANN, Der Umfang
und die Grenzen des Bankgeheimnisses nach schweizerischem Recht,
Diss. Bern 1938, S. 116 ff), so ist doch unbestritten, dass zumindest der
Steuerbetrug einem gemeinrechtlichen Delikt gleichgestellt und nach den
Vorschriften des ordentlichen Strafverfahrens verfolgt werden darf. In
denjenigen Kantonen, die eine solche Regelung getroffen haben, besteht
im Steuerbetrugsverfahren eine Auskunfts- und Editionspflicht der Bank,
sofern nicht das betreffende Strafprozessrecht den Bankorganen zum Schutze
des Bankgeheimnisses ein Zeugnisverweigerungsrecht einräumt (in diesem
Sinne P. LAVANCHY, Das Bankgeheimnis in der Schweizerischen Gesetzgebung
mit besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, Diss. Zürich 1935 S. 23
ff). Die vom Beschwerdeführer zitierten Äusserungen über die Wahrung des
Bankgeheimnisses in fiskalischen Belangen beziehen sich sinngemäss auf
die Frage der Auskunftspflicht im Veranlagungsverfahren und sprechen
somit nicht gegen diese allein das Steuerbetrugsverfahren betreffende
Argumentation. Die Auffassung, auch beim schwersten Fiskaldelikt,
dem Steuerbetrug, stelle das Bankgeheimnis eine absolute Schranke der
Untersuchung dar, wird in der massgebenden Literatur nicht vertreten
und schiene auch sachlich nicht begründet. Sowohl im Kanton Zürich wie
auch in den Kantonen Basel-Stadt und Genf kommen in einem Strafverfahren
wegen Steuerbetrugs die Vorschriften des ordentlichen Strafprozesses zur
Anwendung (vgl. § 192 StG ZH, REIMANN-ZUPPINGER-SCHÄRRER, Komm. zum Zürcher
Steuergesetz, 4. Bd. S. 462 N. 84, § 34 StG BS und Art. 342 StG GE).
Ähnliches gilt übrigens in einer Reihe weiterer Kantone (vgl. u.a. §
138 StG AG, Art. 158 StG AI, Art. 118 StG TG, § 85 StG GL, §§ 128/129
StG SO, Art. 143, 144 und 146 StG SH). Weder das zürcherische noch
das baselstädtische oder das genferische Strafprozessrecht räumen den
Bankorganen in der Strafuntersuchung ein Zeugnisverweigerungsrecht ein
(vgl. §§ 129 ff. StPO ZH; §§ 39 ff. StPO BS; Art. 290 ff. StPO GE). Die
Banken sind also zumindest in diesen drei Kantonen im Strafverfahren
wegen Steuerbetrugs zur Auskunftserteilung verpflichtet. Ihre
Auskunftspflicht beruht wohl unmittelbar auf der Strafprozessordnung
und nicht auf dem Steuergesetz. Sie hat aber ihren eigentlichen Grund
doch in der kantonalen Steuergesetzgebung, die vorsieht, dass der
von ihr geschaffene Straftatbestand des Steuerbetrugs im ordentlichen
Strafverfahren zu beurteilen ist und damit zum Ausdruck bringt, dass
bei der Verfolgung betrügerischer Handlungen gegen die Steuerbehörden
das Bankgeheimnis durchbrochen werden kann. Lediglich im Sinne einer
gesetzestechnischen Vereinfachung verweist sie auf das ordentliche
Strafprozessrecht. Bankauskünfte sind also in den drei erwähnten Kantonen
nicht bloss auf Grund des Strafprozessrechts, sondern im Falle des
Steuerbetruges auf Grund der Steuergesetzgebung erhältlich.
Diese übereinstimmende Regelung der Frage der Bankauskünfte in
Steuerbetrugsfällen an den drei international bedeutenden Bankplätzen der
Schweiz durften die USA bzw. deren Unterhändler bei Vertragsschluss als
Ausdruck der herrschenden schweizerischen Rechtsauffassung verstehen. Nach
Treu und Glauben durften sie unter den gegebenen Umständen annehmen, die
Schweiz habe sich in Art. XVI DBA-US zum Austausch von Bankauskünften in
Steuerbetrugsfällen verpflichtet. Es würde gegen den Sinn und Zweck des
Abkommens verstossen, wollte sich die Schweiz jetzt bei der Beurteilung
der Frage, ob eine Auskunft im Sinne des Abkommens erhältlich sei,
auf kantonales Recht stützen. Damit würde sie wegen der zu erwartenden
Verschiebung unlauterer Geschäfte in Kantone ohne Auskunftspflicht der
Banken ihre vertragliche Verpflichtung weitgehend des Sinnes entleeren,
der ihr bei Vertragsschluss nach den erkennbaren Vorstellungen der
USA zukommen musste. Ungeachtet der Verschiedenheiten der kantonalen
Steuergesetzgebungen zählen im internationalen Amtshilfeverkehr mit den
USA in Steuerbetrugsfällen somit auch Feststellungen bei Banken zu den
im Sinne von Art. XVI DBA-US erhältlichen Auskünften.
Art. XVI Abs. 1 DBA-US begründet also im Bundesrecht die Kompetenz
der EStV, zur Erfüllung der übernommenen Amtshilfeverpflichtung in
Steuerbetrugsfällen auch Abklärungen bei Banken vorzunehmen. Ob die
EStV die dabei festgestellten Tatsachen gegebenenfalls auch für eigene
Zwecke verwenden oder gar unter Umständen den Steuerbehörden eines
Kantons mitteilen dürfte, der selbst keine Auskunftspflicht der Banken
kennt, mag hier offen bleiben, da diese Frage sich im vorliegenden Falle
nicht stellt. Auf Grund ihrer im Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA
begründeten Kompetenz hätte die EStV somit grundsätzlich die Auskünfte
auch erhalten können, wenn sich die Bank geweigert hätte, freiwillig
Einblick in Bücher und Belege zu gewähren.
Abschliessend kann sich noch fragen, ob die EStV Abklärungen bei
Banken auf Grund von Art. XVI Abs. 1 DBA-US auf die blosse Behauptung
des IRS hin einleiten darf, es bestehe Verdacht auf Steuerbetrug, oder
ob ihr die Pflicht obliegt, die Begründung des Amtshilfegesuchs schon in
diesem Stadium des Verfahrens näher zu prüfen. Da mit Art. XVI DBA-US
das schweizerische Bankgeheimnis nicht grundsätzlich aufgehoben wurde,
sondern lediglich unter ganz bestimmten Voraussetzungen durchbrochen werden
darf, ist die EStV verpflichtet, die Behauptung in einem Amtshilfegesuch,
es liege ein Fall von Steuerbetrug vor, vorgängig eigener Abklärungen
des Sachverhaltes bei einer Bank zu überprüfen. Diese Prüfung kann aber
natürlich nicht so streng sein wie die Prüfung, welche die EStV nach
Vornahme eigener Abklärungen im Zusammenhang mit der Frage vorzunehmen hat,
ob bestimmte Auskünfte zur Verhütung von Betrugsdelikten notwendig seien
(Erw. 3). Es muss genügen, dass die Angaben des IRS und die Belege zum
Gesuch glaubhaft die Notwendigkeit einer Untersuchung auf Steuerbetrug
begründen. Die Feststellungen, die der IRS der EStV im vorliegenden Falle
mitgeteilt hat, erfüllen diese Voraussetzung. Die von der EStV beschafften
Auskünfte sind somit im Sinne von Art. XVI DBA-US erhältlich.
Erwägung 7
7.- Der in Art. XVI DBA-US enthaltene ausdrückliche Vorbehalt,
die Amtshilfepflicht dürfe auf keinen Fall so ausgelegt werden,
dass ein Staat Verwaltungsmassnahmen durchzuführen habe, die von
seinen Vorschriften oder seiner Verwaltungspraxis abweichen oder
seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen,
steht der Auskunftserteilung im vorliegenden Falle nicht entgegen. Das
Doppelbesteuerungsabkommen wurde, wie bereits erwähnt, mit der Genehmigung
durch die Bundesversammlung und der Ratifikation durch den Bundesrat
zum Bestandteil des geltenden Landesrechts. Die Frage, ob sein Inhalt
mit der schweizerischen öffentlichen Ordnung vereinbar sei, stellt sich
ebensowenig (BGE 81 I 222) wie ob er der Souveränität oder der Sicherheit
der Schweiz widerspreche. Ausserdem ergeben die vorstehenden Erwägungen,
dass Erhebungen bei Banken im Zusammenhang mit Steuerbetrugsverfahren weder
den Vorschriften noch der Verwaltungspraxis der Schweiz zuwiderlaufen.
Erwägung 8
8.- Das Bankgeheimnis ist ein Berufsgeheimnis (Art. 47 BaG). Art. XVI
Abs. 1 DBA-US schreibt in seinem letzten Satze vor, Auskünfte, die
irgendein Handels- oder Geschäfts-, gewerbliches oder Berufsgeheimnis
oder ein Geschäftsverfahren offenbaren würden, dürften nicht ausgetauscht
werden. Diesem Satz kann bezüglich des Bankgeheimnisses nach dem bereits
Gesagten keine selbständige Bedeutung zukommen. Geht nämlich aus dem Sinn
und Zweck des Abkommens und dem erkennbaren Vertragswillen der Parteien
hervor, dass das schweizerische Bankgeheimnis in Steuerbetrugsfällen für
die Erteilung von Auskünften im Amtshilfeverfahren für die USA von der
EStV durchbrochen werden darf, so kann dieser Satz vernünftigerweise nicht
erneut gegen eine Auskunftserteilung die Schranke des Bankgeheimnisses
aufrichten wollen. Bezüglich des Bankgeheimnisses erschöpft sich die
Bedeutung dieses letzten Satzes von Art. XVI Abs. 1 DBA-US in der
ausdrücklichen Wiederholung einer Schranke der Auskunftspflicht, die sich
schon aus dem übrigen Text ergibt.
Erwägung 9
9.- ...
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Eidg. Steuerverwaltung wird angewiesen, inbezug auf die Verwendung
der Auskünfte den Vorbehalt der Verjährung im Sinne der Erwägungen
anzubringen.