BGE 96 I 655
96 I 655
99. Urteil vom 23. Oktober 1970 i.S. K. gegen Rekurskommissions des
Kantons Bern. Regeste
Wehrsteuer vom Einkommen aus Erwerbstätigkeit (Art. 21 Abs. 1 lit. a
WStB).
1. Besteuerung von Gewinnen, die beim Verkauf von Liegenschaften
erzielt werden. Unterscheidung zwischen Erwerbstätigkeit und Verwaltung
des privaten Vermögens. Ist der Liegenschaftsgewinn das Ergebnis einer
seitens einer einfachen Gesellschaft ausgeübten Erwerbstätigkeit, so wird
jedem Gesellschafter, unabhängig vom Mass seiner persönlichen Mitwirkung,
sein Anteil am Einkommen der Gesamtheit als eigenes Einkommen angerechnet
(Erw. 1-3).
2. Ist der durch den Verkauf realisierte Wertzuwachs auch insoweit
zu besteuern, als er vor der Aufnahme der Erwerbstätigkeit entstanden
ist? (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Die Geschwister K. - die Beschwerdeführerin, ihre Schwester
und ihre zwei Brüder - erbten im Jahre 1948 gemäss Testament ihres
Grossonkels ein umfangreiches landwirtschaftliches Heimwesen. Sie waren
damals noch unmündig. Bis zur Mündigkeit aller blieben sie in einer
blossen Erbengemeinschaft verbunden, wobei die Landwirtschaft auf dem
Heimwesen unter der Leitung ihrer Mutter weiterbetrieben wurde. Im Jahre
1960 verkauften die Geschwister ein Stück Land an die dortige Gemeinde,
und in den Jahren 1961 und 1963 vertauschten sie weitere Landabschnitte
durch Verträge mit zwei anderen Grundeigentümern. Inzwischen hatte in
der Gegend eine rege Bautätigkeit eingesetzt. Als alle vier Geschwister
mündig geworden waren, entschlossen sie sich, den gemeinsamen Grundbesitz
nach und nach zu liquidieren. Zu diesem Zweck schlossen sie sich im Jahre
1963 zu einer einfachen Gesellschaft unter der Bezeichnung "Baugesellschaft
K." zusammen. Mit der Geschäftsführung wurde einer der Brüder betraut. Er
betreibt gemäss Handelsregistereintrag ein Generalunternehmen, das
sich mit dem Kauf, dem Verkauf, der Vermietung und der Verwaltung von
Liegenschaften befasst. Die Beschwerdeführerin ist Bankangestellte,
der andere Bruder Mechaniker.
Die Gesellschafter teilten ihr Land in Parzellen auf, erschlossen es
und erstellten fünf Mehrfamilienhäuser. Sie verkauften im Jahre 1963 die
Wohnblöcke und in den Jahren 1964-1966 zwölf nicht überbaute Parzellen,
wobei sie Gewinne erzielten.
B.- Bei den Veranlagungen der Beschwerdeführerin für die 13. und
14. Wehrsteuerperiode wurden ihre Anteile an diesen Gewinnen als Einkommen
aus Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB erfasst. Dafür
wurden Beträge von Fr. 50'662.-- (Durchschnitt der Berechnungsjahre
1963 und 1964) und Fr. 46'026.-- (Durchschnitt der Berechnungsjahre
1965 und 1966) in Rechnung gestellt. Das steuerbare Einkommen wurde
für die 13. Periode auf Fr. 61'500.-- und für die 14. Periode auf
Fr. 52'100.-- festgesetzt. Die Steuerpflichtige focht die Besteuerung der
Liegenschaftsgewinne an, doch wurden die Veranlagungen bestätigt, zuletzt
durch Entscheide der kantonalen Rekurskommission vom 24. April 1970.
C.- Gegen diese Entscheide erhebt die Steuerpflichtige
Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie bestreitet, dass ihre Anteile an den
Grundstückgewinnen in die Berechnung der Wehrsteuer fallen. Sie macht
geltend, ihr Gewinn sei nicht auf eine Erwerbstätigkeit zurückzuführen. Es
komme darauf an, ob die Eingänge auf der Stufe der einfachen Gesellschaft
Einkommen im Sinne des Wehrsteuerbeschlusses gebildet haben (ASA 36 283
= BGE 92 I 485). Dies sei nicht der Fall. Die Baugesellschaft K. habe
nicht Handel mit Liegenschaften getrieben, sondern sich bloss bemüht,
den im Erbgang erworbenen gemeinsamen Grundbesitz der Gesellschafter zu
günstigen Bedingungen zu veräussern. Sie habe der Verwaltung des Vermögens
der Gesellschafter gedient. Wohl habe der geschäftsführende Gesellschafter
seine Beteiligung an der Gesellschaft dem von ihm persönlich betriebenen
Liegenschaftenhandel dienstbar gemacht. Daraus könne jedoch nicht auf
eine Erwerbstätigkeit seitens der Gesellschaft - und damit auch der
Beschwerdeführerin - geschlossen werden.
Wäre der Gewinnanteil der Beschwerdeführerin doch zu versteuern,
so müsste die Steuerberechnung berichtigt werden. Zu Unrecht sei bei der
Veranlagung der ganze Wertzuwachs, den die verkauften Grundstücke seit
1948 erfahren haben, berücksichtigt worden. Der Besitz könne erst im Jahre
1963 Geschäftsvermögen geworden sein, so dass die frühere Wertvermehrung
ausser Betracht falle.
D.- Die kantonalen Behörden und die eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Gemäss Art. 21 Abs. 1 WStB unterliegt der Wehrsteuer das gesamte
Einkommen der natürlichen Personen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag
oder anderen Einnahmequellen, insbesondere nach lit. a jedes Einkommen
aus einer Tätigkeit (namentlich aus Handel, Gewerbe usw.) mit Einschluss
der Nebenbezüge (Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen und
dgl.). Danach werden alle Einkünfte erfasst, die sich aus irgendeiner auf
Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit ergeben, gleichgültig, ob diese
im Haupt- oder im Nebenberuf und ob sie regelmässig oder wiederkehrend
oder nur einmalig ausgeübt wird. Auch Gewinne aus der Veräusserung von
Vermögensstücken, insbesondere von Liegenschaften, bilden Erwerbseinkommen
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB, wenn sie auf einer solchen
Tätigkeit beruhen. Nicht unter diese Bestimmung fallen sie dann, wenn
sie im Rahmen der Verwaltung eigenen Vermögens oder in Ausnützung einer
zufällig sich bietenden Gelegenheit, ohne eine eigentliche auf Verdienst
gerichtete Tätigkeit, erlangt werden. Entstehen sie ohne Erwerbstätigkeit,
so unterliegen sie nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB der Wehrsteuer für
Einkommen nur, wenn sie im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens erzielt werden (BGE 88 I 299).
Erwägung 2
2.- Die Annahme, dass ein beim Verkauf einer Liegenschaft erlangter
Gewinn einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen entspringt,
kann sich aus der Häufung von Grundstückkäufen und- verkäufen oder
aus anderen Umständen ergeben, insbesondere aus dem Zusammenhang mit
einer selbständigen Berufstätigkeit des Pflichtigen als Architekt,
Baumeister und dgl. (BGE 82 I 174, 92 I 122, 93 I 288). Sie ist auch bei
vereinzelten Verkäufen, die nicht mit einer derartigen Betätigung des
Steuersubjektes zusammenhängen, nicht ausgeschlossen. In solchen Fällen
ist sie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gerechtfertigt, wenn
der Gewinn auf einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen beruht, die nach
Art und Umfang dem Vorgehen eines Liegenschaftenhändlers gleichgestellt
werden kann (BGE 92 I 122, 93 I 288; ASA 27 177, 33 35, 35 459, 36 27,
39 268; Urteil Schmid vom 11. Februar 1970, nicht veröffentlicht). Wie
das Bundesgericht entschieden hat, kann auf eine Erwerbstätigkeit des
Steuerpflichtigen auch allein schon daraus geschlossen werden, dass er
sich für ein bestimmtes Grundstückgeschäft in einer einfachen Gesellschaft
mit einer Person verbindet, die sich in Ausübung ihres Berufes beteiligt
und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit ihm
besorgt (Urteil Löwensberg vom 28. November 1958, nicht veröffentlicht;
Urteil Frei vom 4. November 1966, publiziert in ASA 36 282, E. 2 auch in
BGE 92 I 484; zit. Urteil Schmid).
Art. 18 Abs. 2 WStB bestimmt, dass natürlichen Personen, welche
Gesellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften oder Mitglieder
anderer Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit sind,
ihr Anteil am Einkommen der Personengesamtheit als eigenes Einkommen
angerechnet wird. Unter diese Ordnung fallen auch die einfachen
Gesellschaften. Die Frage, ob steuerbares Einkommen der Personengesamtheit
vorliege, beurteilt sich nach Art. 21 und 22 WStB (Urteil Frei, E. 2). Es
ist möglich und kommt vor, dass mehrere Personen eine einfache Gesellschaft
nicht für die Erzielung gemeinsamen Einkommens aus Erwerbstätigkeit
(Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB), sondern bloss für die gemeinsame Verwaltung
ihrer privaten Vermögen oder bestimmter Teile dieser Vermögen (z.B. von
Liegenschaften) bilden. Beschränkt sich die Gesellschaft darauf, diesen
Zweck zu verfolgen, so sind die Gewinne, die sie durch Veräusserung-von
Vermögensstücken erzielt, nicht steuerbares Einkommen. Dagegen sind solche
Gewinne der Gesellschaft nach Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB steuerbar,
wenn sie auf einer Erwerbstätigkeit seitens der Personengesamtheit
beruhen. In diesem Fall ist auf der Stufe der Personengesamtheit gemäss
Art. 21 und 22 WStB der Reingewinn zu ermitteln, und das Ergebnis ist
den einzelnen Gesellschaftern gemäss Art. 18 Abs. 2 WStB nach Massgabe
ihrer Anteilsrechte als eigenes Einkommen anzurechnen. Dabei kommt es
nicht darauf an, ob jeder Gesellschafter persönlich eine eigentliche
auf Verdienst gerichtete Tätigkeit für gemeinsame Rechnung ausgeübt
hat oder nicht. Es genügt, dass eine solche Betätigung auf der Stufe der
Gesamtheit vorliegt. Das ist z.B. auch dann der Fall, wenn nur ein einziger
Gesellschafter in Ausübung seines Berufes eine auf Gewinn abzielende
Tätigkeit für die Gesamtheit entfaltet hat. Der Gesellschafter, der zur
Erreichung des gemeinsamen Erwerbszweckes nur mit einer Kapitaleinlage
beigetragen hat, muss sich die vom geschäftsführenden Fachmann für Rechnung
aller Teilhaber unternommenen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit
entgegenhalten lassen (Urteil Löwensberg; Urteil Frei, E. 2 und 3). Der
gesamte von der Gesellschaft durch Erwerbstätigkeit erzielte Reingewinn
ist steuerbares Einkommen. Das ergibt sich aus Art. 21 und 22 WStB. Das
Urteil Frei ist insofern zu berichtigen, als es für die Bestimmung dessen,
was steuerbar ist, auch Art. 18 Abs. 2 WStB heranzieht (E. 2); denn diese
Vorschrift sagt nur, wer steuerpflichtig ist, indem sie anordnet, dass
das Einkommen der Personengesamtheit den Gesellschaftern oder Mitgliedern
nach Massgabe ihrer Anteilsrechte als eigenes Einkommen zuzurechnen ist.
Erwägung 3
3.- Die hier in Frage stehenden Gewinne sind von der einfachen
Gesellschaft, zu der sich die Beschwerdeführerin mit drei Geschwistern
zusammengeschlossen hat, erzielt worden. Es ist nicht bestritten und steht
fest, dass weder die Beschwerdeführerin persönlich, noch die Gesellschaft
zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet waren und dass daher
Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB nicht anwendbar ist. Die Besteuerung der
Gewinnanteile, welche die Beschwerdeführerin erhalten hat, ist nur auf
Grund der lit. a daselbst möglich. Der Streit geht darum, ob überhaupt
Einkommen aus Erwerbstätigkeit im Sinne dieser Bestimmung vorliege,
und wie gegebenenfalls der steuerbare Gewinn zu berechnen sei.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Gesellschaft habe
lediglich das Ziel verfolgt, den gemeinsamen, durch Erbgang erworbenen
Grundbesitz der Gesellschafter nach und nach zu vorteilhaften Bedingungen
zu veräussern; was man zu diesem Zweck getan habe, sei nicht eine
Erwerbstätigkeit, sondern blosse Vermögensverwaltung.
Mit dieser Darstellung ist jedoch die Tatsache, dass die Gesellschaft
als "Baugesellschaft" bezeichnet worden ist, schwerlich vereinbar. Hätten
die Geschwister K. wirklich immer nur beabsichtigt, ihr geerbtes Vermögen
gemeinsam zu verwalten, so hätten sie wohl kaum diese Bezeichnung
verwendet, ja eine einfache Gesellschaft überhaupt nicht zu bilden
brauchen, sondern sich damit begnügen können, als Erbengemeinschaft
miteinander verbunden zu bleiben.
Allerdings haben die Geschwister den Grundbesitz nicht gekauft,
sondern geerbt. In der Folge hat aber die Gesellschaft das Land nicht nur
in Parzellen aufgeteilt und erschlossen, sondern zum Teil auch überbaut;
es sind fünf Mehrfamilienhäuser erstellt worden. Angesichts des Namens,
den die Gesellschaft erhalten hat, liegt es sogar nahe anzunehmen,
man habe beabsichtigt, noch mehr zu bauen. Wie es sich damit verhalte,
mag indessen dahingestellt bleiben. Denn schon das, was seitens der
Gesellschaft tatsächlich vorgekehrt worden ist, geht über den Rahmen der
blossenVermögensverwaltung hinaus. Das gesamte Wirken der Gesellschaft
muss als eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit betrachtet werden,
auch wenn davon abgesehen wird, dass der geschäftsführende Gesellschafter
sich berufsmässig mit dem Kauf und dem Verkauf von Liegenschaften
befasst hat. Daraus folgt, dass auf der Stufe der Gesellschaft bei den
in den Jahren 1963-1966 vorgenommenen gewinnbringenden Verkäufen von fünf
Mehrfamilienhäusern und zwölf unüberbauten Parzellen Einkommen aus einer
Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB erzielt worden
ist. Der Anteil der Beschwerdeführerin an diesem Einkommen ist gemäss
Art. 18 Abs. 2 WStB ihrem übrigen Einkommen zuzurechnen. In welchem Masse
sich die Beschwerdeführerin persönlich für das gemeinsame Unternehmen der
Geschwister eingesetzt hat, ist gleichgültig und daher nicht zu prüfen
(E. 2 hiervor).
Erwägung 4
4.- Die Veranlagungsbehörde hat bei der Berechnung der von
der Beschwerdeführerin zu versteuernden Gewinnanteile den gesamten
Wertzuwachs berücksichtigt, den die in Frage stehenden Parzellen in der
Zeit zwischen dem Übergang des Eigentums auf die Geschwister K. (1948)
und der nachherigen Veräusserung erfahren hatten. Diese Berechnungsweise
ist in den angefochtenen Entscheiden nicht beanstandet worden. Die
Beschwerdeführerin ist dagegen der Meinung, dass der Wertzuwachs auf
jeden Fall nur insoweit erfasst werden könne, als er seit der Bildung
der einfachen Gesellschaft (1963) eingetreten sei; sie verlangt daher mit
ihrem Eventualantrag eine entsprechende Berichtigung der Veranlagungen. Die
kantonale Rekurskommission hält dieses Begehren für unbegründet; sie führt
aus, es lasse sich weder auf die gesetzliche Ordnung noch auf die Praxis
stützen, und zudem könnte in den meisten Fällen der Zeitpunkt der Änderung,
auf welche die Beschwerdeführerin abstellen möchte, kaum zuverlässig
festgestellt werden. Auch die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt
die Abweisung des Eventualantrags der Beschwerdeführerin; sie verweist
auf die in ASA 30 374 wiedergegebenen Erwägungen des Bundesgerichts.
Da Art. 21 Abs 1 lit. a WStB Gewinne aus dem Verkauf von Grundstücken
nur erfasst, wenn sie auf einer Erwerbstätigkeit beruhen, erscheint es
indessen grundsätzlich als richtig, den Wertzuwachs, der durch den im
Rahmen einer solchen Wirksamkeit vorgenommenen Verkauf realisiert worden
ist, von der Besteuerung nach dieser Bestimmung insoweit auszunehmen, als
er schon vor der Aufnahme der Erwerbstätigkeit entstanden ist. Allerdings
ist es nicht immer leicht, den Zeitpunkt festzustellen, in dem eine
Erwerbstätigkeit eingesetzt hat. Das ist jedoch kein Grund, eine solche
Änderung der Verhältnisse stets ausser Betracht zu lassen. Sie ist
jedenfalls dann zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt ihres Eintritts
mit genügender Sicherheit festgelegt werden kann und es sich sachlich
rechtfertigt, ihr Rechnung zu tragen.
So verhält es sich hier. Es steht fest, dass die Erwerbstätigkeit,
die zu den in Frage stehenden Verkäufen geführt hat, erst mit der Bildung
der einfachen Gesellschaft im Jahre 1963 begonnen hat. Vorher hatten
die Geschwister K. sich damit begnügt, das geerbte Heimwesen unter der
Leitung der Mutter landwirtschaftlich zu nutzen, ohne irgendwelche über
die Verwaltung ihres Vermögens hinausgehende Vorkehren zu treffen; auch
der Verkauf eines Landstücks an die Gemeinde und der Tausch weiterer
Landabschnitte waren blosse Verwaltungshandlungen gewesen. Hätten
die Geschwister vor dem Zusammenschluss zur einfachen Gesellschaft
ihren Grundbesitz als Ganzes oder nach und nach verkauft, so hätte der
dabei von ihnen realisierte Gewinn der Wehrsteuer nicht unterworfen
werden können, weil er sich nicht aus einer Erwerbstätigkeit ergeben
hätte. Der Wertzuwachs, den das Land bis dahin ohne ihr Zutun erfahren
hatte, wäre also dieser Steuer entgangen. Es wäre unbillig, ihn heute
deshalb zu besteuern, weil die Geschwister seither sich entschlossen
haben, ihren Grundbesitz anders zu verwenden. Unter den gegebenen
Umständen entspricht es dem Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB, dass
die Berechnung des steuerbaren Gewinns gemäss dem Eventualantrag der
Beschwerdeführerin berichtigt wird. Anders wäre allenfalls zu entscheiden,
wenn die Geschwister das Land nicht geerbt, sondern gekauft hätten und von
Anfang an darauf ausgegangen wären, es einer Erwerbstätigkeit, wie sie dann
seitens der "Baugesellschaft" ausgeübt worden ist, dienstbar zu machen.
Massgebend ist somit die Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem
Wert, den das Land im Zeitpunkt der Bildung der einfachen Gesellschaft
hatte. Dieser Wert ist durch Schätzung zu ermitteln, und auf dieser
Grundlage ist der steuerbare Gewinn neu zu berechnen. Die Sache ist an
die Veranlagungsbehörde zur entsprechenden Berichtigung der angefochtenen
Veranlagungen zurückzuweisen.