BGE 95 I 431
95 I 431
63. Auszug aus dem Urteil vom 9. Dezember 1969 i.S. Tobler gegen Kantone
Zürich und Bern Regeste
Zuständigkeit zur Besteuerung der Grundstückgewinne der
Liegenschaftshändler und Generalbauunternehmer.
Bedeutung des Umstandes, dass der Steuerpflichtige im
Liegenschaftskanton eine Zweigniederlassung oder eine Betriebsstätte
unterhält (Erw. 2).
Begriff der ein besonderes Steuerdomizil begründenden Betriebsstätte.
Erfordernis der Ständigkeit derselben. Anwendung auf das Baubüro einer
Generalbauunternehmung (Erw. 3).
Aufteilung des ausschliesslich aus Grundstückgewinnen stammenden
Gesamtreingewinns einer Generalbauunternehmung zwischen dem Sitzkanton und
dem Kanton, in dem sich ein als Betriebsstätte zu betrachtendes Baubüro
befindet und die verkauften Grundstücke liegen (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer Emil Tobler wohnt in Zürich und betreibt dort
eine Generalbauunternehmung mit einem Büro, in dem er einen Architekten
und weiteres Personal beschäftigt. In den Jahren 1960/61 erwarb er in
Biel drei Bauparzellen, die er im Jahre 1961 unüberbaut verkaufte und
dann aufgrund besonderer, mit den Käufern abgeschlossener Werkverträge
mit Wohnblöcken überbaute. Seit 1961 unterhält er in Biel in gemieteten
Räumen ein Büro, das mit eigenem Mobiliar und einem Telephonanschluss
ausgestattet ist. In diesem Büro sind ein Architekt und eine Sekretärin,
beide vom Beschwerdeführer angestellt, ständig beschäftigt; ferner waren
dort in den Jahren 1961/62 zwei weitere Angestellte tätig.
Die Festsetzung der Steuern aufgrund des im Jahre 1961 erzielten
Geschäftsergebnisses des Beschwerdeführers verzögerte sich in beiden
Kantonen.
a) Mit Veranlagung vom 7. Juli 1965 setzte das kantonale Steueramt
Zürich das im Jahre 1961 erzielte Gesamtreineinkommen des Beschwerdeführers
fest und beanspruchte hievon 2/3 als Anteil des Kantons Zürich.
b) Die Veranlagungsbehörde Seeland/BE nahm an, dass der
Beschwerdeführer im Kanton Bern im Jahre 1961 nur für die bei [teilweise
veröffentlicht in BGE 92 I 198] und i.S. Chevillat c. Kantone Basel-Stadt
und -Land sowie Bern, beide abgedruckt bei LOCHER § 9 II Nr. 17 und 18; BGE
92 I 464 ff.; vgl. auch BGE 83 I 186, 88 I 339). Nach dieser Rechtsprechung
darf das Unternehmen in den Kantonen, in denen es keine Betriebsstätten
unterhält, nicht für einen Teil des Gesamtreingewinns besteuert werden,
sondern nur für den beim Verkauf der Liegenschaften erzielten Gewinn;
dabei haben diese Kantone, gleichgültig ob sie den Gewinn durch die
allgemeine Einkommenssteuer oder durch eine besondere Wertzuwachs- oder
Grundstückgewinnsteuer erfassen, von ihm alle Aufwendungen abzuziehen,
die dem Unternehmen im Hinblick auf die Gewinnerzielung erwachsen sind,
auch wenn das kantonale Recht diesen Abzug nicht vorsieht (vgl. im
einzelnen BGE 92 I 465 E. 2-4).
Gelegentlich unterhält ein Unternehmen der genannten Art indessen
im Liegenschaftskanton eine (im Handelsregister eingetragene oder nicht
eingetragene) Zweigniederlassung oder ein Büro, in dem sich ein Teil seiner
Geschäftstätigkeit vollzieht (vgl. BGE 62 I 139 E. 2). Sofern es sich dabei
um eine Betriebsstätte im Sinne des Doppelbesteuerungsrechtes handelt,
hat man es mit einem interkantonalen Unternehmen zu tun. Das hat zur Folge,
dass der Kanton, in dem sich die Betriebsstätte befindet, das Unternehmen
für eine Quote des Gesamtreingewinns zu besteuern und in diesen Gewinn auch
die Liegenschaftsgewinne einzubeziehen hat, sofern er solche Gewinne nicht
mit einer besondern Steuer, sondern mit der allgemeinen Reineinkommens-
oder Reingewinnsteuer erfasst und der Gewinn im Zusammenhang mit der
Geschäftstätigkeit erzielt wurde, was dann nicht der Fall ist, wenn das
Grundstück lediglich der Vermögensanlage diente (vgl. BGE 83 I 264/67,
wo ein nicht mit der Geschäftstätigkeit zusammenhängender Gewinn in Frage
stand; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3.
A. S. 262 zieht aus diesem und andern Urteilen zu Unrecht den Schluss,
dass der zur Betriebsstätte einer interkantonalen Unternehmung
gehörige Liegenschaftsgewinn stets aus dem nach Quoten zu verteilenden
Geschäftsgewinn auszuscheiden und dem Liegenschaftskanton zuzuweisen sei;
vgl. auch STUDER, Die Behandlung von Grundstücken eines Unternehmens und
von Baustellen im interkant. Doppelbesteuerungsrecht, ZBl 59/1958 S. 42/3).
den Grundstückverkäufen erzielten Gewinne steuerpflichtig sei und
diese mit Rücksicht auf seine Berufstätigkeit als Einkommen zu versteuern
habe. Mit Einspracheentscheid vom 26. September 1966 setzte sie das
für 1961 im Kanton Bern steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers auf
mehr als das Doppelte des vom Kantonalen Steueramt Zürich berechneten
Gesamtreineinkommens fest. Diese Veranlagung wurde vom Verwaltungsgericht
des Kantons Bern mit Entscheid vom 25. November 1968 bestätigt.
B.- Innert 30 Tagen nach Eröffnung dieses Entscheids hat Emil Tobler
staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung erhoben. Die Begründung
der Beschwerde ergibt sich, soweit wesentlich, aus den nachstehenden
Erwägungen.
C.- Regierungsrat und Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen
Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Bern
richtet. Der Regierungsrat des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung
der Beschwerde, soweit sie gegen diesen Kanton gerichtet ist. - Das
Bundesgericht heisst die Beschwerde gegenüber beiden Kantonen gut und weist
sie an, im Sinne der Erwägungen für 1961 eine neue Veranlagung vorzunehmen.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Unternehmen, die sich mit dem An- und Verkauf sowie mit der
Überbauung von Liegenschaften befassen, beschränken ihre Tätigkeit häufig
nicht auf den Kanton, in welchem sich ihr Sitz befindet, sondern dehnen
sie auf andere Kantone aus. Dabei können sich die für die interkantonale
Steuerausscheidung massgebenden Beziehungen zu diesen andern Kantonen
verschieden gestalten.
a) Meistens betreiben die Unternehmen ihre Tätigkeit vom Sitze aus
und unterhalten in den andern Kantonen keine Zweigniederlassungen oder
Büros, die ein sekundäres Steuerdomizil begründen. Das Bundesgericht hatte
in letzter Zeit wiederholt darüber zu befinden, wo und wie ein solches
Unternehmen die bei der Veräusserung von (überbauten oder unüberbauten)
Grundstücken erzielten Gewinne zu versteuern hat (Urteil vom 18. Dezember
1963 i.S. Werthmüller AG c. Kantone Bern und Solothurn, abgedruckt bei
LOCHER, Doppelbesteuerungsrecht § 7 I B Nr. 20; Urteile vom 27. April
1966 i.S. Theurillat Bau AG gegen Kantone Basel-Stadt und -Land b) Der
Beschwerdeführer befasst sich als sogenannter Generalunternehmer mit dem
An- und Verkauf und insbesondere mit der Überbauung von Liegenschaften. Da
er sein Unternehmen gewerbsmässig betreibt, unterliegen die Gewinne,
die er im Jahre 1961 bei der Veräusserung von Liegenschaften in Biel
erzielt hat, wie im Urteil des Verwaltungsgerichts festgestellt wird und
unbestritten ist, auch im Kanton Bern der Einkommenssteuer. Streitig ist
dagegen, ob der Beschwerdeführer, der seinen Wohn- und Geschäftssitz in
Zürich hat, im Jahre 1961 in Biel eine Betriebsstätte unterhielt oder
nicht. Fehlte es an einer solchen, wie die bernischen Behörden annehmen,
so steht die bernische Veranlagung mit den genannten Grundsätzen des
Doppelbesteuerungsrechts im Einklang und fragt sich lediglich, ob die bei
der Überbauung der Liegenschaften angeblich erlittenen Verluste von den
Gewinnen abzuziehen sind; dagegen wäre die zürcherische Veranlagung in
dem Sinne abzuändern, dass der Kanton Zürich nicht eine Quote, sondern
grundsätzlich den gesamten Reingewinn zu besteuern, von diesem aber den
im Kanton Bern steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen hätte. Sollte
jedoch in Biel eine Betriebsstätte bestanden haben, so wäre die in der
zürcherischen Veranlagung vorgenommene Aufteilung des Gesamtreingewinns
nach Quoten grundsätzlich richtig und wäre nur noch die Bemessung der
Quoten zu überprüfen.
Erwägung 3
3.- Zur Begründung einer Betriebsstätte bedarf es nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keiner eigentlichen
Geschäftsniederlassung (Filiale) im handelsrechtlichen Sinne; es genügt,
dass das Unternehmen an einem Orte ständige körperliche Anlagen oder
Einrichtungen besitzt, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ
wesentlicher Teil seines Betriebs vollzieht (BGE 80 I 196/7 mit Hinweisen
auf frühere Urteile; LOCHER aaO § 8 I B 2).
Der Beschwerdeführer hatte im Jahre 1961 in Biel ein Baubüro,
in dem er einen Architekten, zwei Angestellte und eine Sekretärin
beschäftigte. Das Büro befand sich in gemieteten Räumen und war mit
eigenem Mobiliar ausgestattet. Das Erfordernis der körperlichen Anlage
ist somit offensichtlich erfüllt. Dass sich dort im Jahre 1961 ein sehr
wesentlicher Teil des Geschäftsbetriebes des Beschwerdeführers abwickelte,
ist unbestritten. Streitig ist einzig, ob es sich bei diesem Baubüro um
eine ständige Anlage handelte. Während das Verwaltungsgericht des Kantons
Bern im angefochtenen Entscheid behauptet, das Erfordernis der Ständigkeit
fehle offensichtlich, bezeichnet der Regierungsrat des Kantons Zürich
diese Auffassung in seiner Beschwerdeantwort als unverständlich.
Der Beschwerdeführer hat zum Beweis dafür, dass es sich beim fraglichen
Baubüro um eine dauernde Anlage handelt, im bundesgerichtlichen Verfahren
Urkunden eingelegt, die den kantonalen Behörden nicht vorlagen. Bei
staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV,
die die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges nicht voraussetzen,
können nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts auch neue Tatsachen
und Beweismittel vorgebracht werden (BGE 93 I 22 E. 3; LOCHER aaO § 12
III A 1 Nr. 26, B 3 Nr. 2 und 6). Die neu eingelegten Beweismittel sind
daher bei der Beurteilung der Frage, ob es sich beim Bieler Baubüro des
Beschwerdeführers um eine ständige Anlage handelte, mitzuberücksichtigen.
Das Büro besteht seit 1961 bis heute und im gleichen Gebäude, wobei
auch jetzt der Architekt, der es schon 1961 leitete, dort mit einer
Sekretärin (seiner Ehefrau) zusammen tätig ist. Das Verwaltungsgericht
erklärt in seiner Vernehmlassung, das Baubüro sei 1960/61 eingerichtet
worden zur Durchführung der seinerzeit vorgesehenen Bauten, also auf
eine zeitlich beschränkte Dauer; dass es wegen weiterer Überbauungen
längere Zeit bestanden habe und noch heute bestehe, ändere prinzipiell
nichts. Massgebend ist in der Tat, ob die Anlage schon 1961 auf die Dauer
berechnet war. Der Beschwerdeführer hat das Büro im Attikageschoss eines
von ihm in den Jahren 1960/61 für einen Dritten erstellten Wohnblockes
eingerichtet und hat nach der Fertigstellung des Gebäudes Ende Januar
1962 einen Mietvertrag über die Räumlichkeiten abgeschlossen, nach welchem
die Miete bis Ende April 1963 dauerte, der Vertrag aber mangels Kündigung
sich jeweils um weitere 6 Monate verlängerte. Er hat bis heute gedauert,
was ein Indiz für die Ständigkeit der Anlage ist. Es darf zudem aus dem
Umstand, das nach 1961 in Biel und Nidau weitere Überbauungen durchgeführt
wurden und das Baubüro seit Jahren in gleicher Weise und mit den gleichen
Angestellten betrieben wurde, geschlossen werden, dass es sich bereits
1961 um eine auf die Dauer berechnete Anlage und damit, da auch die
übrigen Erfordernisse erfüllt sind, um eine Betriebsstätte handelte
(BGE 34 I 494 E. 1, 62 I 139 E. 2). Es wäre wirklichkeitsfremd, die
Augen vor der seitherigen Entwicklung zu verschliessen, die klar zeigt,
dass das Büro über Jahre hin in gleicher Weise dem Zwecke diente, für
den es 1961 errichtet wurde. Es ist freilich denkbar, dass das Baubüro
aufgehoben wird, wenn die verschiedenen Liegenschaften einmal überbaut
sind, die dem Beschwerdeführer in Biel und Umgebung noch gehören. Das
wird aber auf jeden Fall noch erhebliche Zeit dauern. Das Bundesgericht
hat das Erfordernis der Ständigkeit verneint in einem Falle, wo eine
Baustelle für ein Elektrizitätswerk angelegt worden war, dessen Bauzeit
länger als 3 Jahre dauern sollte, und es hat in späteren, in BGE 62 I
139 und 67 I 95 angeführten sowie in weiteren, bei LOCHER aaO § 8 I
D 2 Nr. 10 und 11 erwähnten Urteilen erklärt, bei Bauunternehmungen
seien Einrichtungen nicht als ständig zu betrachten, wenn sie bloss
zur Erstellung eines einzelnen Werkes verwendet würden, selbst wenn der
Bau eine Zeit von 3 oder mehr Jahren beanspruche. Im vorliegenden Falle
dienten die Anlagen aber nicht bloss zur Erstellung eines einzelnen Werkes,
sondern, wie das bernische Verwaltungsgericht in seiner Vernehmlassung
selber anerkennt, auch für weitere Überbauungen, welche denen des Jahres
1961 folgten. Das rechtfertigt die Annahme, dass es sich von Anfang an
um ein ständiges Baubüro handelte, das nicht nur der Ausführung eines
einzelnen Werkvertrages zu dienen hatte, sondern seinem Zwecke und seiner
Verwendung nach einen dauerden Bestandteil der Geschäftsorganisation des
Beschwerdeführers bildete und noch bildet (vgl. BGE 34 I 494 E. 1). So zu
entscheiden rechtfertigt sich umso mehr, als die Rechtsprechung, wonach
eine Baustelle unbekümmert um die Dauer der Bauzeit ein und desselben
Werkes keine Betriebsstätte bildet, in der Literatur angefochten worden
ist und das Bundesgericht selber erklärt hat, es sei nicht ausgeschlossen,
dass die Praxis eines Tages geändert werde (BGE 94 I 332).
Der Regierungsrat des Kantons Bern scheint anzunehmen, dass von einer
dauernden Anlage nur gesprochen werden könne, wenn es am Sitz des Baubüros
zur "Bildung eines festen, dauerhaften Kundenkreises" gekommen sei. Es
kann offen bleiben, ob es bei bestimmten Gewerbebetrieben eines solchen
Kundenkreises bedarf, damit von einer Betriebsstätte zu sprechen ist;
in der bisherigen Rechtsprechung ist dieses Erfordernis nie aufgestellt
worden. Von ihm die Annahme der Ständigkeit von Anlagen abhängig zu
machen, rechtfertigt sich auf jeden Fall bei Liegenschaftshändlern und
Generalbauunternehmern nicht, die verhältnismässig wenig Geschäfte
abschliessen und im allgemeinen keinen festen Kundenkreis haben,
sondern nach Abschluss eines Geschäftes wieder nach neuen Kunden Umschau
halten. Dass ein Baubüro, wie der Regierungsrat weiter geltend macht,
mit geringem Aufwand rasch etabliert und wieder aufgehoben werden kann,
ist für den Entscheid darüber, ob eine Anlage dauernden Charakter
hat, unerheblich. Das ergibt sich klar aus der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung.
Das Baubüro des Beschwerdeführers in Biel ist demnach schon 1961 als
Betriebsstätte seiner Generalbauunternehmung zu betrachten.
Erwägung 4
4.- Da die in diesem Jahre erfolgten Veräusserungen von Grundstücken
in Biel und die dabei erzielten Gewinne mit der Geschäftstätigkeit dieser
Betriebsstätte im Zusammenhang standen, ist der Kanton Bern nach dem
in Erw. 2 a Gesagten nicht befugt, diese Gewinne gesondert zu besteuern;
vielmehr ist der Gesamtreingewinn des Beschwerdeführers zwischen den
Kantonen Bern und Zürich nach Quoten aufzuteilen. Die Beschwerde ist
daher jedenfalls gegenüber dem Kanton Bern gutzuheissen. Zu prüfen bleibt,
wie die auf die beiden Kantone entfallenden Quoten zu bestimmen sind.
Bei der Bestimmung des Verteilers für die Ertragsbesteuerung
eines interkantonalen Unternehmens handelt es sich darum, unter
Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles einen Massstab
zu finden, welcher die Bedeutung der einzelnen Niederlassung im
Rahmen des Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des
Gesamtertrages am besten zum Ausdruck bringt (BGE 93 I 422 mit Hinweisen
auf frühere Urteile). Der Beschwerdeführer ist Liegenschaftshändler und
Generalbauunternehmer. Bei einem solchen gemischten Betrieb führt weder
die Aufteilung nach Erwerbsfaktoren noch jene nach dem Umsatz zu einem
richtigen und billigen Ergebnis, während die direkte Methode schon deshalb
ausser Betracht fällt, weil das Baubüro in Biel keine eigenen Bücher
führt. Unter diesen Umständen erscheint es als richtig, das Einkommen
des Beschwerdeführers nach freiem Ermessen aufzuteilen. So ist auch die
Zürcher Steuerverwaltung vorgegangen, als sie 1965 einen Anteil von 2/3
des Gesamtreineinkommens zur Besteuerung beanspruchte. Diese Aufteilung
ist aber keineswegs angemessen. Es ist unbestritten, dass im Jahre 1961
nur Liegenschaften in Biel verkauft und überbaut und dass die gesamten
Bruttoeinkünfte dort erzielt wurden. Der zuständige Zürcher Steuerkommissär
hat denn auch in einer an die Rechtsabteilung des kantonalen Steueramts
gerichteten Vernehmlassung vom 17. Februar 1969 zur staatsrechtlichen
Beschwerde beantragt, dem Kanton Bern 2/3 und dem Kanton Zürich nur
1/3 des Gesamtreineinkommens zur Besteuerung zuzuweisen. Allein auch
ein Anteil des Kantons Zürich von 1/3 erscheint als zu hoch. Mehr als
25% wären nur gerechtfertigt, wenn dargetan wäre, dass nicht nur der
Beschwerdeführer persönlich das Baubüro in Biel von Zürich aus geleitet und
beaufsichtigt und An- und Verkaufsverhandlungen von dort aus geführt hat,
sondern dass auch die Angestellten seines Büros in Zürich in einem ins
Gewicht fallenden Masse an der Ausarbeitung und Verwirklichung der für die
Überbauung in Biel erforderlichen Pläne teilgenommen hätten. Nach dieser
Richtung haben jedoch der Beschwerdeführer und die Zürcher Steuerbehörden
nichts vorgebracht, noch ist den Akten etwas hierüber zu entnehmen. Die
staatsrechtliche Beschwerde ist daher auch gutzuheissen, soweit sie
sich gegen die zürcherische Veranlagung vom 7. Juli 1965 richtet. Vom
Gesamtreinertrag sind 75% dem Kanton Bern und 25% dem Kanton Zürich zur
Besteuerung zuzuweisen.