BGE 95 I 174
95 I 174
26. Auszug aus dem Urteil vom 9. Mai 1969 i.S. Wehrsteuerverwaltung des
Kantons Bern gegen H. AG und Rekurskommission des Kantons Bern Regeste
Wehrsteuer: Steuerbarer Reinertrag der
Aktiengesellschaft. Rentenleistungen der Gesellschaft an ihren früheren
Aktionär-Direktor. Wann sind sie geschäftsmässig begründete Unkosten
(Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB), wann verdeckte Gewinnausschüttungen?
Sachverhalt
Aus dem Tatbestand:
A.- Die H. AG befasst sich mit der Fabrikation und dem Verkauf von
Behältern sowie mit Vertretungen verschiedener Art. Am 15. September
1938 trat B., geboren am 16. Oktober 1890, in die Unternehmung ein;
er war spätestens vom Jahre 1947 an als deren Direktor tätig. In dieser
Eigenschaft sowie als Verwaltungsratspräsident traf er am 9. März 1959
"für sich persönlich und die H. AG" eine Vereinbarung mit S., dem Inhaber
eines Treuhandbüros und Mehrheitsaktionär der Aktiengesellschaft. Die
wesentlichen Vertragsbestimmungen lauten wie folgt:
"1. S. verkauft B. 34 Aktien der H. AG, womit B. 60 Stück dieser Aktien
(No. 1 - 60) besitzen wird und S. 40 Aktien (No. 61 - 100) verbleiben...
2. Sollte B. vor S. sterben, so steht S. das Kaufs-
resp. Rückkaufsrecht zum Nennwert an 54 H. Aktien, welche B. gehören,
zu. Sechs Aktien hat B. testamentarisch intern bei H. vermacht (6 + 54 =
60, wie unter 1. erwähnt)...
3. Wie in den Statuten Art. 5 der H. AG vorgeschrieben, räumen sich
die beiden Vertragsparteien gegenseitig an den in ihrem Eigentum stehenden
Aktien das Vorkaufsrecht ein. ... Der Kaufpreis beträgt Fr. 1'000.--
pro Aktie, sofern eine nach den Bewertungsgrundsätzen des bernischen
Einkommenssteuergesetzes erstellte Bilanz einen inneren Aktienwert von Fr.
1'000.-- oder mehr ergibt; andernfalls ist der entsprechend niedrigere
Preis zu bezahlen. ...
4. ... verpflichten sich S. und die H. AG solidarisch an B. eine
monatliche Rente von Fr. 1'000.-- auf Lebenszeit zu bezahlen, als
Gegenleistung für die von B. während den letzten 20 Jahren zur Blüte
gebrachte H. AG, sowie deren überaus gesunde Grundlage gemäss den letzten
mehrjährigen Bilanzen."
Mit Schreiben vom 29. Dezember 1961 erklärte sich S. mit der Erhöhung
der in Ziff. 4 der vorstehenden Vereinbarung erwähnten lebenslänglichen
Rente auf Fr. 1'500.-- pro Monat einverstanden. Am 30. April 1962
verkaufte B. seine Aktien - wie vorgesehen - zum Nominalwert und trat in
den Ruhestand. S. wurde damit Alleinaktionär der H. AG.
Mit dem Aktienverkauf und dem Rücktritt von B. begann die
Rente vereinbarungsgemäss zu fliessen. Sie wurde regelmässig von
der H. AG ausgerichtet, welche die entsprechenden Beträge in ihrer
Geschäftsbuchhaltung als "soziale Aufwendungen" behandelte.
B.- Für die 13. Wehrsteuerperiode (Steuerjahre 1965 und 1966)
deklarierte die H. AG einen Verlust von Fr. 621.--. Die Veranlagungsbehörde
anerkannte jedoch die jährlichen Rentenleistungen von Fr. 18'000.--
nicht als geschäftsmässig begründete Unkosten und ermittelte daher einen
steuerbaren Reinertrag von Fr. 17'300.--. Nachdem die H. AG dagegen
erfolglos Einsprache erhoben hatte, machte sie in ihrer Beschwerde
an die kantonale Rekurskommission neuerdings geltend, der Rente komme
Unkostencharakter zu, weil sie ein Entgelt für früher geleistete Arbeit
darstelle.
Die kantonale Rekurskommission hiess die Beschwerde am 3. Juli
1968 gut. Sie berief sich unter anderem auf den unveröffentlichten
Bundesgerichtsentscheid vom 10. Juli 1944 i.S. U.E.D. AG, dem ein ähnlicher
Sachverhalt zugrunde lag.
C.- Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Bern führt
Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der
Rekurskommissionen sei aufzuheben und der steuerbare Reinertrag der
H. AG sei auf Fr. 17'300.-- festzusetzen. Sie macht geltend, das von der
Rekurskommission angeführte Urteil des Bundesgerichts halte lediglich fest,
dass Lohnzahlungen und Gehaltsergänzungen auch dann als Unkosten anerkannt
werden müssten, wenn sie eine Entschädigung für längst geleistete Arbeit
darstellten. Nicht Unkostencharakter hätten aber diejenigen Vergütungen
an den Arbeitnehmer, die ungeachtet der Form, in welcher sie geleistet
würden, als eine Verwendung von Geschäftsgewinn anzusprechen seien. Im
vorliegenden Fall müsse in den streitigen Rentenzahlungen eine verdeckte
Gewinnausschüttung erblickt werden. Der von der H. AG eingeschlagene
Weg sei ungewöhnlich und widerspreche der sonst üblichen sorgfältigen
Geschäftsführung, weil durch die Rente der Geschäftsgewinn auf Jahre hinaus
abgeschöpft werde. Einem am Grundkapital nicht beteiligten Angestellten
gegenüber wäre eine solche Rentenverpflichtung niemals eingegangen worden.
D.- Die kantonale Rekurskommission und die H. AG beantragen Abweisung,
die eidgenössische Steuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB fallen für die Ermittlung des
steuerbaren Reinertrags alle vor Berechnung des Saldos der Gewinn-
und Verlustrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses in
Betracht, die nicht zur Deckung geschäftsmässig begründeter Unkosten
verwendet werden. Bei der Entscheidung darüber, ob ein Aufwandposten
der kaufmännischen Gewinn- und Verlustrechnung zu den steuerlich
anzuerkennenden geschäftsmässig begründetenUnkosten gehört, kann nicht
auf seine Bezeichnung in der Geschäftsbuchhaltung abgestellt werden; die
Veranlagungs- und Steuerjustizbehörden prüfen vielmehr ohne Rücksicht auf
die gewählte Form, ob und in welchem Umfang ihm Unkostencharakter zukommt
(BGE 82 I 291; BGE 85 I 255 E. 2).
Hinsichtlich der in der Geschäftsbuchhaltung ausgewiesenen
Personalkosten ist eine sorgfältige Prüfung insbesondere dann angezeigt,
wenn der Gehaltsempfänger einziger oder massgebender Aktionär ist oder
einem solchen nahesteht. Es ist allerdings anerkannt, dass Löhne selbst
dann als geschäftsmässig begründete Unkosten zu behandeln sind, wenn
der Arbeitnehmer am Grundkapital der Gesellschaft massgeblich beteiligt
ist. Dieser Umstand darf jedoch nicht dazu führen, dass der Besteuerung
Teile des Geschäftsgewinnes entzogen werden, beispielsweise dadurch,
dass Zuwendungen, welche in Wirklichkeit Gewinnausschüttungen sind oder
solche ersetzen, als Entschädigung für angeblich geleistete Arbeit erbracht
werden. Der Unkostencharakter solcher Leistungen ist zu verneinen, wenn
sie offensichtlich übersetzt sind und einem an der Gesellschaft nicht
beteiligten Arbeitnehmer nicht erbracht würden; in solchen Fällen liegen
verdeckte Gewinnausschüttungen vor (KÄNZIG, N. 80 i.Verb. mit N. 53 ff. zu
Art. 49 WStB).
Was für Saläre und Nebenbezüge massgebend ist, gilt auch für
Lohnersatzleistungen. Die den Arbeitnehmern ausgerichteten Pensionen und
Ruhegehälter stellen Personalkosten dar und können - sofern in ihnen keine
verdeckten Gewinnausschüttungen zu erblicken sind - in der steuerlichen
Gewinn- und Verlustrechnung als geschäftsmässig begründete Unkosten
eingestellt werden, wenn sie weder einem bereits früher zulasten der
Erfolgsrechnung gebildeten Passivposten (Wohlfahrtsfonds) belastet werden
können, noch von einer selbständigen Personalfürsorgestiftung erbracht
werden. Das Bundesgericht hat bereits in zwei älteren Entscheiden zur eidg.
Kriegsgewinnsteuer erkannt, dass Pensionen, welche eine Unternehmung
ihren Angestellten - auch wenn sie zum leitenden Personal gehören -
oder ihren Witwen ausrichtet, als Gewinnungskosten nach Art. 5 Abs. 1 KGB
anzusehen sind, sofern sie ein zusätzliches Entgelt für vorher geleistete
Arbeit darstellen. Ausgeschlossen sind lediglich diejenigen Vergütungen
an Arbeitnehmer, die ungeachtet der Form, in die sie gekleidet sind,
als eine Verwendung des Geschäftsergebnisses anzusprechen sind (Urteile
vom 12. März 1945 i.S. B. AG, veröffentlicht im ASA Bd. 14 S. 253 ff.,
sowie vom 10. Juli 1944 i.S. U.E.D. AG, unveröffentlicht).
Seither ist jedoch das Personalfürsorgewesen stark ausgebaut
worden. Die Entwicklung wurde durch die den Wohlfahrtseinrichtungen
gewährten Steuerprivilegien erheblich gefördert. Aufwendungen zur Alters-,
Invaliditäts- und Hinterlassenenfürsorge für die in der Unternehmung
tätigen massgeblich beteiligten Aktionäre werden als Personalkosten
anerkannt, sofern sie geschäftsmässig begründet sind, was indessen bloss
dann angenommen werden darf, wenn entsprechende Vorkehren auch zugunsten
derjenigen Arbeitnehmer getroffen werden, die am Gesellschaftskapital
nicht oder nicht massgeblich beteiligt sind. Das bezügliche Kreisschreiben
Nr. 11 der Eidg. Steuerverwaltung vom 11. April 1958 (ASA Bd. 26 S. 433)
bezieht sich zwar auf die Zuwendungen an Personalfürsorgestiftungen. Die
Beschwerdeführerin wie die Eidg. Steurverwaltung nehmen jedoch mit
Recht an, dass aus Gründen der Rechtsgleichheit diese Grundsätze auch
dann gelten, wenn Ruhegehälter an Aktionär-Direktoren oder Renten an
deren Angehörige von der Gesellschaft selbst ausgerichtet und in der
Geschäftsbuchhaltung als Personalaufwand behandelt werden.
Das von der Vorinstanz zitierte Urteil vom 10. Juli 1944 steht zwar,
was den Sachverhalt anbelangt, dem zu beurteilenden Fall recht nahe: Die
in den Ruhestand tretende Witwe des Unternehmers und Mehrheitsaktionärs
verkaufte ihre eigenen und die von ihrem Ehemann geerbten Aktien sowie
eine Liegenschaft an die beiden als Geschäftsführer tätigen Neffen ihres
verstorbenen Ehemanns. Sodann wurde ein Pensionsvertrag abgeschlossen,
wonach die Aktiengesellschaft sich verpflichtete, ihr "in Anerkennung
der... dem Geschäft direkt und indirekt geleisteten Dienste" eine
lebenslängliche Rente von Fr. 5'750.-- pro Jahr auszurichten, wobei
diese gegebenenfalls den gesteigerten Lebenshaltungskosten anzupassen
sei. Die beiden Geschäftsführer leisteten für die Rentenverpflichtung
der Gesellschaft Solidarbürgschaft. Die Rente wurde vereinbarungsgemäss
ausbezahlt, nachdem sich die Berechtigte nach 38-jähriger Tätigkeit in
der Unternehmung ihres Ehemannes zurückgezogen hatte. Das Bundesgericht
hatte keine Veranlassung, in der Rente eine verdeckte Gewinnausschüttung
zu erblicken, zumal die Eidg. Steuerverwaltung nicht bestritt, dass die
Berechtigte als Hauptaktionärin und Mitglied der Geschäftsleitung für
die Abtretung ihrer Aktien sowie der erwähnten Liegenschaft reichlich
entschädigt worden war. Es betrachtete den Pensionsvertrag als Nachtrag
bzw. Ergänzung des bis dahin bestehenden Dienstvertrages und die darin
übernommene Verpflichtung als eine Fortsetzung der für die langjährige
Arbeit zu leistenden Entschädigung und anerkannte die bezüglichen
Aufwendungen als geschäftsmässig begründete Unkosten derjenigen
Geschäftsjahre, in denen sie erfolgt waren. In diesem Zusammenhang führte
das Bundesgericht ferner aus, der Umstand, dass eine Unternehmung bisher
keine Pensionen an Arbeitnehmer ausgerichtet habe, stehe der erwähnten
steuerlichen Behandlung der Rentenzahlungen nicht entgegen, weil nicht
erwiesen sei, dass bisher ein Arbeitnehmer unter gleichen oder ähnlichen
Verhältnissen ausgetreten sei.
Aus der geschilderten Entwicklung des Personalfürsorgewesens ergibt
sich jedoch, dass bei der Beantwortung der Frage, ob die dem früheren
Aktionär-Direktor ausgerichtete Rente steuerlich als Ruhegehalt behandelt
werden darf, nur mit Vorbehalten auf ein vor 25 Jahren ergangenes Urteil
zurückgegriffen werden darf. Solche Renten können grundsätzlich nicht
mehr als geschäftsmässig begründete Unkosten anerkannt werden, wenn
entsprechende Leistungen nicht auch an die übrigen ehemaligen Arbeitnehmer
erbracht werden müssen. Anders darf nur dann entschieden werden, wenn
aussergewöhnliche Umstände vorliegen, wobei an deren Nachweis strenge
Anforderungen zu stellen sind.
Erwägung 2
2.- Im vorliegenden Fall ist vorweg festzuhalten, dass die H. AG
bisher keine Sozialleistungen erbracht und auch keine Vorkehren für die
Wohlfahrt ihres Personals getroffen hat. Im Hinweis darauf, dass B. gemäss
Ziff. 2 der zitierten Vereinbarung vom 9. März 1959 zu diesem Zweck "sechs
Aktien testamentarisch intern bei H. vermacht" habe, kann kein genügendes
Indiz für das Bestehen einer Personalfürsorgeeinrichtung erblickt
werden. Aber selbst wenn der unklar formulierten Vertragsbestimmung
diese Bedeutung beigemessen werden könnte, wäre der für Sozialleistungen
bestimmte Vermögenswert derart unbedeutend, dass er nicht ernstlich als
Fürsorgeeinrichtung in Betracht gezogen werden könnte.
Die streitige Rente könnte somit im Lichte der in Erw. 1 entwickelten
Grundsätze wehrsteuerrechtlich nur bei Vorliegen besonderer Verhältnisse
als Ruhegehalt und damit als Personalaufwand anerkannt werden. Ob die
Voraussetzungen dafür gegeben sind, ist durch Würdigung der gesamten
Begleitumstände, insbesondere derjenigen, die zum Abschluss der
Vereinbarung vom 9. März 1959 geführt haben, sowie namentlich durch
Auslegung von Ziff. 4 der erwähnten Vereinbarung zu ermitteln.
Gegen die Ansicht der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin, wonach die
streitige Rente ein Ruhegehalt darstelle, spricht vor allem die Tatsache,
dass der frühere Prokurist W. am 30. April 1963 nach über zwanzigjähriger
Tätigkeit aus den Diensten der H. AG ausschied, ohne dass ihm in Sinne
einer verdienten Lohnergänzung bzw. -nachzahlung eine Rente zuerkannt
worden wäre. Dieser Umstand lässt es als fraglich erscheinen, ob die Rente
selbst nach den im Urteil vom 10. Juli 1944 entwickelten Grundsätzen zu den
geschäftsmässig begründeten Unkosten gerechnet werden könnte; im damals zu
beurteilenden Fall bestanden keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass ausser
der der Geschäftsleitung angehörenden Mehrheitsaktionärin noch andere
Arbeitnehmer ihren Dienst unter ähnlichen Verhältnissen quittiert hätten,
ohne wie jene ebenfalls mit einem Ruhegehalt oder mit einer Kapitalleistung
für ihre langjährige Tätigkeit entschädigt worden zu sein. Die Verweisung
der Vorinstanz auf das Urteil vom 10. Juli 1944 i.S. U.Z.D. AG geht somit
auch insofern fehl, als der damals zu beurteilende Sachverhalt mit dem
vorliegenden Fall in einem wichtigen Punkt nicht übereinstimmt.
Besondere Verhältnisse, welche die umstrittenen Rentenleistungen als
geschäftsmässig begründete Unkosten zu qualifizieren vermöchten, liegen
nicht vor. B. war zwar während 23 Jahren in der Unternehmung tätig, wovon
mindestens 14 Jahre als deren Direktor. Im Hinblick darauf, dass auch
der Prokurist W. während mehr als 20 Jahren für die H. AG arbeitete, war
seine Tätigkeit aber nicht von derart aussergewöhnlich langer Dauer, dass
eine Sonderbehandlung gerechtfertigt gewesen wäre. Die H. AG erzielte vom
Jahre 1953 an regelmässig bloss geringe Gewinne. Die an B. ausgerichteten
Direktoren-Saläre waren entsprechend bescheiden; sie bewegten sich in den
Jahren 1949 bis 1956 zwischen Fr. 15'900.-- und Fr. 21'500.-- pro Jahr und
betrugen von 1957 an bis zu seinem Rücktritt Ende April 1962 Fr. 24'000.--
pro Jahr. Auch die übrigen Angestelltengehälter waren nicht hoch; so bezog
der Prokurist W. in den Jahren 1959-1962 Löhne zwischen Fr. 18'000.--
und Fr. 21'000.--. Eine Sonderbehandlung des Direktors B. lässt sich
somit auch unter diesem Gesichtspunkt nicht rechtfertigen.- Die Bilanzen
und Erfolgsrechnungen der letzten Geschäftsjahre lassen erkennen, dass es
sich bei der H. AG um einen Kleinbetrieb ohne grossen finanziellen Rückhalt
handelt. Die zur Verfügung stehenden Mittel erlauben keine weitreichende
Personalfürsorge. Umso ungewöhnlicher erscheint es, wenn die H. AG ihrem
in den Ruhestand getretenen Aktionär-Direktor eine Rente von jährlich Fr.
18'000.--, d.h. 75% des zuletzt bezogenen Gehalts ausrichtet und damit die
zu erwartenden Jahresgewinne auf Jahre hinaus nahezu vollständig abschöpft.
Nichts lässt darauf schliessen, dass B. sich in der Unternehmung derart
verdient gemacht hätte, dass sich diese Massnahme, welche gegen die
anerkannten Regeln einer vorsichtigen Geschäftsführung verstösst,
gerechtfertigt hätte.
3. .......
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid
aufgehoben. Der steuerbare Reinertrag der H. AG wird auf Fr. 17'300.--
festgesetzt.