BGE 92 I 461
92 I 461
76. Urteil vom 23. November 1966 i.S. Aurinco AG gegen Kantone Basel-Stadt,
Basel-Landschaft und Bern. Regeste
Besteuerung der Grundstückgewinne der Liegenschaftshändler und
Bauunternehmer.
Überblick über die mit BGE 79 I 145 ff. eingeleitete Rechtsprechung,
wonach auch die Grundstückgewinne der Liegenschaftshändler und
Bauunternehmer grundsätzlich der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen
Sache unterstehen.
Behandlung
- der Schuldzinsen der zur Finanzierung der Geschäfte aufgenommenen
Darlehen (Erw. 2 a).
- derjenigen allgemeinen Unkosten, die auf die Bemühungen beim
An- und Verkauf der Liegenschaften, auf deren Verwaltung und auf
Architekturarbeiten entfallen (Erw. 2b, 3b, 4 a und b).
- der Grundstückgewinnsteuern (Erw. 2 c, 3 c, 4 c).
Der bei der Veräusserung eines (im Grundbuch vorgemerkten oder nicht
vorgemerkten) Kaufsrechts erzielte Gewinn steht dem beim Verkauf des
Grundstücks selber erzielten Gewinne gleich (Erw. 3 a).
Staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung.
Zulässigkeit neuer Vorbringen (Erw. 1). Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens (Erw. 6).
Sachverhalt
Aus dem Tatbestand:
A.- Die Beschwerdeführerin Aurinco AG hat ihren Sitz in Basel und
bezweckt nach ihren Statuten den An- und Verkauf sowie die Verwaltung
von Liegenschaften. Ihre Geschäfte werden von zwei Mitgliedern des
Verwaltungsrates, einem Liegenschaftshändler und einem Juristen, besorgt.
Am 18. Oktober 1960 kaufte die Beschwerdeführerin zum Preis von Fr.
19'776.-- ein unüberbautes Grundstück in Oberdorf (BL). Sie verkaufte es
am 27. Oktober 1964 für Fr. 32'760.-- an den Baumeister Monetti.
Am 24. Oktober 1962 kaufte sie zum Preis von Fr. 35'000.-- Land in
Gelterkinden (BL), auf dem sie in den Jahren 1963/64 ein Zehnfamilienhaus
erstellte. Nachdem sie in den Monaten Juni-Oktober 1964 Fr. 12'000.--
Mietzinsen eingenommen hatte, verkaufte sie die Liegenschaft am 27. Oktober
1964 für Fr. 565'000.--.
Am 13. Februar 1963 wurde der Beschwerdeführerin ein Kaufsrecht an
einer Liegenschaft in Moutier (BE) eingeräumt. Auf dieses Kaufsrecht
verzichtete sie im Jahre 1964 gegen eine Entschädigung von Fr. 11
I,700.-- zugunsten eines Anlagefonds, welchem die Liegenschaft damit auf
Fr. 453'500.-- zu stehen kam. Die Beschwerdeführerin hat ferner im Jahre
1963 zwei ertragslose Grundstücke in Courgenay und Brügg (BE) erworben,
die Ende 1964 noch ihr Eigentum waren.
B.- Der vorliegende Doppelbesteuerungsstreit betrifft die von der
Beschwerdeführerin im Jahre 1964 erzielten Gewinne.
a) Durch Verfügungen vom 30. November und 29. Dezember 1964 wurde die
Beschwerdeführerin im Kanton Basel-Landschaft zur Grundstückgewinnsteuer
veranlagt. In bezug auf den Verkauf in Oberdorf wurde der steuerbare Gewinn
auf Fr. 10'204.80 und die Steuer auf Fr. 758.60 festgesetzt. Beim Verkauf
in Gelterkinden ergab sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. 57'319.--
und eine Steuer von Fr. 12'610.20. Von der Besteuerung der von der
Beschwerdeführerin im Jahre 1964 erzielten Mietzinseinnahmen von Fr.
12'000.-- wurde im Hinblick auf die diesen Betrag übersteigenden
Grundstückgewinnsteuern abgesehen (vgl. § 42 Abs. 2 StG).
b) Der Kanton Basel-Stadt, der den von der Beschwerdeführerin im
Jahre 1964 erzielten Gewinn im Jahre 1965 postnumerando besteuerte,
berechnete den gesamten steuerbaren Reinertrag auf Fr. 76'184.25. Hievon
wurden Fr. 57'702.20 (Grundstückgewinne und Mietzinseinnahmen abzüglich
Grundstückgewinnsteuern) als im Kanton Basel-Landschaft steuerbar
ausgeschieden, womit sich ein am Sitz Basel-Stadt steuerbarer Reinertrag
von Fr. 18'482.05 ergab (Veranlagung vom 18. Februar 1966).
c) Der Kanton Bern erfasste die von der Beschwerdeführerin im
Jahre 1964 für den Verzicht auf das Kaufsrecht an der Liegenschaft
in Moutier erhaltene Entschädigung gemäss Art. 77 Abs. 2 lit. a StG
(in der Fassung vor der Revision vom 28. Juni 1964) nicht mit der
Vermögensgewinnsteuer (Art. 77 ff. StG), sondern mit der auf Grund des
Ergebnisses der beiden Vorjahre veranlagten allgemeinen Gewinnsteuer
für 1965/66. Dabei gelangte er in der Veranlagung vom 20. Juni 1966 zu
einem steuerbaren Durchschnittsgewinn der Jahre 1963/64 von Fr. 35'143.--
auf Grund folgender Berechnung:
Einkommen 1963 -.-
Einkommen 1964 (Erlös des Kaufrechts) Fr. 111'700.--
Abzüge:
- Vergütung für Näherbaurecht 10'000-
- Courtage, Notariat, Bankspesen 8'738.--
- Pauschalanteil an den Unkosten des
Hauptsitzes (5 % des Verkaufspreises
von Fr. 453'500.--) 22'675.-- Fr. 41'413.--
Reinertrag beider Jahre Fr. 70'287.--
Durchschnitt Fr. 35'143.--
C.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 4. Juli 1966 ersucht die
Aurinco AG um Aufhebung der sich aus den Veranlagungen der Kantone
Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Bern ergebenden Doppelbesteuerung.
Zur Begründung macht sie im wesentlichen geltend: Der gesamte im
Jahre 1964 erzielte Reingewinn der Beschwerdeführerin betrage gemäss
der basel-städtischen Veranlagung Fr. 76'184.25 und erhöhe sich bei
Hinzurechnung der im Kanton Basel-Stadt, nicht aber im Kanton Bern als
Unkosten abziehbaren Steuern auf Franken 98'593.90. Demgegenüber werde sie
von den drei Kantonen für folgende Erträgnisse des Jahres 1964 besteuert:
Basel-Stadt Fr. 18'482.--
Basel-Landschaft Fr. 67'523.80
Bern Fr. 70'287.--
zusammen Fr. 156'292.80
Die darin liegende Doppelbesteuerung sei zum Teil darauf
zurückzuführen, dass die Unkosten nicht oder ungenügend aufgeteilt
worden seien...
D.- Die Regierungsräte der Kantone Basel-Stadt, Basel-Landschaft
und Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde, wobei derjenige des
Kantons Basel-Stadt erklärt, dass seine Steuerbehörde den in diesem Kanton
steuerbaren Reinertrag von Fr. 18'482.05 auf Fr. 14'298.15 herabsetze.
E.- Die Beschwerdeantwort jedes Kantons ist den beiden andern Kantonen
sowie der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme zugestellt worden.
F.- Der bundesgerichtliche Instruktionsrichter hat die
Beschwerdeführerin um Auskünfte über verschiedene tatsächliche Verhältnisse
und um die Einreichung von Belegen ersucht. Die Beschwerdeführerin ist
dieser Aufforderung mit Eingabe vom 28. Oktober 1966 nachgekommen. Weitere
Auskünfte wurden beim Käufer der Liegenschaft in Oberdorf sowie bei der
Baudirektion des Kantons Basel-Landschaft eingeholt.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV
beginnt die 30-tägige Beschwerdefrist erst mit der Erhebung des
zeitlich letzten der nach Auffassung des Beschwerdeführers einander
ausschliessenden Steueransprüche (Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 85 I 14 Erw. 2
mit Verweisungen). Die Beschwerdeführerin konnte daher im Anschluss an
die bernische Veranlagung vom 20. Juni 1966, mit welcher sie für einen im
Jahre 1964 erzielten Gewinn besteuert wurde, auch die basellandschaftlichen
Veranlagungen zur Grundstückgewinnsteuer vom 30. November und 29. Dezember
1964 sowie die baselstädtische, den Reinertrag des Jahres 1964 betreffende
Veranlagung vom 18. Februar 1966 wegen unzulässiger Doppelbesteuerung
anfechten.
Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft wendet ein, dass bei
der Berechnung der in diesem Kanton steuerbaren Grundstückgewinne alle
von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Unkosten vom Bruttogewinn
abgezogen worden seien und es nicht angehe, weitere Auslagen nachträglich
im Doppelbesteuerungsverfahren zu berücksichtigen. Der Einwand ist
unbegründet. Die Beschwerdeführerin hat noch am 26. Oktober 1965, als
sie die bernische Steuererklärung einreichte, angenommen, dass sie für
ihre im Jahre 1964 erzielten Gewinne nur in den Kantonen Basel-Stadt und
-Landschaft steuerpflichtig sei. Die in diesen beiden Kantonen ergangenen
Veranlagungen hatten aber, wie die basel-städtische Steuerausscheidung vom
9. Februar 1966 zeigt, für die Beschwerdeführerin keine Doppelbesteuerung
zur Folge. Eine solche ergab sich erst durch die am 20. Juni 1966
erfolgte Veranlagung im Kanton Bern. Wenn mit der hierauf erhobenen
staatsrechtlichen Beschwerde die Aufteilung der Unkosten beanstandet
und vom Kanton Basel-Landschaft der Abzug weiterer, bisher nicht geltend
gemachter Unkosten verlangt wird, so kann der Beschwerdeführerin hieraus
kein Vorwurf gemacht werden; denn die Grundsätze, welche - wie noch
darzulegen sein wird - die vom Kanton Basel-Landschaft vorgenommenen
Unkostenabzüge als ungenügend erscheinen lassen, sind in Urteilen des
Bundesgerichts enthalten, die dieses erst in letzter Zeit gefällt und in
der Amtlichen Sammlung nicht veröffentlicht hat, nämlich im Urteil vom
18. Dezember 1963 i.S. Werthmüller AG und in Erw. 3 c des Urteils vom
27. April 1966 i.S. Theurillat Bau AG.
Erwägung 2
2.- Die Beschwerdeführerin handelt gewerbsmässig mit
Liegenschaften. Sie hat ihren Sitz im Kanton Basel-Stadt und unterhält
in keinem andern Kanton eine Betriebsstätte. Im Jahre 1964 hat sie zwei
Liegenschaften im Kanton Basel-Landschaft mit Gewinn veräussert. Ferner
hat sie in diesem Jahre durch den Verzicht auf ein Kaufsrecht an einer im
Kanton Bern befindlichen Liegenschaft einen Gewinn erzielt. Gegenstand
des vorliegenden Rechtsstreites ist die Frage, wie die Steuerhoheit
in bezug auf diese Gewinne abzugrenzen sei zwischen dem Sitzkanton
Basel-Stadt einerseits und den Liegenschaftskantonen Basel-Landschaft
und Bern anderseits.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht das Grundeigentum
und sein Ertrag unter der Steuerhoheit des Kantons, in dem es
sich befindet. Das gleiche gilt für den bei der Veräusserung einer
Liegenschaft erzielten Gewinn, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob
er durch die allgemeine Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder durch eine
besondere Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst wird. In älteren
Entscheiden wurde dies nur für Gewinne aus sog. Wertzuwachs, der ohne Zutun
des Veräusserers entstanden ist, angenommen und eine Ausnahme gemacht für
Gewinne, die wie diejenigen der Liegenschaftshändler und Bauunternehmer
im wesentlichen auf die persönlichen Bemühungen des Veräusserers
zurückzuführen waren (BGE 49 I 46, 54 I 241). In BGE 79 I 145 ff. wurde
dann aber mit eingehender Begründung entschieden, dass auch diese Gewinne
dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen
seien. Der Mehrerlös, der den persönlichen Bemühungen des Veräusserers zu
verdanken ist, tritt heutzutage so sehr hinter den Wertzuwachs zurück,
den das Grundstück infolge äusserer Ursachen und dank der Leistungen
des Gemeinwesens erfährt, dass sich eine Sonderbehandlung des (zudem
meist schwer abzugrenzenden) geschäftlich bedingten Mehrerlöses nicht
rechtfertigen lasse. Vorbehalten wurde nur der blosse Buchgewinn sowie
der Fall, wo das verkaufte Grundstück zu einer im betreffenden Kanton
unterhaltenen Betriebsstätte gehört. Daran, dass auch die Besteuerung
der Gewinne der Liegenschaftshändler grundsätzlich dem Kanton der
gelegenen Sache zusteht, hat das Bundesgericht seit dem Urteil BGE 79 I
147 festgehalten (BGE 92 I 198 Erw. 2 mit Verweisungen). Ferner hat es
diesen Grundsatz in BGE 83 I 333 Erw. 3 auch als anwendbar erklärt, wenn
der Gewinn nicht vom bisherigen Eigentümer beim Verkauf des Grundstücks,
sondern vom Inhaber eines Kaufsrechts bei der Übertragung desselben erzielt
worden ist. Dagegen sah sich das Bundesgericht in der Folge veranlasst,
die in BGE 79 I 147 aufgestellte Kollisionsnorm nach gewissen Richtungen
zu präzisieren und zu ergänzen.
a) Den vom Liegenschaftshändler erzielten Gewinn ganz dem Kanton der
gelegenen Sache zuzuweisen, lässt sich sachlich nur rechtfertigen, wenn
alle Aufwendungen, die dem Händler im Hinblick auf die Gewinnerzielung
erwachsen, von diesem Kanton zum Abzug zugelassen werden müssen und
deshalb vom Kanton, in dem der Händler zufolge Wohn- oder Geschäftssitz
sein übriges Einkommen zu versteuern hat, nicht berücksichtigt zu werden
brauchen (BGE 88 I 339 ff.). Zu diesen Aufwendungen gehören auch die
durch den Liegenschaftsertrag nicht gedeckten Zinsen der Darlehen, die
der Liegenschaftshändler zur Finanzierung seiner Geschäfte aufgenommen
hat. Da die Pflicht des Liegenschaftskantons zum Abzug aller für die
Gewinnerzielung notwendigen Aufwendungen des Händlers unmittelbar aus
dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung folgt, besteht sie,
wie das Bundesgericht in bezug auf die durch den Liegenschaftsertrag
nicht gedeckten Schuldzinsen wiederholt entschieden hat, auch dann, wenn
das betreffende kantonale Recht den Abzug dieser Zinsen vom steuerbaren
Grundstückgewinn nicht vorsieht (BGE 88 I 342 Erw. 2, 92 I 198 Erw. 2
sowie die nicht veröffentlichten Urteile vom 27. April 1966 i.S. Chevillat
c. Kantone Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Bern, Erw. 4 a, und vom
9. November 1966 i.S. Kellenberger c. Kantone Basel-Stadt und Tessin).
b) Im nicht veröffentlichten Urteil vom 18. Dezember
1963 i.S. Werthmüller AG c. Kantone Solothurn und Bern (LOCHER,
Doppelbesteuerung § 7 I B Nr. 20) hatte sich das Bundesgericht mit einer
Aktiengesellschaft zu befassen, die neben dem Handel mit Liegenschaften
ein Architekturbüro betrieb, das Pläne für Bauten auf ihren Grundstücken
ausarbeitete und die (Dritten übertragene) Ausführung der von ihr
projektierten Bauten leitete. Der Sitzkanton Solothurn und der Kanton
Bern, wo sich ein Teil der verkauften Liegenschaften befand, waren
darüber einig, dass bei den überbaut verkauften Liegenschaften ausser
den Bauhandwerkerrechnungen und den Bauzinsen auch ein Architekturhonorar
vom 8% der Bausumme vom Grundstückgewinn abzuziehen und dem im Sitzkanton
steuerbaren Gewinn zuzurechnen sei, was das Bundesgericht (unter Hinweis
auf BGE 83 I 186/87) als richtig bezeichnete. Ebenfalls einig waren die
beiden Kantone darüber, dass ein entsprechender Abzug vom Grundstückgewinn
auch zu machen sei für die Unkosten, die der Beschwerdeführerin infolge
ihrer mit dem An- und Verkauf der Liegenschaften verbundenen Umtriebe in
Form von Personal- und Sachauslagen, Reisespesen, Telephongebühren, Porti
usw. erwachsen waren. Während jedoch der Liegenschaftskanton Bern einen
Pauschalabzug von 3% der Verkaufspreise als angemessen erachtete, rechnete
der Sitzkanton Solothurn bei den unüberbaut verkauften Grundstücken
mit einem Satz von 10% und bei den überbauten Liegenschaften mit rund
12,5%. Das Bundesgericht kam aus im Urteil näher dargegelegten Gründen zum
Schluss, dass beide Sätze offensichtlich unrichtig seien. Es war jedoch
nicht in der Lage, selber den richtigen Satz zu bestimmen, und wies die
Sache daher an die beiden Steuerverwaltungen zurück zur nochmaligen
Überprüfung und neuen Verlegung des als "Liegenschaftskosten" zu
betrachtenden Anteils an den allgemeinen Unkosten der Beschwerdeführerin.
Mit dem Urteil i.S. Werthmüller AG hat das Bundesgericht, ohne es
ausdrücklich zu sagen, den in BGE 79 I 145 ff. aufgestellten Grundsatz,
dass der Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften auch soweit
er auf persönliche Geschäftstätigkeit zurückgeht, ausschliesslich dem
Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung zuzuweisen sei (aaO S.
148), eingeschränkt. Nach jenem Urteil ist jedenfalls bei einer
Aktiengesellschaft, die mit Liegenschaften handelt und sie überbaut,
derjenige Teil ihrer allgemeinen Unkosten vom Grundstückgewinn abzuziehen,
der ihren Bemühungen beim An- und Verkauf und ihren Architekturarbeiten
entspricht. Hieran ist auch für den vorliegenden Fall festzuhalten. Ob
entsprechende Abzüge vom Bruttogrundstückgewinn auch zu machen sind,
wenn es sich beim Veräusserer nicht um eine juristische, sondern um eine
natürliche Person handelt, ist hier nicht zu entscheiden, doch dürfte
sich eine unterschiedliche Behandlung kaum rechtfertigen lassen.
c) In der nicht veröffentlichten Erwägung 3 c des Urteils vom
27. April 1966 i.S. Theurillat Bau AG (BGE 92 I 198) hat das Bundesgericht
schliesslich entschieden, dass auch die auf dem Grundstückgewinn erhobene
Steuer vom Kanton der gelegenen Sache zum Abzug zuzulassen sei und vom
Kanton des Wohn- oder Geschäftssitzes des Händlers nicht berücksichtigt zu
werden brauche, da diese Steuer unmittelbar mit dem Verkauf zusammenhänge,
den erzielten Gewinn schmälere und daher ebenfalls als eine dem Händler im
Hinblick auf die Erzielung des Grundstückgewinns erwachsende Aufwendung
(BGE 88 I 341) erscheine. Voraussetzung für diesen Abzug ist, was dort
nicht gesagt wurde, freilich, dass die Grundstückgewinnsteuer nach
dem Steuerrecht des Liegenschaftskantons bei einem Steuerpflichtigen
der in Frage stehenden Art überhaupt zu den bei der Berechnung des
steuerbaren Einkommens oder Gewinns abziehbaren Unkosten gehört. Das
traf im Falle Theurillat Bau AG zu, da nach § 42 Abs. 2 des StG des
Liegenschaftskantons Basel-Landschaft die Kapitalgesellschaften die im
Geschäftsjahr verbuchten Steuern, also auch die Grundstückgewinnsteuer,
vom Reingewinn abziehen dürfen. Hat aber eine Kapitalgesellschaft mit Sitz
im Kanton Basel-Landschaft die Möglichkeit, die Grundstückgewinnsteuer vom
steuerbaren Geschäftsgewinn abzuziehen, so muss es auf Grund von Art. 46
Abs. 2 BV einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen
Kanton hat und im Kanton Basel-Landschaft nur als Grundeigentümerin
steuerpflichtig ist, gestattet werden, die Grundstückgewinnsteuer vom
Liegenschaftsertrag und, soweit ein solcher nicht besteht oder nicht
ausreicht, vom Grundstückgewinn selber abziehen. Die Berechnung dieses
Abzuges wird, namentlich wenn die Grundstückgewinnsteuer wie üblich
progressiv ausgestaltet ist oder wenn sie teilweise vom Liegenschaftsertrag
abgezogen werden kann, nicht immer einfach sein. Wie dabei vorzugehen
sei, ist hier nicht näher zu prüfen. Es genügt die Feststellung, dass der
Liegenschaftshändler Anspruch auf vollen Abzug der Grundstückgewinnsteuer
vom Liegenschaftsertrag und vom Grundstückgewinn selber hat, wenn ein
solcher Händler, der sein allgemeines Steuerdomizil im Liegenschaftskanton
hat, berechtig ist, die Grundstückgewinnsteuer von seinem dort steuerbaren
Einkommen oder Geschäftsgewinn abzuziehen.
Erwägung 3
3.- Geht man von den in Erw. 2 dargelegten Grundsätzen aus, so erweist
sich die bernische Veranlagung vom 20. Juni 1966 als unanfechtbar.
a) Die Beschwerdeführerin hat auf die Ausübung eines Kaufsrechts an
einem Grundstück im Kanton Bern zugunsten eines Dritten verzichtet und
von diesem eine Entschädigung von Fr. 111'700.-- erhalten. Gemäss BGE
83 I 333 Erw. 3 untersteht der bei der Veräusserung eines Kaufsrechts
erzielte Gewinn gleich wie der beim Verkauf des Grundstücks selber
erzielte Gewinn grundsätzlich der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen
Sache. Das gleiche muss gelten für den Gewinn, der dadurch erzielt- wird,
dass zugunsten eines Dritten gegen eine Entschädigung auf die Ausübung
des Kaufsrechts verzichtet wird; in diesem Sinne hat das Bundesgericht
bereits im Urteil vom 7. Oktober 1964 i.S. Jenny c. Kanton Solothurn
(ASA 34 S. 182 ff.) entschieden. Bedeutungslos ist schliesslich, dass
das (öffentlich beurkundete) Kaufsrecht der Beschwerdeführerin nicht
im Grundbuch vorgemerkt war; die Gründe, die in BGE 83 I 333 Erw. 3 für
die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Kanton der gelegenen Sache
massgebend waren, treffen beim vorgemerkten und beim nicht vorgemerkten
Kaufsrecht gleichermassen zu.
b) Die bernische Steuerverwaltung hat vom Bruttogewinn von
Fr. 111'700.-- ausser den Ausgaben der Beschwerdeführerin (Entschädigung
für ein Näherbaurecht, Courtage und Notariatskosten) im Sinne des oben
erwähnten Urteils i.S. Werthmüller AG auch einen Anteil an den Unkosten
des Hauptsitzes abgezogen und diesen Anteil pauschal auf 5% des vom
Erwerber der Liegenschaft ausgelegten Preises, d.h. auf Franken 22'675.--
festgesetzt. Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt bezeichnet diesen
Satz als ungenügend und hält 10%=Fr. 45'350.-- für angemessen, während
die Beschwerdeführerin in der Beschwerde wie in der Replik behauptet,
es handle sich bei der gesamten, von ihr bezogenen "Entschädigung
für das Kaufsrecht" um ein Honorar für ihre Arbeitsleistung, da sie
für Baureifmachung des Landes besorgt gewesen sei und dem Käufer der
Liegenschaft ein definitives und baureifes Projekt mit Baubewilligung
vorgelegt habe. Vom Instruktionsrichter um nähere Angaben über dieses
Projekt ersucht, musste die Beschwerdeführerin indes zugeben, dass
ein solches Projekt nicht bestand, die Kosten für die Leistungen des
Architekten vielmehr direkt von der Käuferin der Liegenschaft bezahlt
worden und in der ihr (der Beschwerdeführerin) ausbezahlten Vergütung
nicht enthalten gewesen seien. Die Bemühungen der Beschwerdeführerin
beschränkten sich somit im wesentlichen darauf, die Versetzung des Landes
in eine günstigere Bauzone sowie die Einräumung eines Näherbaurechts
seitens eines Nachbarn zu erwirken, einen Käufer für das Land zu finden
und an dessen Verhandlungen mit dem Architekten sowie an der Bauleitung
teilzunehmen. Wenn der Kanton Bern für diese Bemühungen ein Pauschale von
5% nicht nur von der Entschädigung für den Verzicht auf das Kaufrecht
(Fr. 117'700.--), sondern auch von dem nebst dieser Entschädigung vom
Käufer bezahlten Kaufpreis abgezogen hat (5% von zusammen Fr. 453'500.--),
so hat er damit jenen Bemühungen ganz offensichtlich reichlich Rechnung
getragen, handelt es sich dabei doch, wie der Regierungsrat in der
Beschwerdeantwort ausführt und in keiner Replik bestritten wird, um rund
einen Drittel der gesamten allgemeinen Unkosten der Beschwerdeführerin
im Jahre 1964.
c) Zum Abzug der von der Beschwerdeführerin für den Grundstückgewinn
zu entrichtenden Steuern von diesem Gewinn wäre der Kanton Bern nach dem
in Erw. 2 c Gesagten nur verpflichtet, wenn eine Kapitalgesellschaft
mit Sitz im Kanton Bern diese Steuer vom steuerbaren Geschäftsgewinn
abziehen könnte. Das ist nicht der Fall. Vielmehr erwähnt Art. 64 lit. c
des bern. StG unter den Unkosten, die bei der Ermittlung des steuerbaren
Gewinns zum buchmässigen Reingewinn hinzuzurechnen sind, ausdrücklich auch
die Steuern. Anderseits ist der Kanton Basel-Stadt, obwohl nach § 73 Abs. 3
lit. a seines StG die Steuern zur Ermittlung des Reingewins abgezogen
werden können, nicht gehalten, die bernische Grundstückgewinnsteuer
(und die für die beiden ertragslosen bernischen Liegenschaften der
Beschwerdeführerin geschuldete Kapitalsteuer) abzuziehen, da es sich um
"Liegenschaftskosten" handelt.
Erwägung 4
4.- Im Kanton Basel-Landschaft hat die Beschwerdeführerin im Jahre
1964 zwei Liegenschaften mit Gewinn veräussert. Dass diese Gewinne der
Steuerhoheit dieses Kantons unterstehen, ist unbestritten. Streitig ist
einzig, in welcher Höhe sie vom Kanton Basel-Landschaft erfasst werden
dürfen. Diese Frage ist für die beiden Liegenschaften getrennt zu prüfen.
a) Bei der in Oberdorf verkauften Liegenschaft handelt es sich
um unverändert weiterveräussertes Bauland. Die basellandschaftliche
Steuerverwaltung gelangte, von einem Ankaufspreis von Fr. 19'656.--
ausgehend, unter Berücksichtigung von Fr. 933.60 Erwerbs-
und Verkaufsunkosten zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von
Fr. 10'204.80. Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt ist der
Auffassung, hievon seien (ausser der hienach unter lit. c zu behandelnden
Grundstückgewinnsteuer) abzuziehen die Kosten eines mitveräusserten
Bauprojekts (Fr. 8'525.--), ein dem Käufer zurückerstatteter Betrag
(Fr. 724.--) sowie als Anteil an den allgemeinen Unkosten der
Beschwerdeführerin ein Pauschalbetrag von 7% des Verkaufspreises,
wovon 5% für die Verkaufsverhandlungen als "Mäklerlohn" und 2% für
zusätzliche Bemühungen, während die im Jahre 1960 über Unkosten verbuchten
Erwerbskosten (Fr. 485.10) zum Gewinn hinzuzurechnen seien; ferner habe
der Ankaufspreis Fr. 19'776.-- und nicht Fr. 19'656.-- betragen, was
einen weiteren Abzug von Fr. 120.-- ergebe. Der Regierungsrat des Kantons
Basel-Landschaft hat sich in der Replik allen diesen Abzügen widersetzt.
Nach dem in Erw. 2 b hievor und im dort genannten Urteil
i.S. Werthmüller AG Gesagten hat der Liegenschaftskanton vom Bruttogewinn
denjenigen Teil der allgemeinen Unkosten des Liegenschaftshändlers
abzuziehen, der als Vergütung für die mit dem An- und Verkauf verbundenen
Umtriebe zu betrachten ist und der Natur der Sache nach nur pauschal
geschätzt werden kann. Nach dem vom Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt
eingereichten Tarif des Schweiz. Verbandes der Immobilien-Treuhänder
beträgt die Mäklerprovision beim Verkauf von Bauland 5%. Da dies gegenüber
der Provision beim Verkauf überbauten Landes von 2% verhältnismässig
viel ist, besteht kein Grund zu der vom Regierungsrat von Basel-Stadt
verlangten Erhöhung auf 7%, zumal nicht ersichtlich ist, worin die
weiteren Bemühungen der Beschwerdeführerin bestanden haben. Von dem im
Kanton Basel-Landschaft steuerbaren Grundstückgewinn sind somit 5% des
Verkaufspreises = Fr. 1'638.-- abzuziehen.
In bezug auf die übrigen vom Kanton Basel-Stadt verlangten
Abzüge hat der Instruktionsrichter die Beschwerdeführerin um Auskunft
ersucht. Nach dieser hat sie zwar ein Bauprojekt ausarbeiten lassen und
hiefür Fr. 8'525.-- bezahlt, das Projekt aber entgegen der Behauptung des
Regierungsrates von Basel-Stadt nicht mitveräussert, was der Käufer dem
Bundesgericht mit Schreiben vom 3. Oktober 1966 bestätigt hat. Nach dem
von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kaufvertrag hat der Erwerbspreis in
der Tat Fr. 19'776.-- und nicht Fr. 19'656.-- betragen. Während der Käufer
bestreitet, dass ihm Fr. 724.-- zurückerstattet worden seien, erachtet
die Beschwerdeführerin auf Grund einer Quittung eines Architekten einen
Abzug von Fr. 500.-- als gerechtfertigt. Schliesslich anerkennt sie,
dass die Erwerbskosten im Jahre 1960 über Unkosten verbucht und nicht
aktiviert worden sind.
Auf Grund dieser Auskünfte der Beschwerdeführerin lässt sich
nicht entscheiden, inwieweit die weiteren Abzugsbegehren des Kantons
Basel-Stadt begründet sind. Es kann nicht Sache des Bundesgerichts
sein, durch Fortsetzung des Schriftenwechsels oder durch Verhandlung
mit den Parteien die mit diesen Abzugsposten zusammenhängenden Fragen
weiter abzuklären. Vielmehr haben die Steuerverwaltungen der Kantone
Basel-Stadt und -Landschaft, nötigenfalls im gegenseitigen Einvernehmen
und unter Beizug der Beschwerdeführerin, diese Fragen zu prüfen und die
Beschwerdeführerin neu zu veranlagen.
b) Auf dem 1962 erworbenen Land in Gelterkinden hat die
Beschwerdeführerin in den Jahren 1963/64 ein Zehnfamilienhaus
erstellt und dann die Liegenschaft am 27. Oktober 1964 verkauft. Die
basellandschaftliche Steuerverwaltung zog vom Erlös den Erwerbspreis,
die Baukosten sowie die Erwerbs- und Verkaufsunkosten ab und gelangte
dabei zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 57'319.--. Die
Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt ist der Auffassung, hievon seien
(ausser der hienach unter lit. c zu behandelnden Grundstückgewinnsteuer)
noch abzuziehen die Zinsen einer vom Käufer geleisteten Anzahlung
(Fr. 541.--), ein unberücksichtigt gelassener Teilbetrag der Kosten des
Kanalisationsanschlusses (Fr. 1'301.45) und als Anteil an den allgemeinen
Unkosten der Beschwerdeführerin 5% der Mietzinseinnahmen sowie 7%
des Verkaufspreises, wovon 2% als "Mäklerlohn" und 5% für zusätzliche
Bemühungen (Erschliessung des Landes, Mitwirkung bei der Erstellung
der Baupläne und bei der Bauleitung). Der Regierungsrat des Kantons
Basel-Landschaft hat in der Replik alle diese Abzüge abgelehnt.
Aus dem für die Liegenschaft in Oberdorf Gesagten folgt, dass der
Kanton Basel-Landschaft auch hier einen Anteil der allgemeinen Unkosten
der Beschwerdeführerin vom Bruttogewinn abzuziehen hat. Ein Abzug
nur in der Höhe der im erwähnten Tarif vorgesehenen Verkaufsprovision
von 2% ist offensichtlich zu niedrig, da die Beschwerdeführerin nicht
nur die Verkaufsverhandlungen führte, sondern als Bauherrin bei der
Erstellung der Pläne mit dem Architekten zusammenarbeitete und sich
an der Bauleitung beteiligte. Dagegen kann sie für die Erschliessung
nichts beanspruchen, hat doch, wie die Beschwerdeführerin und die
Baudirektion des Kantons Basel-Landschaft bestätigen, schon die frühere
Eigentümerin des Landes ein Bauprojekt ausgearbeitet, dessen Ausführung
ihr bewilligt worden wäre. Unter diesem Umständen erscheint ein Abzug
von 5% des Verkaufspreises=Fr. 28'250.-- als angemessen. Ferner ist für
die Verwaltung der Liegenschaft nach der Fertigstellung und Vermietung
gemäss dem erwähnten Tarif ein Abzug von 5% der vom Juni bis Oktober 1964
eingenommenen Mietzinsen von Fr. 12'000.--=Fr. 600.-- gerechtfertigt.
Inbezug auf die weiteren, vom Regierungsrat von Basel-Stadt verlangten
Abzüge von Fr. 541.-- und Fr. 1'301.45 gestatten die Auskünfte der
Beschwerdeführerin kein abschliessendes Urteil. Es ist auch hier Sache
der beiden Steuerverwaltungen, die damit zusammenhängenden Fragen näher
zu prüfen und über die Begründetheit der Abzüge zu befinden.
c) Nach dem in Erw. 2 c hiervor Gesagten hat die Beschwerdeführerin
Anspruch auf Abzug der Grundstückgewinnsteuern von ihrem im Kanton
Basel-Landschaft steuerbaren Reingewinn und, sofern dieser hiefür nicht
ausreicht, vom Grundstückgewinn selber. Der Regierungsrat des Kantons
Basel-Landschaft erklärt, die (nach den angefochtenen Veranlagungen
zusammen Franken 13'368.80 betragenden) Grundstückgewinnsteuern seien
mit den ungefähr gleich hohen Mietzinseinnahmen (von Franken 12'000.--)
verrechnet worden. Eine solche ungefähre Verrechnung ist indes nicht
angängig; die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf genaue Berechnung
der steuerbaren Grundstückgewinne einerseits und des übrigen im Kanton
steuerbaren Reingewinns anderseits. Der Kanton Basel-Landschaft hat daher
zunächst neue Veranlagungen zur Grundstückgewinnsteuer vorzunehmen. Dabei
werden schon die von ihm auf jeden Fall zuzulassenden Abzüge von 5%
der Verkaufspreise und der Mietzinseinnahmen zu einer so erheblichen
Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuern führen, dass diese voll von den
Mietzinseinnahmen von Fr. 12'000.-- abgezogen werden können. Für den Rest
der Mietzinseinnahmen kann die Beschwerdeführerin hierauf zur allgemeinen
Gewinnsteuer für Kapitalgesellschaften (§§ 42 und 43 StG) verlangt werden.
Erwägung 5
5.- Aus den vorstehenden Ausführungen über die Veranlagungen der
Kantone Bern und Basel-Landschaft (Erw. 3 und 4) ergibt sich, dass der
Kanton Basel-Stadt mit seiner ursprünglichen wie auch mit seiner gemäss
Replik berichtigten Steuerausscheidung die Besteuerungsrechte der beiden
Liegenschaftskantone in ungenügendem Masse berücksichtigt hat. Die
Beschwerde ist somit auch gegenüber dem Kanton Basel-Stadt gutzuheissen.
Erwägung 6
6.- Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind seinem
Ausgang entsprechend den Kantonen Basel-Stadt und Basel-Landschaft
und der Beschwerdeführerin zu gleichen Teilen aufzuerlegen. Auch die
Beschwerdeführerin mit einem Teil der Kosten zu belasten, rechtfertigt
sich trotz der grundsätzlichen Gutheissung der Beschwerde deshalb, weil
sie die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt über das Kaufsrecht
nicht unterrichtet hat, den beteiligten Steuerverwaltungen teilweise sich
widersprechende Angaben gemacht hat und die staatsrechtliche Beschwerde
so summarisch begründet hat, dass ein zweiter Schriftenwechsel sowie die
Einholung von Auskünften durch das Bundesgericht notwendig waren.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber den Kantonen Basel-Stadt und
Basel-Landschaft im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, gegenüber dem
Kanton Bern abgewiesen.