BGE 90 I 18
90 I 18
3. Urteil vom 22. April 1964 i.S. S. gegen Aargau, Kanton und Obergericht.
Regeste
Staatsrechtliche Beschwerde. Verhältnis zu kantonalen Rechtsmitteln,
die nur zu beschränkter Überprüfung eines Entscheids führen (Erw. 1).
Kantonales Steuerrecht. Willkür. Rechtsungleiche Behandlung. Kantonale
Vorschrift, wonach Einkommen und Vermögen alle zwei Jahre einzuschätzen
sind. Die Vorschrift lässt sich nicht als blosse Ordnungsvorschrift
auffassen, sondern ist zwingend (Erw. 2 a). Folgt aus ihr, dass die
Einschätzung im Laufe der zwei Jahre vorzunehmen oder doch einzuleiten
ist, ansonst das Recht dazu verwirkt ist? (Erw. 2 b). Rechtsungleiche
Behandlung? (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Das aargauische Gesetz vom 5. Februar 1945 über die ordentlichen
Staats- und Gemeindesteuern (StG) bestimmt
1) im Abschnitt über das "Veranlagungsverfahren" unter dem Randtitel
"Veranlagungsperiode" in § 66 Abs. 1:
"Einkommen und Vermögen sollen alle zwei Jahre gleichzeitig für alle
Steuerpflichtigen eingeschätzt werden."
2) im Abschnitt über die "Nach- und Strafsteuern" unter dem Randtitel
"Verjährung" in § 102 Abs. 1:
"Nach- und Strafsteuerforderungen und Steuerbetrug sowie der Vollzug
von Erkenntnissen betreffend Straf- und Nachsteuern verjähren in zehn
Jahren."
3) im Abschnitt über den "Steuerbezug" unter dem Randtitel "Verjährung
von Steuerforderungen" in § 111:
"Steuerforderungen verjähren in fünf Jahren vom Ende des Jahres an
gerechnet, in welchem die Steuer fällig war."
B.- Der Beschwerdeführer S. in Baden erhielt im Januar 1959
das Steuererklärungsformular für die Staats- und Gemeindesteuern der
Veranlagungsperiode 1959/60 (Berechnungsperiode 1957/58) und reichte es
dem Gemeindesteueramt Ende Februar 1959 ausgefüllt ein. Schon vorher, in
der ersten Hälfte Februar 1959, hatte er eine provisorische Steuerrechnung
für 1959 erhalten, die - der Einschätzung für die Veranlagungsperiode
1957/58 entsprechend - auf Fr. ....... lautete. Der Beschwerdeführer
bezahlte diesen Betrag im Laufe des Jahres 1959. Für 1960 erhielt er
keine provisorische Steuerrechnung.
Am 10. April 1961 teilte ihm das kantonale Steueramt mit, dass es
seine Selbsteinschätzung für 1959/60 auf Grund seiner Bücher überprüfen
möchte. Der Beschwerdeführer legte die Bücher vor, teilte aber dem
Steueramt mit, dass die Frist für die Steuerveranlagung 1959/60 abgelaufen
und eine Veranlagung nicht mehr zulässig sei. Nachdem die Steuerkommission
Baden den Revisionsbericht am 12. Mai 1961 erhalten hatte, schätzte es
den Beschwerdeführer, von einer geringfügigen Erhöhung des Einkommens
abgesehen, gemäss seiner Selbsttaxation zu den Staats- und Gemeindesteuern
1959/60 ein und eröffnete ihm dies am 27. Juni 1961.
Gegen diese Veranlagung erhob der Beschwerdeführer nacheinander
Einsprache, Rekurs und Beschwerde mit dem Antrag, die Befugnis der
Steuerkommission Baden, ihn für 1959/60 zu den Staats- und Gemeindesteuern
heranzuziehen, als verwirkt zu erklären und dementsprechend die Veranlagung
aufzuheben.
Das Obergericht des Kantons Aargau wies die Beschwerde mit Entscheid
vom 20. Dezember 1963 ab. Es nahm an, dass die Veranlagung nicht nur bei
den Nach- und Strafsteuern (§ 102 StG), sondern auch bei den ordentlichen
Steuern einer gesetzlichen Befristung unterworfen sei, das StG aber
keine solche festsetze, so dass eine echte Gesetzeslücke vorliege, die der
Richter auszufüllen habe. Auf wie viele Jahre der Richter die Frist, innert
der die Veranlagung vorzunehmen sei, anzusetzen habe, könne im vorliegenden
Falle offen gelassen werden; es genüge zu entscheiden, dass das Recht
der Steuerbehörden, den Pflichtigen zu veranlagen, befristet sei und sich
diese Frist auf jeden Fall auf mindestens drei Jahre über den Ablauf der
Veranlagungsperiode hinaus erstrecke. Diese Frist sei aber im Zeitpunkt
der Veranlagung des Beschwerdeführers noch nicht abgelaufen gewesen.
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde stellt S. den Antrag, es
sei festzustellen, dass die Befugnis der Steuerkommission Baden, ihn für
1959/60 mit Staats- und Gemeindesteuern zu belegen, verwirkt sei, und es
seien dementsprechend die Veranlagung sowie die Entscheide der kantonalen
Rekurskommission und des Obergerichtes aufzuheben. Als Beschwerdegrund
wird Verletzung von Art. 4 BV geltend gemacht.
D.- Das Obergericht des Kantons Aargau hat, unter Festhalten an den
Ausführungen im angefochtenen Entscheid, auf Vernehmlassung verzichtet. Das
kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die vorliegende Beschwerde richtet sich nicht nur gegen das
Urteil des Obergerichts, sondern auch gegen die Veranlagungsverfügung
der Steuerkommission Baden und den Entscheid der kantonalen
Steuerrekurskommission. Gemäss Art. 86 Abs. 2 und Art. 87 OG ist die
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Art. 4 BV indes erst
gegen letztinstanzliche Entscheide zulässig. Das bedeutet nach ständiger
Rechtsprechung, dass sich die Beschwerde nur gegen den Entscheid der
letzten Instanz, welcher freie Überprüfung zusteht, richten kann, nicht
auch gegen vorausgegangene Entscheide unterer Instanzen (BGE 88 I 3
Erw. 4 a mit Verweisungen). Nach § 89 Abs. 1 StG ist das Obergericht an
die tatsächlichen Feststellungen der Rekurskommission gebunden und kann
deren Entscheid lediglich in rechtlicher Beziehung überprüfen. Soweit der
Beschwerdeführer willkürliche Rechtsanwendung geltend macht, kann sich die
Beschwerde daher nur gegen das Urteil des Obergerichts richten. Soweit
er dagegen Willkür bei der Feststellung des Tatbestandes rügt, müsste
der Entscheid der Steuerrekurskommission angefochten werden. Diesem
Entscheid gegenüber erweist sich die vorliegende Beschwerde indes als
unzulässig. Sofern nämlich Willkür bei der Feststellung des Tatbestandes
als Rechtsverletzung beim Obergericht gerügt werden kann (wie ZIMMERLIN,
N. 1 zu § 89 StG annimmt), ist die staatsrechtliche Beschwerde unzulässig,
weil diese Rüge in der Beschwerde an das Obergericht nicht erhoben worden
ist; hätte sie dagegen mit dieser Beschwerde nicht erhoben werden können,
so ist die staatsrechtliche Beschwerde verspätet, da sie dann sofort an
den Entscheid der Steuerrekurskommission hätte angeschlossen werden müssen
(vgl BGE 81 I 148, 84 I 234 Erw. 1, 87 I 64). Auf das Begehren, auch
die Veranlagungsverfügung der Steuerkommission Baden und den Entscheid
der Steuerrekurskommission aufzuheben, kann daher nicht eingetreten
werden. Ferner ist das Begehren um Feststellung, dass die Befugnis zur
Besteuerung des Beschwerdeführers für 1959./60 verwirkt sei, unzulässig,
da staatsrechtliche Beschwerden der vorliegenden Art rein kassatorische
Funktion haben (BGE 87 I 445 Erw. 2 mit Verweisungen, 89 I 368 Erw. 1).
Erwägung 2
2.- Im Gegensatz zum WStB, der einerseits das Recht, die Veranlagung
einzuleiten, und anderseits den Steuerbezug befristet (Art. 98 und 128),
regelt das aarg. StG, wie die meisten kantonalen Steuergesetze (ZWEIFEL,
Zeitablauf als Untergangsgrund für öffentlich-rechtliche Ansprüche
S. 102 ff.), nur die Verjährung der durch Veranlagung festgestellten
Steuerforderung (sog. Bezugsverjährung) in klarer Weise (§ 111) und
enthält keine ausdrückliche Bestimmung über die Befristung der Veranlagung
(sog. Feststellungs- oder Veranlagungsverjährung). Die Parteien sind
jedoch darüber einig, dass nicht nur, wie das Obergericht aus § 102 StG
schliesst, die Veranlagung der Nach- und Strafsteuern befristet ist,
sondern dass auch die ordentlichen Steuern der Veranlagungsverjährung
unterworfen sind. Streitig ist einzig, wie die Frist zu bemessen
sei. Das Obergericht nimmt an, dass das StG in dieser Beziehung eine
vom Richter auszufüllende Lücke aufweise, da § 66 Abs. 1 StG nur
die Veranlagungsperiode, nicht auch die Veranlagungsverjährung regle
und zudem eine blosse Ordnungsvorschrift sei. Der Beschwerdeführer
bezeichnet diese Betrachtungsweise als willkürlich und leitet aus §
66 Abs. 1 StG ab, dass die Veranlagungsverjährung am letzten Tage der
zweijährigen Veranlagungsperiode eintrete; ferner macht er geltend,
dass diese Frist nur durch eine für den Steuerpflichtigen erkennbare
Einleitung des Veranlagungsverfahrens gewahrt werden könne, woran es
vorliegend gefehlt habe.
a) Die Auffassung des Obergerichts, dass § 66 Abs. 1 StG eine blosse
Ordnungsvorschrift sei, ist in der Tat unhaltbar. Wie die Steuerperiode
(Zeit, für die eine Steuer erhoben wird), ist auch die häufig mehrere
Steuerperioden umfassende Veranlagungsperiode (Zeit, für welche eine
Veranlagung gilt und nach welcher eine neue Veranlagung vorzunehmen ist),
von Einfluss auf Entstehung und Umfang der Steuerforderung und daher
im Steuergesetz zu umschreiben (so für die Steuerperiode BLUMENSTEIN,
System des Steuerrechts, 2. Aufl. S. 209). § 66 Abs. 1 StG, der
die Veranlagungsperiode festlegt, lässt sich daher nicht als blosse
Ordnungsvorschrift auffassen. Es würde dem klaren Sinn des Gesetzes
widersprechen und zu einer rechtsungleichen Behandlung der Pflichtigen
führen, wenn die Steuerbehörde nach ihrem Gutdünken allgemein oder in
einzelnen Fällen von der zweijährigen Veranlagungsperiode abweichen
könnte, soweit es das Gesetz nicht ausdrücklich gestattet. § 66 Abs. 1
StG enthält trotz des Ausdrucks "sollen" eine zwingende Anweisung an
die Steuerbehörde. Damit ist aber noch nichts über den Inhalt dieser
Anweisung gesagt.
b) Die Vorschrift, wonach Einkommen und Vermögen "alle zwei Jahre
gleichzeitig für alle Steuerpflichtigen einzuschätzen" sind, bedeutet
zunächst, dass alle zwei Jahre eine Veranlagung vorzunehmen und diese
grundsätzlich für zwei Jahre verbindlich ist. Auf Grund des Wortlauts
allein mag sich sodann die Auffassung vertreten lassen, dass die
Einschätzung im Laufe der zweijährigen Veranlagungsperiode zu erfolgen
habe und nachher nicht mehr zulässig sei. Dass dies wirklich der Sinn der
Bestimmung sei, wäre indes, da es sich um eine in der Schweiz sonst nicht
zu findende, ganz ungewöhnliche Ordnung handeln würde, nur anzunehmen,
wenn der Wortlaut eindeutig dafür spräche oder sonst Anhaltspunkte dafür
beständen. Das ist jedoch nicht der Fall. Weder der Wortlaut der Bestimmung
noch der Zusammenhang, in dem sie steht, deuten darauf hin, dass sie die
Veranlagung befristet und den Untergang des Besteuerungsrechts im Falle der
Nichteinhaltung der Frist anordnet, zumal ihr auch nicht zu entnehmen ist,
welche Veranlagungsakte zur Wahrung der Frist vorgenommen werden müssen.
Gegen die Annahme, § 66 Abs. 1 StG regle auch die Veranlagungsverjährung,
spricht schliesslich auch die im angefochtenen Entscheid eingehend
dargelegte Entstehungsgeschichte des StG, aus der sich ergibt, dass bei
der Beratung des StG nie von einer Veranlagungsverjährung die Rede war,
sowie daraus, dass bei der Behandlung einer (in der Folge nicht Gesetz
gewordenen) Revisionsvorlage in den Jahren 1947/48 davon ausgegangen wurde,
dass das StG die Veranlagungsverjährung nicht regle. Der Beschwerdeführer
bezeichnet diese Heranziehung von Gesetzesmaterialien als "fragwürdig",
behauptet aber nicht und tut noch weniger dar, dass sie willkürlich
sei. Nach seiner Auffassung ist die Betrachtungsweise des Obergerichts
vor allem deshalb willkürlich, weil aus der Periodizität der Steuer, wie
sie § 66 Abs. 1 StG vorschreibt, zwingend folge, dass die Verwirkung
der Veranlagung am letzten Tage der Veranlagungsperiode eintrete,
sofern das StG nicht ausdrücklich eine längere Frist vorsehe. Diese aus
der Periodizität gezogene Folgerung, die in der Schweiz hauptsächlich
von BLUMENSTEIN (Schweiz. Steuerrecht S. 304/5, System S. 220) vertreten
wurde, ist jedoch, wie das Bundesgericht schon in BGE 50 I 146 ausgeführt
hat, nicht ein derart feststehender Grundsatz, dass seine Nichtbeachtung
durch Gesetzgebung oder Praxis der Kantone als Verstoss gegen Art. 4 BV
erscheinen würde. Die Periodizitätslehre ist denn auch in den Kantonen
mehrheitlich abgelehnt worden (ZWEIFEL aaO S. 102 ff. und dort angeführte
kantonale Vorschriften und Entscheide), während Art. 98 WStB ausdrücklich
bestimmt, dass das Recht, die Veranlagung einzuleiten, erst drei Jahre
nach Ablauf der Veranlagungsperiode erlischt. Unter diesen Umständen
genügt es nicht, zur Begründung der Rüge der Willkür einfach auf die
"von Blumenstein und andern" vertretene Periodizitätslehre zu verweisen;
vielmehr hätte die Beschwerde dartun müssen, inwiefern die von dieser
Lehre abweichende Betrachtungsweise des Obergerichts sich mit keinen
vernünftigen Gründen vertreten lasse und schlechthin unhaltbar sei.
Davon abgesehen erscheint das Recht, den Beschwerdeführer für 1959/60
zu besteuern, selbst dann nicht als verwirkt, wenn man sich der Auffassung
von BLUMENSTEIN anschliesst. Dieser leitet aus der Periodizität der
Steuer keineswegs ab, dass die zur Feststellung der Steuer erforderliche
Veranlagung noch während der Steuerperiode, in die der betreffende
Steueranspruch gehört, erfolgen müsse, sondern verlangt lediglich, dass ein
wesentlicher Teil der Veranlagung in dieser Periode vorgenommen werde. Das
wird denn auch in der Beschwerde ausdrücklich anerkannt. Dann kann aber
vorliegend von Verwirkung der Veranlagung nicht die Rede sein. Ob schon
die im Januar 1959 erfolgte Zustellung des Selbsttaxationsformulars für
1959/60 an den Beschwerdeführer als wesentlicher Teil der Veranlagung
gelten kann, der dem Eintritt der Verwirkung der Steueransprüche für
1959/60 entgegensteht, mag dahingestellt bleiben. Denn diese Wirkung
kommt auf alle Fälle der Ende Februar 1959 erfolgten Einreichung der
Steuererklärung durch den Beschwerdeführer zu, da in der vorbehaltlosen
Steuererklärung für eine Steuerperiode und für bestimmte Steuerobjekte die
Anerkennung des Steueranspruchs liegt (BLUMENSTEIN, MBVR 1917 S. 297 und
Schweiz. Steuerrecht S. 305). Der Beschwerdeführer hat zudem schon anfangs
Februar 1959 eine provisorische Steuerrechnung für 1959 erhalten und sie
im Laufe des Jahres 1959 vorbehaltlos bezahlt, womit der Steueranspruch
für dieses Jahr von der Steuerbehörde in einer für den Beschwerdeführer
erkennbaren Weise geltend gemacht bzw. von ihm anerkannt worden ist
(vgl. das nicht veröffentl. Urteil des Bundesgerichts vom 13. Mai 1959
i.S. Compagnie du Chemin de Fer électrique de Loècheles-Bains c. Wallis,
wo auf S. 9 ausgeführt ist, dass sehr wohl angenommen werden könne, die
provisorische Veranlagung stehe dem Eintritt der Veranlagungsverjährung
entgegen). In BGE 34 I 26 Erw. 2 und 50 I 362 ff. hat das Bundesgericht
nachträgliche Veranlagungen zu periodischen Steuern als unzulässig erklärt,
weil die Steuerbehörde es trotz Kenntnis der Verhältnisse unterlassen
hatte, das Veranlagungsverfahren im Steuerjahr selber durch Zustellung
eines Selbsttaxationsformulars oder sonstige Veranlagungsakte einzuleiten,
womit sie auf einen allfälligen Steueranspruch stillschweigend verzichtet
(BGE 34 I 28), den Beschwerdeführer als nicht steuerpflichtig behandelt
habe (BGE 50 I 367). Von einem solchen als Verzicht zu betrachtenden
Verhalten der Steuerbehörde kann hier nicht die Rede sein.
Ebensowenig kann der Steuerbehörde vorgeworfen werden, mit der
endgültigen Veranlagung ungebührlich lange zugewartet zu haben, da diese am
27. Juni 1961, also nur rund 6 Monate nach Ablauf der Veranlagungsperiode
erfolgte, die Verzögerung nach den Feststellungen im Einsprache- und
im Rekursentscheid auf Arbeitsüberlastung und Personalmangel bei der
Steuerbehörde zurückzuführen ist und hierin, wie schon in BGE 50 I 147
angenommen wurde, ein triftiger Grund für eine etwas verspätete Veranlagung
liegt. Der Einwand des Beschwerdeführers, das Obergericht habe willkürlich
nicht geprüft, ob dieser triftige Grund wirklich vorgelegen habe, kann nach
dem in Erw. 1 Gesagten nicht gehört werden, da der Beschwerdeführer jene
(nach § 89 Abs. 1 StG für das Obergericht verbindliche) Feststellung in
der Beschwerde an das Obergericht nicht als willkürlich angefochten hat
und auf die staatsrechtliche Beschwerde insoweit, als sie sich gegen die
Entscheide der untern Instanzen richtet, nicht eingetreten werden kann.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer beanstandet schliesslich als Willkür und
rechtsungleiche Behandlung, dass das Obergericht in einem Entscheid vom 18.
März 1960 (AGVE 1960 S. 77 ff.) sich der Periodizitätslehre angeschlossen
und festgestellt habe, dass eine Zwischentaxation mit rückwirkender Kraft
nach Ablauf der Veranlagungsperiode nicht mehr getroffen werden könne,
während es im vorliegenden Falle diese Auffassung einfach negiere. Auch
diese Rüge ist unbegründet, da jenem Entscheid ein anderer Tatbestand
zugrunde lag. Dort war bereits eine rechtskräftige Veranlagung erfolgt
und wurde der Pflichtige nach Ablauf der Veranlagungsperiode nachträglich
einer Zwischentaxation unterworfen, worauf das Obergericht erklärte,
dass beim Vorliegen einer rechtskräftigen Veranlagung für die abgelaufene
Veranlagungsperiode weder eine besondere Veranlagung nach § 66 Abs. 3 noch
eine Zwischentaxation nach § 66 Abs. 6 StG durchgeführt werden könne. Im
vorliegenden Falle handelt es sich jedoch nicht um Taxationen im Sinne von
§ 66 Abs. 3 oder 6 StG nach vorausgegangener definitiver Einschätzung,
sondern um die erstmalige definitive Einschätzung. Die tatsächlichen
und rechtlichen Verhältnisse sind somit in den beiden Fällen verschieden,
so dass von einer rechtsungleichen Behandlung nicht gesprochen werden kann.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.