BGE 88 I 116
88 I 116
19. Urteil vom 1. Juni 1962 i.S. W. gegen Obergericht des Kantons
Schaffhausen. Regeste
Wehrsteuer:
1. Die aus Unfallversicherung im Todesfall an die Hinterlassenen
ausgerichtete Kapitalleistung wird bei ihnen als Einkommen erfasst,
gleichgültig, ob sie den Anspruch durch Begünstigung oder kraft Erbrechts
erworben haben.
2. Bei der Zwischenveranlagung, zu welcher der Todesfall Anlass gibt,
ist die Versicherungssumme zu berücksichtigen.
Sachverhalt
A.- Der Ehemann der Beschwerdeführerin hatte eine Unfallversicherung
für den Fall seines Todes oder seiner gänzlichen Invalidität
abgeschlossen. Nach der Police war die Versicherungssumme beim Eintritt
des befürchteten Ereignisses "dem Versicherten oder Anspruchsberechtigten"
auszuzahlen. Der Versicherte erlitt am 24. September 1957 einen Unfall
und fand dabei den Tod. Die Versicherungssumme wurde der Witwe und ihren
minderjährigen Kindern ausgerichtet.
Die Veranlagungsbehörde nahm gegenüber der Witwe für die Wehrsteuer
der 9. Periode (1957/8) Zwischenveranlagungen (Art. 96 WStB), vor, und
zwar für die Zeit vom 25. September 1957 bis zum 31. Juli 1958 wegen
Vermögensanfalles von Todes wegen und für die Zeit vom 1. August 1958
bis zum Ende der Veranlagungsperiode wegen Berufswechsels. Sie zog dabei
die Entschädigung aus der Unfallversicherung zu 60% (Art. 21 bis Abs. 1
lit. a WStB), unter Anwendung des sog. Rentensatzes (Art. 40 Abs. 2 WStB),
zur Wehrsteuer vom Einkommen heran.
Die Witwe bestritt, dass die Versicherungsleistung in die Berechnung
des steuerbaren Einkommens falle. Die angefochtenen Zwischenveranlagungen
wurden jedoch im Einspracheverfahren bestätigt, ebenso auf Beschwerde
der Steuerpflichtigen hin vom Obergericht des Kantons Schaffhausen (als
kantonaler Wehrsteuer-Rekurskommission).
B.- Die Witwe führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde, in welcher sie
daran festhält, dass die Leistung aus Unfallversicherung der Wehrsteuer
für Einkommen nicht unterliege. Sie macht geltend, es handle sich um
einen Eingang aus Erbschaft im Sinne von Art. 21 Abs. 3 WStB, gleich
wie beim Lidlohn. Die angefochtene Besteuerung lasse sich nicht auf
Art. 21 bis WStB stützen. Die gegenteilige Auffassung des Obergerichts
sei mit dem Zweck dieser Bestimmung, die Belastung von Einkünften aus
Versicherung zu mildern, nicht vereinbar. Sodann sei nicht einzusehen,
weshalb Todesfallentschädigungen aus Unfallversicherung nicht gleich wie
Leistungen aus rückkaufsfähiger Kapitalversicherung von der Wehrsteuer
für Einkommen ausgenommen sein sollen.
Nach Art. 96 in Verbindung mit Art. 41 Abs. 4 WStB sei bei einer
Zwischenveranlagung auf das nach Eintritt ihrer Voraussetzungen erzielte
Einkommen - hier auf das Einkommen nach dem Vermögensanfall von Todes
wegen- abzustellen. In der streitigen Versicherungsleistung könne kein
solches Einkommen gesehen werden; denn der Anspruch auf sie sei schon mit
dem Tode des Versicherten entstanden. Auch aus diesem formellen Grunde
sei die beanstandete Besteuerung unzulässig.
C.- Die kantonalen Behörden und die eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Es ist nicht bestritten und steht fest, dass gegenüber
der Beschwerdeführerin für die Wehrsteuer der 9. Periode
zwei Zwischenveranlagungen vorzunehmen waren, die erste wegen
Vermögensanfalls von Todes wegen und die zweite wegen Berufswechsels
(Art. 96 WStB). Streitig ist einzig, ob dabei die der Beschwerdeführerin
und ihren minderjährigen Kindern ausbezahlte Unfallversicherungssumme in
die Berechnung des steuerbaren Einkommens einzubeziehen war. Für den Fall
der Bejahung dieser Frage werden gegen die Berechnung der Einkommenssteuer
in den Zwischenveranlagungen mit Recht keine Einwendungen erhoben.
Erwägung 2
2.- Nach Art. 21 Abs. 1 WStB unterliegt der Besteuerung das gesamte
Einkommen eines Steuerpflichtigen aus irgendwelchen Einnahmequellen,
insbesondere gemäss lit. a jedes Einkommen aus einer Tätigkeit mit
Einschluss der Ersatzeinkommen, unter denen u.a. Ersatzleistungen für
bleibende Nachteile genannt werden. Zu diesen Ersatzleistungen gehört
auch - was an sich von der Beschwerdeführerin nicht bestritten wird - die
einmalige Kapitalleistung aus Unfallversicherung (Urteil vom 2. Dezember
1960, ASA Bd. 30 S. 83). Sie stellt nicht nur dann Ersatzeinkommen
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB dar, wenn sie dem verunfallten
Versicherungsnehmer ausgerichtet wird, sondern auch dann, wenn sie wegen
tödlichen Unfalls des Versicherten seinen Hinterlassenen zufällt (vgl. BGE
74 I 401). In diesem Fall soll sie den Hinterbliebenen einen gewissen
Ersatz für die ihnen infolge des Todes des Versicherten entstehenden
bleibenden Nachteile bieten. Um eine solche Ersatzleistung handelt es
sich hier, so dass Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB anwendbar ist.
Erwägung 3
3.- Die Beschwerdeführerin wendet ein, die umstrittene
Versicherungsleistung stelle einen Eingang aus Erbschaft im Sinne von
Art. 21 Abs. 3 WStB dar und könne deshalb nach dieser Bestimmung nicht
als Einkommen besteuert werden. Dieser Standpunkt ist jedoch unbegründet.
a) Bei der Unfallversicherung kann der Versicherungsnehmer für
den Fall, dass der Unfall seinen Tod zur Folge hat, einen Begünstigten
bezeichnen. Durch die Begünstigung wird nach Art. 76 VVG ein eigenes,
selbständiges Recht des Begünstigten auf den ihm zugewiesenen
Versicherungsanspruch begründet. Dieses Recht ist zwar durch den
Eintritt des Versicherungsfalles (Tod des Versicherten) bedingt, aber
vom Schicksal des Nachlasses unabhängig; die Versicherungssumme fällt
nicht vorerst in die Erbmasse, sondern unmittelbar in das Vermögen des
Begünstigten (vgl. BGE 74 I 401 Erw. 2). Dies gilt für die speziell und
namentlich bezeichneten Begünstigten, ferner für die lediglich durch
allgemeine Wendungen wie "Hinterlassene", "Erben" oder "Rechtsnachfolger"
bezeichneten Begünstigten dann, wenn darunter erbberechtigte Nachkommen,
der Ehegatte, Eltern, Grosseltern oder Geschwister zu verstehen sind,
während die übrigen in dieser allgemeinen Weise als begünstigt erklärten
Erben nicht die Rechtsstellung eigentlicher Begünstigter haben, da ihnen
der Versicherungsanspruch nur zufällt, sofern sie die Erbschaft nicht
ausschlagen (Art. 83, 85 VVG; BGE 57 II 215 ff.). In den Fällen, in denen
der Anspruch auf die Unfallversicherungssumme kraft einer eigentlichen
Begünstigung, unabhängig vom Erbgang, erworben wird, kann keinem Zweifel
unterliegen, dass die Versicherungsleistung als Ersatzeinkommen im Sinne
von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB zu erfassen ist und nicht als Eingang aus
Erbschaft gemäss Abs. 3 ebenda betrachtet werden kann.
Hat dagegen der Versicherungsnehmer, wie hier, keinen -
oder keinen eigentlichen - Begünstigten bezeichnet, so muss die
Unfallversicherungssumme, die infolge seines tödlichen Unfalls fällig
wird, zur Erbschaft gerechnet werden; dann kann auf sie nur Anspruch
erheben, wer Erbe ist und die Erbschaft antritt. Indessen besteht kein
zureichender Grund, die Versicherungsleistung nur dann in die Berechnung
des der Wehrsteuer unterliegenden Einkommens fallen zu lassen, wenn sie
auf einer (eigentlichen) Begünstigung beruht, jedoch dann als Eingang aus
Erbschaft im Sinne des Art. 21 Abs. 3 WStB zu betrachten und deshalb
von der Einkommenssteuer auszunehmen, wenn sie dem Steuerpflichtigen
kraft Erbrechts zugekommen ist. In beiden Fällen hat die Leistung den
gleichen wirtschaftlichen Zweck, dem Anspruchsberechtigten einen Ausgleich
für ihm infolge des tödlichen Unfalls des Versicherten entstehende
bleibende Nachteile zu bieten; hier wie dort handelt es sich demnach um
Ersatzeinkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB. Es ist daher
sachlich richtig, die Entschädigung in beiden Fällen auf Grund dieser
Bestimmung in die Berechnung des steuerbaren Einkommens einzubeziehen.
b) Diese Lösung entspricht auch dem Wortlaut und Sinn des Art. 21
Abs. 3 WStB. Dort ist nicht von Erwerb kraft Erbrechts, sondern von
"Eingängen aus Erbschaft" die Rede. Die einem Erben ausgerichtete
Kapitalsumme geht nur dann aus Erbschaft ein, wenn sie aus dem Vermögen
des Erblassers stammt, d.h. wenn das Kapital selber zu diesem Vermögen
gehört hat oder wenn der Erblasser einen festen Anspruch darauf gehabt
hat. Dies trifft z.B. zu für die einem Erben zufallende Kapitalleistung
aus rückkaufsfähiger Lebensversicherung, deren Rückkaufswert für den
Erblasser einen jederzeit realisierbaren Vermögenswert dargestellt
hat. Dagegen stammt die Todesfallsumme, die der Erbe aus einer vom
Erblasser abgeschlossenen Unfallversicherung oder nicht rückkaufsfähigen
Lebensversicherung erhält, nicht aus dem Vermögen des Erblassers. In diesem
Fall hat zu Lebzeiten des Erblassers überhaupt keine Leistungspflicht
des Versicherers bestanden, und die Versicherungssumme hätte nie
Einkommen des Erblassers bilden können; erst durch dessen Tod ist ein
fester Vermögensanspruch entstanden. Wer für den Fall seines Todes
eine Unfallversicherung oder eine Lebensversicherung ohne Rückkaufswert
abschliesst, will den Erben oder Begünstigten, ohne eigenes Vermögen zu
bilden, zu Ersatzeinkommen verhelfen, das beim Empfänger gemäss Art. 21
Abs. 1 lit. a WStB zu erfassen ist.
Erwägung 4
4.- Dass Art. 21 Abs. 3 WStB so ausgelegt werden muss, wie oben
dargelegt ist, bestätigt Art. 21 bis, der für die Besteuerung von
Einkünften aus Versicherung besondere Vorschriften aufstellt. Danach
sind von Renten, Pensionen und anderen wiederkehrenden Einkünften aus
Lebensversicherung, Pensionskassen und ähnlichen Fürsorgeeinrichtungen
nur drei bzw. vier Fünftel steuerbar, wenn der Steuerpflichtige die
Prämien ausschliesslich oder zu mindestens 20% selbst aufgebracht
hat, während in den übrigen Fällen der ganze Betrag besteuert wird
(Abs. 1). Den Prämienaufwendungen des Steuerpflichtigen sind solche
von Angehörigen gleichgestellt; dasselbe gilt für die Aufwendungen von
Dritten, wenn der Steuerpflichtige den Versicherungsanspruch durch Erbgang
erworben hat (Abs. 2). Diese Ordnung ist sinngemäss auch anwendbar auf
einmalige Kapitalleistungen aus Lebensversicherung, Pensionskassen
und ähnlichen Fürsorgeeinrichtungen, mit Ausnahme der Einkünfte aus
rückkaufsfähiger Kapitalversicherung, die nicht in die Steuerberechnung
fallen (Abs. 3). Damit ist klar gesagt, dass durch Erbgang erworbene
Kapitalleistungen aus nicht rückkaufsfähiger Lebensversicherung und
ähnlichen Fürsorgeeinrichtungen in die Berechnung des steuerbaren
Einkommens einbezogen werden müssen, also nicht als "Eingänge aus
Erbschaft" im Sinne des Art. 21 Abs. 3 WStB betrachtet werden können. Zu
diesen Kapitalleistungen gehören auch solche aus Unfallversicherung
(zit. Urteil vom 2. Dezember 1960, ASA Bd. 30 S. 83).
Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, Art. 21 bis
sei im Jahre 1954 zum alleinigen Zwecke, die Belastung von Einkünften
aus Versicherung zu mildern, eingeführt worden, so dass aus dieser
Bestimmung nicht "eine Einschränkung der vorher schon gewährten
Einkommenssteuerfreiheit der Eingänge aus Erbschaft (Art. 21 Abs. 3)"
abgeleitet werden könne. Allerdings war die Bundesversammlung nicht
befugt, im BB vom 22. Dezember 1954 über die Ausführung der Finanzordnung
1955/58, durch den Art. 21 bis in den Wehrsteuerbeschluss eingefügt
wurde, an diesem Beschluss Änderungen vorzunehmen, die den Steuerertrag
vermehrt hätten, und Tarifansätze zu Ungunsten einzelner Steuerpflichtiger
zu erhöhen (Art. 5 der Finanzordnung 1951/54, deren Bestimmungen in
die Finanzordnung 1955/58 übernommen wurden). In der Botschaft des
Bundesrates über die Ausführung der Finanzordnung 1955/58 wurde denn auch
ausgeführt, dass der neue Art. 21 bis WStB die Belastung von Einkünften
aus Versicherung (nicht verschärfen, sondern) mildern solle (BBl 1954 II
S. 779). Dieser Gedanke ist in der Bestimmung aber auch verwirklicht. In
der Tat sieht sie vor, dass Einkünfte aus nicht rückkaufsfähiger
Lebensversicherung usw. unter bestimmten Voraussetzungen nicht voll,
sondern nur zu drei oder vier Fünfteln als Einkommen erfasst werden. Auch
die in ihr enthaltene Vorschrift, dass gewisse durch Erbgang erworbene
Ansprüche auf wiederkehrende Einkünfte oder einmalige Kapitalleistungen aus
Versicherung steuerbares Einkommen begründen, hat keine Mehrbelastung zur
Folge, sondern bestätigt lediglich, was sich nach richtiger Auslegung von
Art. 21 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 WStB schon aus diesen Bestimmungen ergibt.
Erwägung 5
5.- Zu Unrecht beanstandet die Beschwerdeführerin, dass die nicht
rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen hinsichtlich der Wehrsteuer anders
behandelt werden als die rückkaufsfähigen. Die gerügte Unterscheidung ist
im Wehrsteuerbeschluss selbst getroffen. Sie entspricht der Verschiedenheit
der beiden Versicherungsarten. Bei der rückkaufsfähigen Kapitalversicherung
hat der Versicherungsnehmer mit seinen Leistungen zur Bildung des vom
Versicherer beim Eintritt des Versicherungsfalles zu vergütenden Kapitals
beigetragen. Bei der nicht rückkaufsfähigen Versicherung hat er mit den
Prämienzahlungen lediglich ein Entgelt für das vom Versicherer zu tragende
Risiko geleistet. Auch hier wird die Prämienzahlung bei der Besteuerung
berücksichtigt, indem nur ein Teil der Versicherungsleistung als Einkommen
erfasst wird, wenn der Steuerpflichtige bzw. die ihm gleichgestellten
Angehörigen oder Dritten die Prämien in einem bestimmten Umfang selbst
aufgebracht haben. Diese in Art. 21 bis WStB eingeführte Milderung kommt
auch der Beschwerdeführerin zugute.
Erwägung 6
6.- Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass auch kantonale
Instanzen bei der Auslegung kantonaler Bestimmungen, welche ebenfalls
"Eingänge aus Erbschaft" von der Einkommenssteuer ausnehmen,
streng der zivilrechtlichen Betrachtungsweise folgten und daher alle
Vermögensanfälle kraft Erbrechts, z.B. die Ausrichtung von Lidlöhnen,
von der Einkommenssteuer befreiten, wie denn Art. 21 Abs. 3 WStB in der
Lehre auch auf Lidlöhne bezogen werde. Indessen kann für die Anwendung
des Wehrsteuerbeschlusses nicht massgebend sein, wie Vorschriften
kantonaler Gesetze ausgelegt werden. Es braucht hier auch nicht erörtert
zu werden, ob der Lidlohn von der Wehrsteuer für Einkommen erfasst
werde oder nicht. Auf jeden Fall unterliegt ihr die in Frage stehende
Todesfallentschädigung, welche einen anderen rechtlichen Charakter als
der Lidlohn hat.
Erwägung 7
7.- Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, nach Art. 41
Abs. 4 WStB, worauf Art. 96 verweist, sei bei der Zwischenveranlagung
ausschliesslich auf das nach Eintritt ihrer Voraussetzungen erzielte
Einkommen abzustellen. Hier sei aber der Anspruch auf die Todesfallsumme
nicht erst nach, sondern schon mit dem Tode des Versicherten entstanden,
so dass die Leistung des Versicherers auch aus diesem Grunde nicht erfasst
werden könne.
Es kann dahingestellt bleiben, ob Art. 41 Abs. 4 für den Fall des
Eintritts in die subjektive Steuerpflicht während der Veranlagungsperiode,
den er unmittelbar regelt, eine derart scharfe zeitliche Abgrenzung
anordnet, wie sie die Beschwerdeführerin annehmen möchte. Um diesen
Fall handelt es sich hier nicht; denn die Beschwerdeführerin ist nicht
erst infolge des Todes des Ehemannes steuerpflichtig geworden, sondern
war es schon vorher (BGE 73 I 410 f.; 75 I 388; 76 I 400 f.). Dieses
Ereignis hat vielmehr Anlass zu einer Zwischenveranlagung nach Art. 96
WStB gegeben (Vermögensanfall von Todes wegen). Art. 96 verweist für
die Einkommensbemessung allerdings auf Art. 41. Abs. 4, verlangt aber
ausdrücklich die "sinngemässe" Anwendung dieser Bestimmung. Die sinngemässe
Anwendung schliesst aber die von der Beschwerdeführerin geforderte
wörtliche Auslegung des Art. 41 Abs. 4 geradezu aus; denn nach Wortlaut
und Sinn des verweisenden Art. 96 soll ja eben das Ersatzeinkommen,
als welches auch die Todesfallentschädigung aus Unfallversicherung zu
gelten hat, im Rahmen der in Art. 41 Abs. 4 vorgesehenen Berechnungsweise
erfasst werden. Für die in Art. 96 geordneten Fälle muss eine Auslegung
Platz greifen, welche die durch die Veränderung (Vermögensanfall von Todes
wegen usw.) geschaffene Lage sachgemäss berücksichtigt. Hier wären aber die
neuen, nach der Veränderung bestehenden Einkommensverhältnisse unrichtig
erfasst, wenn die infolge des Todes des Ehemannes der Beschwerdeführerin
ausgerichtete Versicherungsleistung, welche Ersatzeinkommen (Art. 21
Abs. 1 lit. a WStB) darstellt, ausser Betracht gelassen würde (vgl. BGE
81 I 296 ff.).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.