BGE 85 I 12
85 I 12
3. Arrêt du 18 mars 1959 dans la cause X. contre Cantons de Vaud et
de Zurich. Regeste
Doppelbesteuerung.
1. Frist zur staatsrechtlichen Beschwerde; Verwirkung des
Beschwerderechts (Erw. 2).
2. Abzug einer Rente, welche die Ehefrau des Steuerpflichtigen ihrer
Mutter schuldet als Gegenleistung für Vermögen, das ihr aus dem Nachlass
ihres Vaters überlassen worden ist und in zwei verschiedenen Kantonen
gelegen ist (Erw. 3.).
Sachverhalt
A.- Les époux X., à Lausanne, sont mariés sous le régime de l'union
des biens. Le 2 mars 1957, le père de dame X., sieur Y., est décédé,
laissant à sa fille l'ensemble de ses biens, à charge pour elle de verser
à sa mère, dame Y., veuve du défunt, une rente mensuelle de 1000 fr.,
soit 12 000 fr. par an. La succession comprenait notamment deux immeubles
se trouvant à Zurich, ainsi que des titres et des créances.
A la suite de cet héritage, sieur X. a été soumis à une nouvelle
taxation fiscale. Les actifs de sa fortune, y compris celle de sa
femme, ont été évalués dans le canton de Vaud (titres, créances,
mobilier de ménage, automobile, assurance sur la vie) à 267 211 fr.,
soit à 31,45% de la fortune totale, dans le canton de Zurich (immeubles)
à 560 000 fr. représentant 65,92% de la fortune totale, enfin dans le
canton de Fribourg (immeuble) à 22 230 fr. équivalant à 2,63% de la
fortune totale. Cette imposition de la fortune n'a donné lieu à aucune
contestation. Il n'en va pas de même en ce qui concerne le revenu des époux
pour la période fiscale du 3 mars 1957 au 31 décembre 1958. Indépendamment
du produit du travail réalisé par sieur X. - imposable uniquement dans
le canton de Vaud -, le revenu annuel de la fortune, sans déduction des
intérêts passifs et de la rente payable à dame Y., a été évalué à 8510
fr. pour le canton de Vaud, 28 001 fr. pour le canton de Zurich et 1000
fr. pour le canton de Fribourg. Les intérêts passifs ont été déduits du
revenu imposable dans chaque canton, à proportion des actifs qui y sont
eux-mêmes soumis à l'impôt. Outre ces intérêts passifs, le canton de Vaud a
également défalqué du revenu, et dans la même proportion, la rente versée à
dame Y. Tandis que le canton de Fribourg s'est rallié à ce mode de calcul,
le canton de Zurich a refusé de déduire du revenu une part quelconque de
la rente. Il a notifié sa décision à sieur X. le 22 décembre 1958. Les
autres cantons avaient communiqué leur décision antérieurement. Sieur X.
déclare avoir payé les impôts réclamés par les cantons de Vaud et de
Zurich, mais sous toutes réserves.
B.- Agissant par la voie du recours de droit public, sieur X.,
laissant hors de cause la taxation du canton de Fribourg, se plaint
d'être vìctime d'une double imposition en raison des décisions prises
par les cantons de Vaud et de Zurich. Il laisse au Tribunal fédéral le
soin de dire lequel de ces deux cantons "a exercé un abus de pouvoir"
et le requiert en outre d'ordonner le remboursement des impôts prélevés
contrairement à la Constitution.
Le Conseil d'Etat du canton de Zurich et le Département des finances
du canton de Vaud concluent chacun au rejet du recours en tant qu'il est
dirigé contre leur propre taxation.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- La rente de 12 000 fr., qui diminue le revenu net du recourant,
n'a été portée en compte qu'à concurrence de 31,45% par le canton de Vaud
et de 2,63% par le canton de Fribourg. La part, de 65,92%, que le canton
de Zurich aurait dû déduire du revenu imposable, n'a en définitive pas
été défalquée. Il s'ensuit que la part de revenu correspondant à la rente
et frappée d'impôt dans le canton de Vaud l'est également dans le canton
de Zurich. Dès lors, imposé au-delà de son revenu net, le recourant est
incontestablement victime d'une double imposition.
Erwägung 2
2.- Le recours a été formé dans les trente jours suivant la décision
de l'autorité de taxation du canton de Zurich qui, rendue en dernier lieu,
consacre la double imposition critiquée. Par conséquent, il est recevable
tant contre la décision zurichoise que contre la décision vaudoise, sans
d'ailleurs que l'épuisement des instances cantonales soit requis (art. 86
al. 2 et 3, 89 al. 3 OJ; RO 73 I 222, 75 I 55, 83 I 95/6 consid. 2, 83
I 261/2). D'autre part, si le recourant a payé les impôts qui lui étaient
réclamés, il a cependant expressément réservé son droit de recourir pour
double imposition; il ne saurait donc encourir de déchéance. D'ailleurs
les intimés n'ont pas soulevé d'exception à ce sujet, ce qui eût été
nécessaire pour que la forclusion pût être prononcée (RO 75 I 16).
Erwägung 3
3.- Le droit vaudois (art. 23 litt. g de la loi sur les impôts directs
cantonaux) et le droit zurichois (§ 25 litt. d du Steuergesetz) admettent
que la rente payable à la belle-mère du recourant doit être portée en
déduction dans le calcul du revenu net imposable. La contestation ne porte
que sur la mesure dans laquelle chacun des deux cantons doit procéder à
cette défalcation.
Selon la jurisprudence sur la double imposition intercantonale
concernant le revenu, les intérêts passifs sont déduits en première
ligne des revenus provenant de la fortune. Entre les cantons qui ont
le droit d'imposer une part du revenu net de la fortune, la défalcation
est opérée sans se préoccuper de savoir quels éléments de la fortune la
dette affecte, mais uniquement suivant la proportion dans laquelle les
actifs sont répartis entre les cantons (RO 66 I 41, 74 I 462, arrêts du 6
novembre 1957 dans la cause Z. c. cantons de Zurich et de Berne, publié
dans Die neue Steuerpraxis, 12, p. 66 ss.). A cet effet, les actifs et le
revenu des deux époux sont ajoutés, comme s'il s'agissait d'un seul et même
patrimoine, quel que soit le régime matrimonial applicable. Conformément à
ces principes, les intimés admettent que le canton de Zurich doit défalquer
65,92% des intérêts passifs et le canton de Vaud 31,45%. Le recourant ne
formule aucune objection à cet égard.
Les règles ainsi établies pour les intérêts passifs doivent être
étendues au cas où la fortune du contribuable est grevée, non pas d'une
dette en capital portant des intérêts, mais, comme en l'espèce, d'une rente
instituée par testament et que le contribuable (ou son épouse) doit payer
en sa qualité d'héritier de certains biens. L'analogie entre ces situations
commande en effet une solution semblable dans les deux hypothèses, car la
rente que la femme du recourant, comme héritière des biens de son père,
est tenue de verser à sa mère, est une charge en rapport avec les biens
dont elle a hérité et qui grève la fortune des époux. Cette rente doit
dès lors être défalquée du revenu en suivant la proportion que les cantons
de Vaud et de Zurich ont appliquée à la déduction des intérêts passifs.
Il est vrai que, se fondant sur un arrêt non publié du 1er décembre
1954 dans la cause Faesi, le Conseil d'Etat zurichois soutient que le
canton du lieu de situation de l'immeuble n'est pas tenu de défalquer
proportionnellement du revenu de la propriété des dépenses sans rapport
avec l'immeuble, en particulier une pension alimentaire ou une rente
versée par le contribuable. Toutefois, l'arrêt Faesi visait une dette
d'aliments en faveur d'une épouse divorcée, dette qui grevait le recourant
personnellement et n'était pas, comme en l'espèce, une charge affectant
en premier lieu la fortune des époux. De plus, il n'avait pas pour objet
un conflit de double imposition cantonale, mais exclusivement une règle
de droit cantonal interne, dont le Tribunal fédéral ne pouvait censurer
l'application que sous l'angle de l'arbitraire. Il ne saurait dès lors
être invoqué en l'espèce.
Sans doute aussi, le Tribunal fédéral a jugé que, lorsqu'une
entreprise possède, dans un autre canton que celui où elle exerce son
activité commerciale ou industrielle, des immeubles sans rapport avec
son exploitation, le canton où se trouvent les immeubles et qui ne
peut pas imposer une part du revenu de l'exploitation n'est pas tenu
de défalquer du revenu de ces propriétés une part des frais généraux de
l'entreprise; seuls les intérêts passifs sont répartis à proportion des
actifs imposables (RO 74 I 463). Cependant cette jurisprudence ne joue pas
de rôle en l'occurrence. En effet, on ne saurait en déduire qu'une rente,
qui ne grève que la fortune d'un contribuable et non l'exploitation d'une
entreprise, ne doit pas être assimilée à des intérêts passifs et défalquée
selon les mêmes règles.
Erwägung 4
4.- Ainsi, le recours est fondé en tant qu'il est dirigé contre le
canton de Zurich. Ce dernier devra dès lors rembourser les impôts perçus
inconstitutionnellement pour la période du 3 mars 1957 au 31 décembre 1958,
durant laquelle il doit défalquer 65,92% de la rente.
Entscheid:
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1. Le recours est admis dans la mesure où il est dirigé contre le
canton de Zurich; il est rejeté en tant qu'il concerne le canton de Vaud.
2. Le canton de Zurich est tenu, pour la période du 3 mars 1957 au
31 décembre 1958, de défalquer la rente versée par le recourant à sa
belle-mère, dame Y., dans la proportion applicable à la déduction des
intérêts passifs.