BGE 83 I 276
83 I 276
39. Urteil vom 11. Oktober 1957 i.S. X. gegen kantonale Rekurskommission
Bern. Regeste
Wehrsteuer: Der Anteil des Aktionärs am Ergebnis der Liquidation der
Aktiengesellschaft unterliegt der Steuer vom Einkommen, soweit er die
Beteiligung des Empfängers am einbezahlten Grundkapital übersteigt.
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer ist Hauptaktionär und Präsident des
Verwaltungsrates der Y. AG in Bern. Er war auch Hauptaktionär der Z.
AG, einer Holdinggesellschaft, deren Hauptaktivum in 400 Aktien der
Y. AG bestand. Die Z. AG wurde im Jahre 1954 liquidiert. Auf die 188
Z.-Aktien des Beschwerdeführers entfiel ein Liquidationsanteil. Nach
Abzug des Nominalwertes der Aktien und der Couponabgabe ergab sich für den
Beschwerdeführer ein Überschussanteil. Der Beschwerdeführer übernahm auf
Rechnung seines Liquidationsanteils die im Besitze der Z. AG befindlichen
Y.-Aktien.
In der Steuererklärung für die 8. Periode der Wehrsteuer
(Berechnungsjahre 1953/54) deklarierte er den auf ihn entfallenden
Liquidationsüberschuss als Vermögensertrag. Die Veranlagungsbehörde
setzte das steuerbare Einkommen entsprechend seinen Angaben fest. Er
focht dann den Einbezug des Liquidationsüberschusses in die Berechnung
des steuerbaren Einkommens an, wurde jedoch abgewiesen, zuletzt durch
Entscheid der kantonalen Rekurskommission vom 3. Juli 1957.
B.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, diesen
Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen herabzusetzen.
Es wird geltend gemacht, Liquidationsüberschüsse der hier in
Frage stehenden Art seien Kapitalgewinne, die nach Art. 21 Abs. 1
lit. d WStB nur dann als Einkommen zu versteuern seien, wenn sie,
was hier nicht zutreffe, im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens erzielt worden seien. Sie stellten
nicht Vermögensertrag im Sinne der Rechtslehre dar. Nach bernischem
Recht würden sie auch nicht als solcher besteuert, und ebensowenig
fielen sie unter Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB. Unter dem nach dieser
Bestimmung steuerfrei rückzahlbaren "Kapitalanteil" sei hier nicht bloss
der Anteil des Aktionärs am einbezahlten Grundkapital zu verstehen,
sondern der ganze Anteil am Liquidationsergebnis, am Reinvermögen der
aufgelösten Gesellschaft (Art. 660 Abs. 2, Art. 745 OR). Der Anteil am
Liquidationsüberschuss sei weder "Einkommen aus beweglichem Vermögen"
noch "Gewinnanteil aus Beteiligung", sondern der ganze Liquidationsanteil
bilde - wie die Aktie, an deren Stelle er trete - selbst das bewegliche
Vermögen, die Beteiligung. Der Schlusssatz von Art. 21 Abs. 1 lit. c
WStB spreche denn auch, im Unterschied zu Art. 5 Abs. 2 CG, nicht vom
"dividendenberechtigten Anteil am einbezahlten Grund- oder Stammkapital",
sondern allgemeiner vom "bestehenden Kapitalanteil". Nicht alle Leistungen,
die Gegenstand der Couponabgabe sind, unterlägen auch der Wehrsteuer
vom Einkommen. Die Auslegung der Rekurskommission sei systemwidrig;
der Wortlaut von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB zwinge nicht dazu, da er den
Liquidationsüberschuss nicht erwähne.
Dieser könne der Gratisaktie nicht gleichgestellt werden. Er sei
vielmehr gleich zu behandeln wie der Mehrerlös, den der Aktionär beim
Verkauf seiner Beteiligung erziele; in beiden Fällen habe man es mit
Zuwachsgewinneinkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu tun. Es
gehe hier auch nicht an, den Liquidationsüberschuss einzig deshalb als
Ertragseinkommen zu qualifizieren, weil er als Zuwachseinkommen eben der
Wehrsteuer nicht unterliegen würde.
Die Auffassung der Rekurskommission hätte zur Folge, dass ein
Aktionär, der eine voll liberierte Aktie von nominell Fr. 1000. - kurz
vor der Liquidation der Gesellschaft zum inneren Werte von Fr. 3000.--
erworben und hernach einen Liquidationsanteil in dieser Höhe erhalten
habe, ein "Einkommen" von Fr. 2000.-- versteuern müsste, das er ganz
offensichtlich nicht erzielt habe, da mit dem Liquidationsanteil nur
seine eigene Investition zurückbezahlt worden sei.
Der Beschwerdeführer habe bei der Liquidation der Z. AG wirtschaftlich
nichts eingenommen. Er habe einfach anstelle seiner bisherigen Z.-Aktien
gleichwertige Y.-Aktien übernommen, die tatsächlich schon vorher zu seiner
Verfügung gestanden hätten. Er sei sogar ärmer geworden, da der buchmässige
Liquidationsüberschuss der Coupon- und der kantonalen Vermögensgewinnsteuer
unterworfen worden sei.
C.- Die kantonale Rekurskommission schliesst auf Abweisung der
Beschwerde, ebenso die eidg. Steuerverwaltung.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 21 Abs. 1 WStB fällt das gesamte Einkommen des
Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen
Einnahmequellen in die Steuerberechnung. Lit. c daselbst rechnet
zum Ertrag des beweglichen Vermögens namentlich Zinsen, Renten und
Gewinnanteile aus Guthaben und Beteiligungen aller Art. Nach einem
Zusatz, den die Bestimmung durch BRB vom 31. Oktober 1944 erhalten
hat, gelten als Gewinnanteile aus Beteiligungen "alle durch Zahlung,
Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten
geldwerten Leistungen der Gesellschaft oder Genossenschaft an die
Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte, die keine Rückzahlung der
bestehenden Kapitalanteile darstellen".
Gewinnanteil aus Beteiligung im Sinne dieser Ordnung ist
auch der dem Aktionär gemäss Art. 660 Abs. 2 und Art. 745 OR
zugewiesene verhältnismässige Anteil am Ergebnis der Liquidation der
Aktiengesellschaft, soweit die Zuwendung den Betrag der bestehenden
Kapitalbeteiligung des Empfängers übersteigt. Der Beschwerdeführer
hat infolge der Liquidation der Z. AG einen seiner Aktienbeteiligung
entsprechenden Teil eines solchen Überschusses erhalten. Diese Leistung
ist mit Recht in die Berechnung seines steuerbaren Einkommens einbezogen
worden.
Erwägung 2
2.- Die Einwendungen, die der Beschwerdeführer erhebt, sind
unbegründet.
a) Der Schlusssatz von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB nimmt von der
Besteuerung der geldwerten Leistungen der Gesellschaft oder Genossenschaft
an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte ausdrücklich nur die
Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile aus. Die Ausnahmebestimmung
ist klar gefasst; über ihren Sinn kann kein Zweifel bestehen. Unter
"Kapitalanteil" kann nur der vom Gesellschafter oder Genossenschafter
(oder für ihn von der Gesellschaft oder Genossenschaft aus ihren Mitteln)
in bar einbezahlte oder sonstwie geleistete Beitrag an das Grund-
oder Stammkapital der Körperschaft verstanden werden und ist in der
Rechtsprechung des Bundesgerichtes auch nie etwas anderes verstanden
worden (BGE 80 I 42 Erw. 2; Urteile vom 8. März 1957 in Sachen G.,
Erw. 1 d'und vom 14. Juni 1957 in Sachen W., Erw. 2 und 4, in der
amtlichen Sammlung nicht publiziert). Was der Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte aus dem bei der Liquidation der Gesellschaft oder
Genossenschaft nach Tilgung der Schulden sich ergebenden Vermögen über
den allfälligen Anteil am einbezahlten Grund- oder Stammkapital hinaus
erhält, stammt aus angesammelten Gewinnen der Körperschaft, während die
Ausrichtung jenes Kapitalanteils an den Beteiligten Kapitalrückzahlung
ist oder - im Falle, wo das zurückerstattete Grund- oder Stammkapital
aus Gesellschaftsmitteln aufgebracht wurde - als solche gilt. Daher hat
der Gesellschafter oder Genossenschafter den die bestehende Beteiligung
am einbezahlten Grund- oder Stammkapital übersteigenden Anteil am
Liquidationsergebnis als Gewinnanteil aus Beteiligung und damit als
Vermögensertrag im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB zu versteuern.
Dagegen wird die Rückzahlung des bestehenden Anteils am einbezahlten
Grund- oder Stammkapital, als Rückerstattung einer Einlage des
Gesellschafters oder Genossenschafters, der Einkommensbesteuerung nicht
unterworfen. Hinsichtlich jenes Liquidationsüberschusses kann nicht von
"Rückzahlung", Rückerstattung einer Leistung durch deren Empfänger, die
Gesellschaft oder Genossenschaft, gesprochen werden. Die Körperschaft hat
die Werte, die sie dem Mitglied aus dem Liquidationsergebnis über seinen
Anteil am einbezahlten Grund- oder Stammkapital hinaus zukommen lässt,
nicht vom Mitglied erhalten (oder seinem Kapitalanteil zugeschrieben)
und kann sie ihm daher auch nicht "zurückzahlen"; vielmehr handelt es
sich um angesammelte Gewinne der Körperschaft, die nun bei der Liquidation
unter die Mitglieder verteilt werden.
Das Mitglied hat den Gewinnanteil, den es so bezieht, gemäss
Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB auch dann im vollen Umfange als Einkommen zu
versteuern, wenn es, um den Anspruch darauf zu erlangen, Aufwendungen hat
machen müssen, die den Betrag seiner Beteiligung am einbezahlten Grund-
oder Stammkapital übersteigen. Der Beschwerdeführer wendet vergeblich
ein, dass der Aktionär, der eine voll liberierte Aktie von nominell
Fr. 1000. - kurz vor der Liquidation der Gesellschaft zum inneren
Werte von Fr. 3000.-- erworben und hernach einen Liquidationsanteil
in dieser Höhe empfangen habe, nicht für ein Einkommen von Fr. 2000.--
besteuert werden könne, weil ihm mit dem Liquidationsanteil nur seine
eigene Investition zurückbezahlt worden sei. Der Aktionär hat in diesem
Beispiel den Mehrpreis von Fr. 2000. - nicht der Gesellschaft, sondern
seinem Rechtsvorgänger bezahlt, so dass nicht gesagt werden kann, dieser
Betrag werde ihm, gleich wie der einbezahlte Nominalbetrag von Fr. 1000.--,
von der Gesellschaft "zurückbezahlt". Übrigens hat der Beschwerdeführer,
wie die Rekurskommission feststellt und nicht bestritten ist, seine voll
liberierten Z.-Aktien teilweise zum Nominalwert und teilweise sogar unter
diesem Wert erworben.
b) Ebensowenig hilft dem Beschwerdeführer der Einwand, der
die Beteiligung am einbezahlten Grundkapital übersteigende Anteil des
Aktionärs am Liquidationsergebnis sei weder "Einkommen aus beweglichem
Vermögen" noch "Gewinnanteil aus Beteiligung", sondern der ganze
Liquidationsanteil bilde - wie die Aktie, an deren Stelle er trete -
selbst das bewegliche Vermögen, die Beteiligung. Gewiss kann der Anteil
am Liquidationsüberschuss unter Umständen schon vor der Liquidation zum
Vermögen des Aktionärs gerechnet werden, jedenfalls wenn und soweit er
im Verkehrswert der Aktie zum Ausdruck gekommen ist. Das ändert aber
nichts daran, dass die bei der Liquidation vorgenommene Ausrichtung
dieses Überschussanteils nach klarer Vorschrift des Gesetzes (Art. 21
Abs. 1 lit. c WStB) als Ertragseinkommen des Aktionärs zu erfassen
ist. Erörterungen darüber, ob man es mit Vermögensertrag im Sinne einer
theoretischen Umschreibung dieses Begriffes zu tun habe, erübrigen sich;
denn massgebend ist die positive Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses, aus
der sich ohne weiteres ergibt, dass die in Frage stehenden Überschüsse in
dem Zeitpunkte als Einkommen aus beweglichem Vermögen zu besteuern sind,
wo sie den Berechtigten zugeteilt werden.
c) Unerheblich ist auch, ob der Beschwerdeführer infolge der
Liquidation der Z. AG wirtschaftlich reicher geworden sei oder nicht.
Der Aktionär kann aus der Gesellschaft überhaupt keine Werte beziehen,
an denen er nicht schon bisher als Gesellschafter wirtschaftlich Anteil
hatte (BGE 61 I 293). Das gilt auch für die Dividende, deren Besteuerung
als Vermögensertrag im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB mit Recht
niemand beanstandet (zit. Urteil G., Erw. 1a).
d) Zu Unrecht behauptet der Beschwerdeführer, dass die angefochtene
Besteuerung dem System des Wehrsteuerbeschlusses zuwiderlaufe.
Das Gegenteil trifft zu. Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB unterwirft der
Einkommenssteuer alle Zuteilungen von Gewinnen aus Beteiligungen, wozu die
Zuweisung von Anteilen an den in Rede stehenden Liquidationsüberschüssen
ebenfalls gehört. Es liesse sich sachlich auch kaum rechtfertigen,
diese Leistung von der Besteuerung als Einkommen auszunehmen. Im
Rahmen einer Ordnung, welche die laufend ausgeschütteten Erträgnisse
gesellschaftlicher Beteiligungen (Dividenden usw.) als Einkommen erfasst,
ist es folgerichtig, die bei der Liquidation der Gesellschaft vorgenommene
Verteilung aufgespeicherter Erträge mehrerer Jahre gleich zu behandeln.
Der Beschwerdeführer lässt gelten, dass die Zuteilung von Gratisaktien
gleich wie die Ausschüttung von Bardividenden als Vermögensertrag
nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB besteuert wird, doch kann nach seiner
Ansicht die Verteilung des Liquidationserlöses diesen Vorgängen nicht
gleichgestellt werden. Indessen ist noch eher verständlich, dass dem Bezug
von Gratisaktien der Ertragscharakter häufig abgesprochen wird, wofür
namentlich vorgebracht wird, bei der Ausgabe solcher Aktien übertrage
die Gesellschaft, anders als bei der Ausschüttung einer Bardividende,
keinerlei Vermögenswert auf den Aktionär, so dass nicht von einer
geldwerten Leistung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB gesprochen
werden könne (zit. Urteil G., Erw. 1a). Dass aber mit der Verteilung
des Liquidationsüberschusses seitens der Aktiengesellschaft eine solche
Übertragung und damit eine geldwerte Leistung vorgenommen wird, lässt sich
nicht mit Grund bestreiten und wird vom Beschwerdeführer offenbar auch
nicht bestritten. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB gelten jedoch alle
geldwerten Leistungen der Aktiengesellschaft an den Aktionär, die keine
Rückzahlung der bestehenden Kapitalanleihe darstellen, als Gewinnanteile
aus Beteiligung und damit als Vermögensertrag. Ob die Leistung durch
Zahlung oder auf andere Weise, z.B. wie hier durch Zuweisung von Sachwerten
(Wertpapieren usw.), bewirkt wird, ist nach der Bestimmung unerheblich.
Der vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang angestellte Vergleich
mit dem Mehrerlös, den der Aktionär beim Verkauf seiner Aktie erzielt,
ist nicht schlüssig. Mit diesem Gewinn erhält der Aktionär, im Unterschied
zum vorliegenden Tatbestand, keine geldwerte Leistung der Gesellschaft
(Gewinnanteil aus gesellschaftlicher Beteiligung).
e) Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB lehnt sich, was die Gewinnanteile aus
Beteiligung anbelangt, sowohl in der ursprünglichen als insbesondere
auch in der durch BRB vom 31. Oktober 1944 erweiterten Fassung an
Bestimmungen der eidg. Stempelgesetzgebung an, vor allem an Art. 5 Abs. 2
CG. Mit jener Erweiterung wollte man die Angleichung noch deutlicher
hervorheben und damit klarstellen, dass geldwerte Leistungen, die
Gegenstand der Couponabgabe und daher gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. a VStB der
Verrechnungssteuer sind, auch der Wehrsteuer vom Einkommen unterliegen. Der
Beschwerdeführer anerkennt, dass diese Absicht möglicherweise bestanden
habe, macht jedoch geltend, der allein massgebende Text von Art. 21
Abs. 1 lit. c WStB spreche im Gegensatz zu Art. 5 Abs. 2 CG nicht vom
dividendenberechtigten Anteil am einbezahlten Grund- oder Stammkapital,
sondern allgemeiner vom bestehenden Kapitalanteil und erwähne den
Liquidationsüberschuss nicht. Der Einwand hält nicht stand.
Die Zuweisung eines Liquidationsüberschusses durch die Gesellschaft
oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte
unterläge, was der Beschwerdeführer nicht bestreitet, auch dann der
Couponabgabe und der Verrechnungssteuer, wenn der Tatbestand in Art. 5
Abs. 2 CG nicht audrücklich in Klammern erwähnt wäre; in diesen werden
lediglich Beispiele aufgeführt, welche die vorausgehende allgemeine
Umschreibung der steuerbaren Leistung veranschaulichen (BGE 80 I 37). Im
Text von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB findet sich aber im wesentlichen
die gleiche Umschreibung. Sie ist hier so gefasst ("Gewinnanteile aus
Beteiligungen aller Art sowie besondere Entgelte oder geldwerte Vorteile,
die neben diesen Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden",
"...oder auf andere Weise..."), dass auf eine Aufzählung von Beispielen
füglich verzichtet werden konnte (zit. Urteil G., Erw. 1c). Die in
der gleichen Bestimmung stehende Wendung "Rückzahlung der bestehenden
Kapitalanteile" bedeutet dasselbe wie die Wendungen "Rückzahlung der
im Zeitpunkte der Leistung bestehenden dividendenberechtigten Anteile
am einbezahlten Grund- oder Stammkapital" (Art. 5 Abs. 2 CG, betreffend
die Aktiengesellschaft und die Genossenschaft) und "Rückzahlung der im
Zeitpunkt der Kapitalherabsetzung oder Auflösung ausgewiesenen Anteile
am einbezahlten Stammkapital" (Art. 5 Abs. 1 lit. b BG über Ergänzung und
Abänderung der eidg. Stempelgesetzgebung vom 24. Juni 1937, betreffend die
Gesellschaft mit beschränkter Haftung); sie ist lediglich kürzer gehalten.
f) Die besonderen Bestimmungen des Wehrsteuerbeschlusses über
die Besteuerung des Reingewinnes buchführungspflichtiger natürlicher
Personen - wonach Kapitalgewinne aus Veräusserung und Verwertung sowie
verbuchte Vermehrungen des Wertes von Vermögensstücken Bestandteile
des Roheinkommens bilden (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f) und anderseits
Entwertungen und Geschäftsverluste abgezogen werden dürfen (Art. 22 Abs. 1
lit. b und c) - sind hier nicht anwendbar, weil der Beschwerdeführer nicht
zu dieser Kategorie Steuerpflichtiger gehört. Ob der in Frage stehende
Liquidationsüberschuss als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1
lit. d betrachtet werden könnte, ist daher nicht zu prüfen.
Dass er nach bernischem Steuerrecht nicht als Vermögensertrag
besteuert, sondern der Vermögensgewinnsteuer unterworfen wurde, ist
unerheblich, abgesehen davon, dass die einschlägigen Bestimmungen
des kantonalen Steuergesetzes sich von der massgebenden Ordnung des
Wehrsteuerbeschlusses in gewissen Beziehungen unterscheiden.
Erwägung 3
3.- Die ziffermässigen Grundlagen der Veranlagung sind nicht
bestritten, und es besteht auch kein Anlass, davon abzuweichen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.