BGE 83 I 257
83 I 257
35. Urteil vom 29. Mai 1957 i.S. B. gegen Kantone Basel-Stadt und
Basel-Landschaft. Regeste
Doppelbesteuerung.
1. Umfang des Rechtsstreites bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen
Doppelbesteuerung (Erw. 1).
2. Erwerbsunternehmen mit Betriebsstätte ausserhalb des Sitzkantons.
Steuerort für den Wertzuwachs auf einer Liegenschaft, die sich am Orte
der Betriebsstätte befindet und für ihre Zwecke benützt wird (Änderung
der Rechtsprechung) (Erw. 2 und 3).
Sachverhalt
A.- Karl B., der Vater der Beschwerdeführer, hatte in Basel eine
Blumenhandlung betrieben. Im Jahre 1920 hatte er ein 7874 m2 haltendes
Grundstück an der St. Jakobstrasse in Muttenz (Kt. Baselland) gekauft und
darauf eine Gärtnerei mit einem Treibhaus eingerichtet, um dort Blumen für
sein Geschäft zu ziehen. Als er im Jahre 1939 starb, übernahm die Witwe
das Geschäft; ferner wurde sie Miteigentümerin zu 2/3 des Grundstücks in
Muttenz, während 1/3, mit der Nutzniessung zu ihren Gunsten belastet,
an die Beschwerdeführer überging. Von da an wurde das Grundstück in
Muttenz, dessen Steuerschätzung Fr. 31'950.-- betrug, weniger intensiv
bewirtschaftet, indem das Treibhaus nicht mehr benutzt und nur noch
Sommerblumen gezogen wurden.
Ende November 1951 vereinbarten die Steuerverwaltungen der Kantone
Basel-Stadt und Baselland mit Witwe B., dass vom gesamten Ertrag ihres
Blumengeschäfts bis auf weiteres 3/4 in Basel-Stadt und 1/4 in Baselland
zu versteuern seien. In diesem Verhältnis wurde in den Jahren 1951 bis
1954 der jeweils rund Fr. 10'000.-- betragende Reingewinn des Geschäftes
zwischen den beiden Kantonen aufgeteilt, während als Vermögen vom
Kanton Basel-Stadt das bewegliche Vermögen von rund Fr. 8000.-- und
vom Kanton Baselland die Liegenschaft in Muttenz je nach Abzug eines
verhältnismässigen Anteils der Hypothekarschuld besteuert wurde.
Im Jahre 1952 wurde ein 309 m2 haltender Streifen des Grundstückes
in Muttenz gegen eine Entschädigung von Fr. 10'200.-- für die
Strassenverbreiterung enteignet. Die Steuerverwaltung Baselland berechnete
den dabei erzielten, gemäss §§ 56 ff. des StG vom 7. Juli 1952 steuerbaren
Grundstückgewinn auf Fr. 6454.25 und erhob hierauf am 1. Dezember 1953
von allen Miteigentümern zusammen Fr. 358.80 Steuer.
Am 1. Januar 1955 starb Witwe B. In den in beiden Kantonen
aufgenommenen Nachlassinventaren wurde ihr bisher auf Fr. 20'686.--
geschätzter Anteil an der Liegenschaft in Muttenz mit Fr. 126'282.--
bewertet. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt betrachtete den Mehrwert
von Fr. 105'596.-- als einen auf Geschäftsvermögen eingetretenen
und daher gemäss § 38 lit. c des StG vom 22. Dezember 1949 als
Einkommen steuerbaren Kapitalzuwachs, von dem gemäss dem 1951 für
den Geschäftsertrag vereinbarten Verteiler 3/4 oder Fr. 79'100.-- im
Kanton Basel-Stadt zu versteuern seien, was für 1955 einen Steuerbetrag
von Fr. 15'487.20 ausmache. Ferner beanspruchte die Steuerverwaltung
Basel-Stadt einen entsprechenden Anteil an dem ihr erst jetzt bekannt
gewordenen Enteignungsgewinn des Jahres 1952 zur Besteuerung, weshalb
sie das für 1952 in Basel-Stadt steuerbare Einkommen der Witwe B. von
Fr. 7400.-- nachträglich um Fr. 4500.-- auf Fr. 11'900.-- erhöhte und
eine Nachsteuer von Fr. 516.20 verlangte. Die Beschwerdeführer erhoben
gegen diese Veranlagung Einsprache, wurden aber von der Steuerverwaltung
durch Einspracheentscheid vom 8. August 1956 abgewiesen.
B.- Innert 30 Tagen nach Eröffnung dieses Entscheides haben die Erben
B. beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung
erhoben mit den Anträgen:
1) Es sei festzustellen, dass die Liegenschaft in Muttenz nicht zum
Geschäftsvermögen der verstorbenen Witwe B. gehört und der Kapitalgewinn
daher nicht der Einkommenssteuer des Kantons Basel-Stadt unterliegt.
2) Für den Fall, dass die Liegenschaft zum Geschäftsvermögen
gehören sollte, sei festzustellen, dass der Kanton Baselland im Falle
eines späteren Verkaufs den Grundstückgewinn nur noch insoweit besteuern
darf, als er die vom Kanton Basel-Stadt bereits besteuerten Fr. 79'572.--
übersteigt.
Es sei in jedem Falle festzustellen, welcher Kanton zur Besteuerung
eines allfälligen Verkaufsgewinnes aus der Liegenschaft zuständig sei. Die
virtuelle Doppelbesteuerung sei aufzuheben.
3) Es sei festzustellen, welcher Kanton zur Besteuerung des
Expropriationsgewinns von 1952 zuständig sei. Die für diesen Gewinn
bestehende tatsächliche Doppelbesteuerung sei aufzuheben und die eventuell
zu viel bezahlte Steuer zurückzuerstatten.
Zur Begründung dieser Anträge wird geltend gemacht: Die über 75 a
haltende Liegenschaft in Muttenz werde bei weitem nicht voll ausgenützt:
sie liefere nur etwa 20% des rund Fr. 50'000.-- betragenden Jahresumsatzes
an Blumen des Geschäfts in Basel, während 80% bei Dritten eingekauft
würden. In Betracht falle ferner, dass es sich nicht um einen ausgesprochen
kaufmännisch geführten Betrieb handle und bis zum Tode von Witwe B. keine
Bücher geführt worden seien. Bei dieser Sachlage sei das Grundstück wohl
kaum als Betriebsstätte des Ladengeschäfts in Basel zu betrachten, sondern
eher wie eine private Kapitalanlage zu behandeln, was zur Folge habe, dass
sein Mehrwert nur vom Kanton Baselland besteuert werden könne (BGE 79 I
136 ff.). Dies rechtfertige sich auch deshalb, weil der Mehrwert in keinem
Zusammenhange mit der Benutzung des Grundstücks stehe, sondern infolge
der Aufwendungen und der Entwicklung des Gemeinwesens eingetreten sei.
C.- Das Finanzdepartement des Kantons Basel-Stadt beantragt die
Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen Basel-Stadt richtet. Da
auf dem Grundstück in Muttenz ein erheblicher Teil, nämlich 20% der
im Geschäft verkauften Blumen gezogen werde, sei es als Betriebsstätte
und Geschäftsvermögen anzusehen. Auf der Annahme eines interkantonalen
Unternehmens beruhe auch der im Jahre 1951 für den Geschäftsertrag
vereinbarte Verteiler. Bei einem solchen Unternehmen müsse aber der gesamte
Geschäftsertrag, und zwar, wie das Bundesgericht stets erklärt habe,
mit Einschluss der Liegenschaftsgewinne (BGE 54 I 409) verhältnismässig
auf die beiden Kantone verteilt werden.
D.- Die Finanzdirektion des Kantons Baselland führt aus:
a) Auch wenn man entgegen der nicht unanfechtbaren Auffassung der
Beschwerdeführer die Liegenschaft in Muttenz als Geschäftsvermögen
betrachte, zeige gerade der vorliegende Fall eines den ordentlichen
Geschäftsertrag weit übersteigenden Grundstückgewinns, dass es
zu einem unhaltbaren Ergebnis führe, wenn man den Gewinn auf
unbeweglichem Betriebsvermögen nach den gleichen Grundsätzen wie
den Geschäftsertrag verteile. Da die Wertsteigerung von Grundstücken
weitgehend auf Aufwendungen des Gemeinwesens für die Erstellung von
Strassen, Kanalisationen, Wasserleitungen usw. zurückzuführen sei,
wäre es äusserst unbillig, wenn der Mehrwert zum grössten Teil
vom Kanton des Geschäftssitzes und nur zu einem kleinen Teil vom
Liegenschaftskanton besteuert werden dürfe. Vielmehr rechtfertige es sich,
auch Gewinne aus geschäftlich benütztem Grundeigentum ausschliesslich dem
Liegenschaftskanton zur Besteuerung zu überlassen, sofern es sich nicht
um blosse Buchgewinne handle.
b) Sollten die in Frage stehenden Grundstückgewinne nach Auffassung
des Bundesgerichts gleichwohl dem Geschäftseinkommen zuzurechnen
und mit diesem zu repartieren sein, so seien doch für die Jahre, in
denen solche Gewinne entstanden seien, die kantonalen Quoten unter
Berücksichtigung dieser Gewinne und ihrer Herkunft neu festzusetzen,
d.h. diese Gewinne den Anteilen des Kantons Baselland zuzuweisen. Gerade
der vorliegende Fall zeige freilich die besondern Schwierigkeiten einer
Repartition der Grundstückgewinne, da der 1955 festgestellte Mehrwert in
Basel-Stadt beim Erbgang und auf Grund des in diesem Zeitpunkt geschätzten
Wertes, in Baselland dagegen erst bei der Erbteilung und auf Grund des
dem übernehmenden Erben angerechneten Wertes besteuert werde. Diese
Schwierigkeiten liessen sich vermeiden, wenn das Grundeigentum ganz dem
Liegenschaftskanton zur Besteuerung überlassen werde.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde gegenüber dem Kanton Basel-Stadt
gutgeheissen.
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV beginnt die
30-tägige Beschwerdefrist erst mit der Erhebung des zeitlich zweiten der
nach Ansicht der Beschwerdeführer einander ausschliessenden Steueransprüche
(Art. 89 Abs. 3 OG) und braucht der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft
zu werden (Art. 86 Abs. 2 OG). Die Beschwerdeführer konnten daher schon im
Anschluss an den Einspracheentscheid der basel-städtischen Steuerverwaltung
vom 8. August 1956 Doppelbesteuerungsbeschwerde erheben und damit auch
die basellandschaftliche Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer für
1952 insoweit anfechten, als diese Steuer mit dem basel-städtischen
Steueranspruch kollidiert.
Wie die staatsrechtliche Beschwerde im allgemeinen, kann sich indessen
auch die Doppelbesteuerungsbeschwerde nur gegen Hoheitsakte (Erlasse oder
Verfügungen) richten, die in die Rechtsstellung des Bürgers eingreifen. Auf
die vorliegenden Beschwerdebegehren ist daher nur einzutreten, soweit
damit die Beseitigung der durch die beiden erwähnten Veranlagungen
bewirkten effektiven Doppelbesteuerung für 1952 sowie die Beseitigung
der inbezug auf die baselstädtischen Veranlagung für 1955 gerügten
virtuellen Doppelbesteuerung verlangt wird. Dagegen ist auf das Begehren
um Feststellung, welcher Kanton beim späteren Verkauf der Liegenschaft
in Muttenz zur Besteuerung eines allfälligen Gewinns zuständig sei,
ebensowenig einzutreten, wie auf das Begehren um Feststellung, dass
die Liegenschaft nicht zum Geschäftsvermögen der verstorbenen Witwe
B. gehöre. Zu entscheiden ist einzig, ob die angefochtenen Veranlagungen
gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstossen.
Erwägung 2
2.- Da auf dem Grundstück in Muttenz in den letzten Jahren vor
dem Tod der Witwe B. unbestrittenermassen etwa 1/5 der im Geschäft
in Basel verkauften Blumen gezogen wurden und die mit der Blumenzucht
verbundene Arbeit derjenigen beim Verkauf jedenfalls nicht nachsteht,
begründete die Blumenzucht für Witwe B. ein sekundäres Steuerdomizil
der Betriebsstätte in Muttenz. Man hat es also mit einem die Blumenzucht
in Muttenz und die Blumenhandlung in Basel umfassenden interkantonalen
Geschäftsbetrieb zu tun. Damit ist aber noch nicht entschieden, dass die
Liegenschaft als solche zum Geschäftsvermögen und der darauf eingetretene
Wertzuwachs zum Geschäftsertrag zu rechnen sind. Das Vorhandensein
einer Betriebsstätte setzt nicht Eigentum des Geschäftsinhabers an den
dafür benützten ständigen Anlagen und Einrichtungen voraus (BGE 77 I
39, 80 I 197 mit Zitaten) und besagt daher, sofern diese Anlagen im
Eigentum des Geschäftsinhabers stehen, nichts darüber, ob sie zu seinem
Geschäftsvermögen oder Privatvermögen gehören. An sich ist auch letzteres
durchaus möglich. So wird z.B. ein als Kapitalanlage erworbenes grosses
Miethaus auch dann weiterhin als Privatvermögen zu betrachten sein,
wenn der Eigentümer darin ein kleines Ladengeschäft oder eine Werkstatt
eröffnet. Im vorliegenden Falle scheint nun zwar die Liegenschaft in
Muttenz seinerzeit für geschäftliche Zwecke erworben worden zu sein und
zunächst auch hauptsächlich dem Geschäftsbetrieb gedient zu haben, weshalb
sie ursprünglich zweifellos Geschäftsvermögen bildete. Mit dem Tod von
Vater B. im Jahre 1939 haben sich die Verhältnisse indessen geändert.
Witwe B. als Geschäftsinhaberin war nicht mehr Allein-, sondern nur
noch Miteigentümerin der Liegenschaft, weshalb der Kanton Basel-Stadt
denn auch nur die auf ihrem 2/3-Anteil eingetretene Wertsteigerung als
Geschäftsertrag behandelt wissen will. Dazu kommt, dass die Liegenschaft
nach der Darstellung der Beschwerdeführer seit 1939 nur zum kleinen Teil
und während bloss drei Monaten jährlich zur Blumenzucht benützt wurde
und im übrigen als Kapitalanlage diente. Im Hinblick hierauf kann man
sich ernstlich fragen, ob sie noch Geschäftsvermögen bildete. Die Frage,
deren Beantwortung eine nähere Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse
erfordern würde, kann jedoch offen bleiben, wie sich aus den nachstehenden
Erwägungen ergibt.
Erwägung 3
3.- Wenn der Anteil der Witwe B. als Privatvermögen zu betrachten
ist, bildete zwar der Gewinn aus der Blumenzucht, als Ertrag
einer Betriebsstätte, einen Bestandteil des bei der interkantonalen
Steuerausscheidung als Einheit zu behandelnden Geschäftsgewinns. Dagegen
ist der bei der Enteignung im Jahre 1952 erzielte Grundstückgewinn
und der beim Tod der Witwe B. festgestellte Mehrwert, als Ertrag des
Privatvermögens, dem Kanton der gelegenen Sache, hier also Baselland,
zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen (BGE 79 I 138 Erw. 3, 148).
Weniger einfach verhält es sich, wenn der Liegenschaftsanteil als
Geschäftsvermögen der Witwe B. zu betrachten ist. In diesem Falle hat
zwar nach der bisherigen Rechtsprechung (BGE 54 I 409 ff.) der Gewinn
aus Wertzuwachs für die interkantonale Steuerausscheidung als Teil des
Geschäftsgewinns zu gelten. Dagegen kann für den diesen Wertzuwachs
umfassenden Geschäftsgewinn keinesfalls der gleiche Verteilungsschlüssel
gelten, der in den andern Jahren auf den ordentlichen Geschäftsgewinn
allein zur Anwendung kam. Die Verteilung des Gesamtgewinns eines
interkantonalen Unternehmens hat nach Massgabe der besondern Verhältnisse
des Einzelfalles zu erfolgen (BGE 61 I 342 Erw. 3, 71 I 336 Erw. 3). Die
im Jahre 1951 vereinbarten Quoten von 3/4 für Basel-Stadt und 1/4 für
Baselland, die - wohl im Hinblick auf die Schwierigkeit einer genauen
Berechnung nach einer der üblichen Methoden - nach Ermessen bestimmt worden
sind, mögen den Anteilen der Blumenzucht und des Verkaufsgeschäfts an der
Erzielung des Gesamtgewinns von rund Fr. 10'000.-- jährlich ungefähr
entsprechen. Dagegen ist es klar, dass sich dieser Schlüssel für die
Aufteilung des zehnmal grösseren Wertzuwachses, der auf 1. Januar 1955
festgestellt worden ist und nach baselstädtischem Steuerrecht als
steuerbares Einkommen gilt, ebensowenig eignet, als sich z.B. der für den
Ertrag eines interkantonalen Landwirtschaftsbetriebs massgebende Schlüssel
(vgl. BGE 74 I 120. ff.) eignen würde für die Verteilung des Gewinns,
der beim Verkauf einzelner Grundstücke als Bauland erzielt wird. Für
die Aufteilung des auch den Wertzuwachs umfassenden Gesamteinkommens
der Jahre 1952 und 1955 müsste ein neuer Schlüssel gefunden werden, in
dem zum Ausdruck käme, dass der Wertzuwachs ohne Zutun der Eigentümerin
ausschliesslich infolge der Entwicklung der örtlichen Verhältnisse
eingetreten ist.
Statt dessen erscheint es als natürlicher und richtiger, in Fällen
wie dem vorliegenden in Abweichung von der bisherigen Praxis den
Wertzuwachs überhaupt aus dem der Aufteilung nach Quoten unterliegenden
Geschäftseinkommen auszuscheiden. Das Bundesgericht hat Ausnahmen vom
Grundsatz der Einheitlichkeit des steuerbaren Einkommens interkantonaler
Unternehmen im Hinblick auf besondere Verhältnisse auch schon ins Auge
gefasst (BGE 61 I 342 Erw. 2 a.E.). Hier erscheint eine solche Ausnahme
als gerechtfertigt. Sie liegt in der Linie der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, die den Grundsatz, wonach das Grundeigentum und sein
Ertrag der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache untersteht,
in letzter Zeit in verstärktem Masse zur Geltung gebracht hat.
Die Besteuerung des Wertzuwachses auf Grundstücken ist insoweit,
als er nicht die Folge einer gewerblichen Tätigkeit ist, stets dem
Liegenschaftskanton vorbehalten worden (BGE 45 I 285). Das gilt auch für
den Wertzuwachs auf Grundeigentum von Handelsgesellschaften in Kantonen,
in denen sie weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben (BGE 79 I
31, 137). In BGE 79 I 145 wurden sodann auch die Grundstückgewinne der
Liegenschaftshändler und der Bauunternehmer in Abänderung der bisherigen
Rechtsprechung (BGE 49 I 45 und 54 I 240) dem Liegenschaftskanton zur
ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen. Vorbehalten wurde lediglich der
Fall, wo das Grundstück zu einer vom Steuerpflichtigen unterhaltenen
Betriebsstätte gehört, sowie der Fall des blossen Buchgewinns, wo
der Verkaufserlös nur den abgeschriebenen Buchwert übersteigt, die
Gestehungskosten aber nicht erreicht (vgl. BGE 79 I 148/9). Dieser zweite
Vorbehalt erscheint nach wie vor als sachlich begründet, denn im blossen
Buchgewinn tritt nicht eine Wertsteigerung der Liegenschaft, sondern
ein (infolge vorheriger übersetzter Abschreibungen oder aus andern
Gründen) nachträglich freigewordener Geschäftsgewinn in Erscheinung
(nicht veröffentlichte Urteile vom 8. Mai 1951 i.S. Papierfabriken
Landquart und vom 7. Oktober 1953 i.S. Jenny). Anders verhält es sich
mit dem ersten Vorbehalt, der im Hinblick auf BGE 54 I 402 ff. gemacht
wurde. Dieses Urteil verweist zur Begründung auf die Sonderbehandlung der
Grundstückgewinne der gewerbsmässigen Liegenschaftshändler (BGE 49 I 45),
also auf eine heute nicht mehr geltende Praxis (BGE 79 I 145), und beruht
im übrigen auf der Annahme, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit des
steuerbaren Einkommens interkantonaler Unternehmungen stets den Vorrang
verdiene vor dem andern Grundsatz, dass Grundstücke sowohl für den Wert
wie für den Ertrag (mit Einschluss des Wertzuwachses) der Steuerhoheit des
Kantons der gelegenen Sache unterstehen. Diese Annahme rechtfertigt sich
indessen nicht für Gewinn und Wertzuwachs, der mit der Bewirtschaftung
der Liegenschaft und mit der Tätigkeit des Geschäftsinhabers in keinem
Zusammenhang steht. Um solchen Wertzuwachs handelt es sich aber im
vorliegenden Fall. Die Wertsteigerung, die das Grundstück in Muttenz seit
dem Erwerb durch Vater B. und insbesondere seit dessen Tod erfahren hat,
ist ausschliesslich eine Folge äusserer Verhältnisse (bauliche Entwicklung
der Umgebung, Konjunktur usw.); sie wäre unzweifelhaft auch dann im
gleichen Masse eingetreten, wenn auf dem Grundstück keine Blumen gezogen
worden wären. In Frage stehen auch nicht etwa Gewinne, die wenigstens
insofern das Ergebnis einer geschäftlichen Tätigkeit wären und mit dem
Geschäftsbetrieb in Beziehung ständen, als es dem Steuerpflichtigen
durch persönliche Bemühungen gelungen wäre, eine besonders günstige
Verkaufsgelegenheit zu finden; der Gewinn des Jahres 1952 wurde bei einer
Enteignung, also bei einer unfreiwilligen Veräusserung erzielt, und bei dem
vom Kanton Basel-Stadt für 1955 als Einkommen besteuerten Kapitalzuwachs
handelt es sich überhaupt nicht um den bei einer Veräusserung erzielten,
realisierten Gewinn, sondern um einen nach dem Tod der Eigentümerin und
Geschäftsinhaberin bei der Nachlassinventur festgestellten Mehrwert. Es
ist daher kein sachlicher Grund ersichtlich, die ohne jedes Zutun der
Eigentümerin eingetretene Wertsteigerung dem Ertrag ihres Blumengeschäftes
zuzurechnen und den Kanton Basel-Stadt als Kanton des Geschäftssitzes
an der Besteuerung teilnehmen zu lassen. Der Umstand, dass die Zinsen
der das Grundstück belastenden Hypothek (rund 900 Fr. jährlich) aus der
Geschäftskasse bezahlt wurden und den Geschäftsgewinn kürzten, fällt nicht
in Betracht, denn dieser Belastung steht als Ausgleich der vom Geschäft
aus der Blumenzucht gezogene Nutzen gegenüber. Ebensowenig kann aus der
bisherigen Behandlung des Grundstücks bei der Vermögensbesteuerung etwas
zugunsten von Basel-Stadt abgeleitet werden; dieser Kanton hätte den Abzug
eines verhältnismässigen Anteils an der Hypothekarschuld vom beweglichen
Vermögen in jedem Falle vornehmen müssen, gleichgültig ob die Liegenschaft
Geschäfts- oder Privatvermögen war und einen Ertrag abwarf oder nicht.
Erwägung 4
4.- Steht demnach die Besteuerung des Wertzuwachses auf der
Liegenschaft in Muttenz ausschliesslich dem Kanton der gelegenen Sache zu
ohne Rücksicht darauf, ob die Liegenschaft seit 1939 Geschäftsvermögen
war oder nicht, so braucht diese Frage nicht entschieden zu werden. Der
Kanton Basel-Stadt ist auf keinen Fall befugt, den im Jahre 1952 bei der
Enteignung erzielten Grundstückgewinn oder den bei der Inventur über den
Nachlass der Witwe B. festgestellten Mehrwert zu besteuern.