BGE 82 I 119
82 I 119
17. Urteil vom 13. Juli 1956 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen
B. A.-G. und Kantonale Rekurskommission Basel-Stadt. Regeste
Wehrsteuer: Behandlung der von einer Aktiengesellschaft auf das Leben
eines Geschäftsleiters und Hauptaktionärs abgeschlossenen gemischten
Lebensversicherung, mit Begünstigung der Familie des Versicherten
im Todesfall. Erfassung der Versicherungssumme, die den Begünstigten
ausbezahlt worden ist, bei der Veranlagung der Aktiengesellschaft zur
Gewinnsteuer.
Sachverhalt
A.- Die B. A.-G. schloss am 1. Oktober 1947 mit der
Versicherungsgesellschaft PATRIA eine gemischte Lebensversicherung für Fr.
100'000.-- auf das Leben ihres Geschäftsleiters und Hauptaktionärs
P. B. ab. Im Erlebensfalle sollte die Versicherungssumme an die
A.-G. als Versicherungsnehmerin ausbezahlt werden; im Todesfalle waren
Begünstigte die Ehefrau und bei deren Fehlen die gesetzlichen Erben des
Versicherten. Durch einen Zusatz vom 22. November 1947 wurde vereinbart,
dass die Versicherungssumme bei Tod innert der ersten fünf Jahre eine
abgestufte Reduktion erfahren solle. Die A.-G. verbuchte die in den
Jahren 1947-1950 geleisteten Prämien als Unkosten. Den nach Ablauf von
drei Jahren entstandenen Rückkaufswert von Fr. 14'000.-- gab sie in
der Steuererklärung für die Wehrsteuer der VI. Periode als im Jahre
1950 erzielten Reingewinn an. Im Jahre 1951 starb P. B. Die gemäss
Zusatzvertrag reduzierte Versicherungssumme von Fr.66'667.-- wurde von
der PATRIA an seine Witwe ausbezahlt.
Die Wehrsteuerverwaltung Basel-Stadt betrachtete die Differenz
zwischen dieser Summe und dem als Ertrag versteuerten Rückkaufswert von
Fr. 14'000.-- als verdeckte Gewinnausschüttung an eine einem Aktionär
nahestehende Person und rechnete daher bei der Wehrsteuer VII den Betrag
von Fr. 52'000.-- zum steuerbaren Reingewinn der B. A.-G. im Jahre 1951.
Eine Beschwerde der A.-G. gegen diese Aufrechnung wurde von der
Kantonalen Rekurskommission Basel-Stadt (KRK) mit Entscheid vom 6. Dezember
1955 geschützt. Darin wurde ausgeführt, durch den Tod des Versicherten
sei seiner Witwe als Begünstigter ohne Zutun der A.-G. ein eigenes Recht
auf die Versicherungssumme erwachsen. Die A.-G. habe nie einen Anspruch
hierauf, sondern nur auf den Rückkaufswert gehabt. Da sie den Rückkaufswert
verloren habe und er in einen Teil der Versicherungssumme umgewandelt
worden sei, könne allerdings angenommen werden, dass sie in diesem Umfange
eine geldwerte Leistung an eine einem Aktionär nahestehende Person erbracht
habe. Nachdem der Rückkaufswert aber bereits als Ertrag versteuert worden
sei, komme eine nochmalige Besteuerung nicht in Frage. Auf den Mehrbetrag
habe zu Lebzeiten des Versicherten nur eine Anwartschaft bestanden, die
kein steuerlich erfassbarer Vermögenswert sei. Diese Differenz sei der
A.-G. nie zugeflossen; ihre Besteuerung als Gewinn der A.-G. wäre nicht
nur unbillig, sondern unrichtig.
B.- Gegen diesen Entscheid erhebt die eidg. Steuerverwaltung
(EStV) Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, die Aufrechnung
der Fr. 52'000.-- wiederherzustellen. Sie bringt vor, der Vertrag mit
der PATRIA sei von der B. A.-G. als Versicherungsnehmerin geschlossen
und der daraus fliessende Anspruch von ihr durch die Prämienzahlungen
geschaffen worden; das Recht auf die Versicherungsleistung habe zunächst
ihr allein zugestanden. Durch die Begünstigungsklausel habe sie sich
dieses Rechtes für den Todesfall zugunsten der Witwe begeben. Die
Entäusserung sei noch nicht endgültig gewesen wegen der Möglichkeit des
Widerrufes der Begünstigung und derjenigen des Erlebensfalles, wo die
Versicherungssumme der A.-G. zugekommen wäre. Erst durch den Tod von
P. B. sei der Verlust eingetreten. Seine Ursache liege ausschliesslich
in der Begünstigungserklärung. Diese sei nur deshalb abgegeben worden,
weil der Versicherte Hauptaktionär gewesen sei; ein derartiger Verzicht
auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer unbeteiligten
Person wäre undenkbar. Die B. A.-G. habe zwar geltend gemacht,
die Begünstigung habe bezweckt, im Falle vorzeitigen Todes von P. B.
seinen Erben die Rückzahlung eines ihm von der A.-G. gewährten namhaften
Darlehens zu erleichtern; allein auch dazu wäre einem unbeteiligten
Schuldner ein solcher Vorteil nicht ohne Gegenleistung eingeräumt
worden. Ohne die Begünstigungsklausel hätte die A.-G. beim Tode von
P. B. die Versicherungssumme erhalten und damit einen Gewinn erzielt,
der im Betrage der Differenz zwischen Versicherungssumme und Rückkaufswert
der Wehrsteuer unterlegen hätte. Ihr Verzicht darauf zugunsten der Witwe
des Hauptaktionärs sei eine "freiwillige Zuwendung an Dritte" die nach
Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB ihrem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen sei.
C.- Die B. A.-G. beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie macht geltend,
durch die Begünstigungserklärung habe sie nicht auf ein Recht verzichtet,
dessen Ausübung zur Erhöhung ihres Reingewinnes geführt hätte. Sie habe
nie beabsichtigt, mit der Lebensversicherung ein Geschäft zu machen; sie
habe damit lediglich im Falle des Todes des Versicherten seinen Erben die
teilweise Rückzahlung ihres grossen Darlehens ermöglichen wollen. Die
gleiche Lösung wäre auch zugunsten eines an der Gesellschaft nicht
beteiligten Schuldners denkbar und zweckmässig. Die A.-G. habe seither
analoge Versicherungen auch für ihre weiteren, am Aktienkapital nicht
beteiligten Arbeitnehmer abgeschlossen, wobei die Versicherungssummen
natürlich nach deren Stellung abgestuft seien. Von einer fehlenden
Gegenleistung könnte höchstens gesprochen werden mit Bezug auf die
Differenz zwischen aufgewendeten Prämien und Rückkaufswert, nicht aber für
die Differenz zwischen jenen und der Versicherungssumme; die Gesellschaft
könne doch nicht eine Gegenleistung verlangen für eine Leistung, die
nicht sie, sondern ein Dritter ihrem Aktionär erbringen müsse. Es könne
genau errechnet werden, um wieviel der Reingewinn der A.-G. durch die
Prämienzahlung geschmälert und durch die Aktivierung des Rückkaufswertes
verbessert worden sei. Der Betrag, den die Versicherung aus eigenen Mitteln
aufgebracht habe, könne aber nicht dem Reingewinn der A.-G. zugerechnet
werden, die mit der Versicherung ein vernünftiges Ziel verfolgt habe.
D.- Die KRK beantragt ebenfalls Abweisung der Beschwerde. Sie führt
ergänzend aus, eine verdeckte Gewinnausschüttung setze einen Übergang
aus dem Vermögen der A.-G. in dasjenige des Aktionärs oder der ihm
nahestehenden Person voraus; daran fehle es beim Verzicht auf eine blosse
Anwartschaft. Hätte die Gesellschaft einem Aktionär ein Lotterielos
geschenkt, so bestände die verdeckte Gewinnausschüttung im Kaufpreis
des Loses und nicht in dem darauf gefallenen Treffer; so kämen auch
hier als Leistung nur die bezahlten Prämien in Betracht, nicht aber die
schliesslich fällig gewordene Versicherungsleistung. Unrichtig sei auch,
dass der Verzicht auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer
unbeteiligten Person nicht denkbar sei; der KRK seien solche Fälle bekannt,
z.B. der Abschluss einer Versicherung auf das Leben eines neu eingetretenen
Direktors durch eine Gesellschaft, wobei der Anteil der Erben an der
Versicherungssumme während zehn Jahren degressiv abgestuft worden sei.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut
Auszug aus den Erwägungen:
in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die gemischte Lebensversicherung, welche die B. A.-G. auf das
Leeben ihres Geschäftsleiters und Hauptaktionärs abgeschlossen hat, enthält
zwei Elemente. Für den Erlebensfall, wo die Versicherungssumme an die A.-G.
ausbezahlt werden soll, stellt sie eine Selbstversicherung oder eigentlich
eine Kapitalanlage dar. Für den Todesfall, wo die Witwe bzw. die Erben
der versicherten Person als Begünstigte bezeichnet sind, handelt es
sich um eine Versicherung zugunsten Dritter (die allerdings jederzeit
durch Widerruf der Begünstigung ebenfalls in eine Selbstversicherung
umgewandelt werden kann). Wäre nur eines der beiden Elemente gewählt und
konsequent durchgeführt worden, so wäre die Lage von Anfang an klar und
die steuerliche Behandlung einfach gewesen. Eine reine Selbstversicherung
wäre gegeben, wenn die Versicherungssumme auch im Todesfalle an die
A.-G. auszuzahlen wäre; damit hätte sich diese für das Risiko versichert,
das der Tod ihres Geschäftsleiters für sie bedeutet hätte. Dann wären
die Prämien auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung mit Recht als
Unkosten verbucht worden; der dadurch geschaffene Rückkaufswert und bei
Eintritt des versicherten Ereignisses (im Todes- wie im Erlebensfalle)
der Mehrbetrag der Versicherungssumme über den Rückkaufswert wären von
der A.-G. als Gewinn zu versteuern. Umgekehrt läge eine konsequente
Versicherung zugunsten Dritter vor, wenn auch im Erlebensfalle die
Versicherungssumme an die Begünstigten (dann wohl an die versicherte
Person selber) fallen sollte und der Widerruf der Begünstigung in den
Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG ausgeschlossen worden wäre; dann hätte
die A.-G. die Versicherung für ihren Hauptaktionär abgeschlossen, und nur
dieser bzw. dessen Erben hätten Ansprüche daraus. Bei der Besteuerung wären
dann die von der A.-G. bezahlten Prämien als freiwillige Zuwendungen an
Dritte gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum jeweiligen Jahresgewinn der
A.-G. hinzuzurechnen; dagegen würde die an die Begünstigten ausbezahlte
Versicherungssumme die A.-G. überhaupt nicht berühren.
Angesichts der komplexen Natur der tatsächlich abgeschlossenen
Versicherung musste einstweilen eine der in Frage kommenden steuerlichen
Behandlungen gewählt werden. Die B. A.-G. hat sich für diejenige
entschieden, welche der für den Erlebensfall gegebenen Selbstversicherung
entspricht, und die Steuerbehörden sind ihr gefolgt. Nun ist jedoch der
Todesfall eingetreten und demgemäss die Versicherungssumme an die Witwe
von P. B. ausbezahlt worden. Die Besteuerung dieser Summe ist Gegenstand
des vorliegenden Streites.
Erwägung 2
2.- Eine Versicherung zugunsten eines Dritten stellt eine Zuwendung
des Versicherungsnehmers an den Begünstigten dar. Die von der B. A.-G.
abgeschlossene Versicherung auf das Leben von P. B. enthielt also
für den - nunmehr eingetretenen - Todesfall eine Zuwendung an seine
Witwe. Das ist an sich nicht bestritten, ebenso dass der Zuwendung
keine Gegenleistung entsprach. Insbesondere ist nie behauptet worden,
dass die Versicherung etwa ein Entgelt für die Tätigkeit von P. B. als
Geschäftsleiter der A.-G. gewesen sei; dafür wurde er in Salär und
Spesenvergütung reichlich entschädigt. Ebensowenig handelt es sich um
eine steuerfreie Aufwendung zu Personalwohlfahrtszwecken (Art. 49 Abs. 2
WStB); denn begünstigt wurde eine dem Hauptaktionär nahestehende Person,
und Leistungen an solche werden unter jenem Titel nicht zugelassen. Es ist
denn auch grundsätzlich unbestritten, dass eine nach Art. 49 Abs. 1 lit. b
WStB steuerbare freiwillige Zuwendung an Dritte vorliegt. Der Streit geht
lediglich darum, ob diese Zuwendung auf den Betrag des Rückkaufswertes
der Versicherung bzw. der dafür bezahlten Prämien beschränkt ist oder
ob sie sich auf die ganze von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte
Versicherungssumme erstreckt. Die zu entscheidende Frage ist, ob in der
Versicherungssumme (genauer in deren Mehrbetrag über den Rückkaufswert)
eine Leistung der B. A.-G. an die Begünstigte liegt, durch welche der
Reingewinn der Gesellschaft geschmälert wurde.
Die EStV bejaht das mit der Begründung, der Anspruch auf die
Versicherungsleistungen sei durch die Prämienzahlungen der B. A.-G.
geschaffen worden, habe zunächst dieser zugestanden und sei von ihr
durch die Begünstigungsklausel und den Verzicht auf deren Widerruf der
Witwe B. zugewendet worden. Die KRK hält dem entgegen, die B. A.-G. habe
nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; bis zum Tode von
P. B. habe nur eine Anwartschaft bestanden, und dann sei gemäss Art. 78
VVG der Begünstigten ein eigenes Recht auf den Versicherungsanspruch
erwachsen. Unbestreitbar und unbestritten ist, dass dieser Anspruch durch
die Versicherungsnehmerin geschaffen wurde und der Witwe B. nur auf Grund
der von jener verfügten Begünstigung zukam. Bestritten wird hingegen,
dass die B. A.-G. damit eine Zuwendung aus ihrem Vermögen gemacht,
ihren Reingewinn geschmälert habe. Richtig ist, dass bis zum Eintritt
des versicherten Ereignisses nur eine Anwartschaft bestand, von der zudem
ungewiss war, ob sie zu einem Anspruch des Versicherungsnehmers oder der
Begünstigten führen werde, und dass die Begünstigung für den Begünstigten
ein eigenes Recht auf den ihm zugewiesenen Versicherungsanspruch
begründet. Art. 78 VVG knüpft dieses Recht aber ausdrücklich an den
Vorbehalt von Verfügungen nach Art. 77 Abs. 1. Nach dieser Bestimmung kann
der Versicherungsnehmer "auch dann, wenn ein Dritter als Begünstigter
bezeichnet ist, über den Anspruch aus der Versicherung unter Lebenden
und von Todes wegen frei verfügen"; in Abs. 2 wird das zutreffend als
Recht, die Begünstigung zu widerrufen, bezeichnet. Der Widerruf kann
nicht nur bis zum Eintritt des versicherten Ereignisses erklärt werden,
sondern auch noch, wenn die Versicherungssumme bereits fällig, aber
noch nicht an den Begünstigten ausbezahlt worden ist (ROELLI/JAEGER,
Kommentar zum VVG, N. 11 zu Art. 77 und N. 6 zu Art. 78). Aus BGE 41 II
454 ergibt sich nichts anderes; dort ist nur von dem Fall die Rede, wo die
Versicherung auf das Leben des Versicherungsnehmers selbst gestellt ist;
mit dessen Tod erlischt das Recht zum Widerruf, weil es nicht vererblich
ist. Das Recht zum Widerruf geht dem "eigenen Recht des Begünstigten auf
den Versicherungsanspruch" vor; der Versicherungsnehmer kann nicht nur
über eine Anwartschaft, sondern über "den Anspruch aus der Versicherung"
frei verfügen - sofern er nicht in den Formen von Art. 77 Abs. 2 auf den
Widerruf verzichtet hat. Da die B. A.-G. das nicht getan hatte, kann nicht
gesagt werden, sie habe nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; auf
alle Fälle konnte sie noch, nachdem der Anspruch bereits durch den Tod von
P. B. entstanden war, frei darüber verfügen und die Begünstigung widerrufen
mit der Wirkung, dass die Versicherungssumme an sie auszuzahlen war. In der
Begünstigungsklausel lag noch keine endgültige Zuwendung - schon weil sie
nur auf den Todesfall lautete und dessen Eintritt ungewiss war, aber auch
weil auf den Widerruf nicht gemäss Art. 77 Abs. 2 verzichtet worden war.
Indem aber die B. A.-G. vom Recht zum Widerruf keinen Gebrauch machte, hat
sie die Versicherungssumme, die sie hätte für sich beanspruchen können,
endgültig der Begünstigten überlassen. Darin liegt eine Zuwendung aus
ihrem Vermögen und eine Schmälerung ihres Reingewinnes.
Die von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte Versicherungssumme
ist somit Gegenstand einer freiwilligen Zuwendung der B. A.-G. an einen
Dritten und daher gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum Reingewinn der
A.-G. im Jahre 1951 hinzuzurechnen. Da die A.-G. den Rückkaufswert von
Fr. 14'000.-- bereits als Reingewinn versteuert hatte, ist nur noch der
Mehrbetrag von Fr. 52'000.-- zu besteuern.
Erwägung 3
3.- Die in der Vernehmlassungen der B. A.-G. und der KRK vorgebrachten
Argumente sind unbehelflich:
Der Einwand der B. A.-G., sie habe mit der Lebensversicherung kein
Geschäft machen wollen, geht deshalb fehl, weil sie nicht für einen
beabsichtigten oder erzielten Gewinn besteuert wird, sondern für eine
freiwillige Zuwendung an einen Dritten, wodurch sie gerade auf die
Realisierung eines ihr zustehenden Gewinnes verzichtet hat. Dass der
Verzicht angeblich erfolgte, um den Erben von P. B. die Rückzahlung des
diesem von der A.-G. gewährten Darlehens zu ermöglichen, vermag hieran
nichts zu ändern; denn die A.-G. hätte sowohl die Versicherungssumme
als auch die Rückzahlung des Darlehens beanspruchen können. Wurde die
Versicherung mit der Begünstigung für den Todesfall deshalb abgeschlossen,
weil den Erben sonst jene Rückzahlung nicht möglich gewesen wäre, so betraf
sie im Grunde ein eigenes Risiko der A.-G.; bei einer Selbstversicherung
hätte diese aber die erhaltene Versicherungssumme ebenfalls als Gewinn
versteuern müssen.
Die Versicherungssumme wurde der Begünstigten freilich von der PATRIA
bezahlt; sie hätte aber, wie oben unter Ziffer 2 dargetan, von der B. A.-G.
beansprucht werden können. Deren Zuwendung an die Witwe B. bestand deshalb
nicht nur in den Prämien, durch deren Bezahlung sie den Anspruch geschaffen
hatte, sondern in der Versicherungssumme selbst. Dass der Zuwendung keine
Gegenleistung gegenüberstand, ist an sich unbestritten.
Der von der KRK angestellte Vergleich mit einem geschenkten Lotterielos
ist verfehlt, weil der Anspruch aus dem Lose dem Beschenkten und nicht mehr
dem Schenker zusteht. Der Vergleich wäre haltbar, wenn die B. A.-G. die
Versicherung zugunsten Dritter konsequent durchgeführt und auf den Widerruf
in den Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG verzichtet hätte.
Die Frage, ob der Verzicht auf den Versicherungsgewinn auch gegenüber
einem an der A.-G. nicht beteiligten Dritten denkbar wäre, ist für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde unerheblich; denn die Steuerpflicht
für freiwillige Zuwendungen an Dritte gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB
hängt nicht von einer gesellschaftlichen Beteiligung der Empfänger ab.