Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

BGE 139 II 404

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Urteilskopf

139 II 404

30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.X.
und Mitb. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_269/2013 vom 5. Juli 2013

Regeste

Art. 43, 84a, 89 Abs. 1 und Art. 103 BGG; Art. 6 EMRK; Art. 26 DBA-USA 96;
internationale Amtshilfe in Steuerfragen mit den Vereinigten Staaten von
Amerika.
Verfahrensgrundsätze:
Anwendbares Recht und Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung
(E. 1). Beschwerdelegitimation des Kontoinhabers und des wirtschaftlich
Berechtigten (E. 2). Keine aufschiebende Wirkung der Beschwerde von Gesetzes
wegen (E. 4). Keine Möglichkeit der nachträglichen Ergänzung der
Beschwerdeschrift (E. 5). Die strafprozessualen Garantien sind auf das
Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuerfragen nicht anwendbar (E. 6).
Ein gerichtliches Urteil über die Verweigerung der Amtshilfe entfaltet nur eine
eingeschränkte materielle Rechtskraft und hindert den ersuchenden Staat nicht,
ein neues, verbessertes Gesuch in der gleichen Sache zu stellen (E. 8). Auf
Rechtsmittel, die stellvertretend für einen Dritten eingereicht werden, ist
nicht einzutreten (E. 11). Verfahren betreffend die internationale Amtshilfe in
Steuerfragen sind Streitigkeiten mit Vermögensinteresse (E. 12).
Gruppenanfragen:
Auf ein auf das DBA-USA 96 gestütztes Amtshilfegesuch, welches die Namen der
betroffenen Steuerpflichtigen nicht erwähnt, ist grundsätzlich einzutreten,
sofern die Darstellung des Sachverhalts genügend detailliert ist, um einen
Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen zu ergeben und die Identifikation
der gesuchten Personen zu ermöglichen (E. 7.2). Der nicht namentlich genannte
Informationsinhaber muss mit einem für den ersuchten Staat zumutbaren Aufwand
identifiziert werden können (E. 7.3).
Betrugsdelikte und dergleichen:
Die von den Vereinigten Staaten von Amerika erhobene Quellensteuer auf Zinsen
und Dividenden aus amerikanischen Wertschriften fällt in den Anwendungsbereich
des DBA-USA 96 (E. 9.2). Begriff der Betrugsdelikte und dergleichen gemäss Art.
26 DBA-USA 96 (E. 9.3-9.5). Die vom IRS beschriebene Vorgehensweise der
betroffenen Steuerpflichtigen erfüllt die Anforderungen des Abgabe- und des
Steuerbetrugs; sie war nicht nur darauf ausgerichtet, die normale
Einkommenssteuer der an der Gesellschaft wirtschaftlich berechtigten Personen
zu hinterziehen, sondern auch den vom IRS zur Absicherung dieser
Einkommenssteuerpflicht eingerichteten Kontrollmechanismus zu hintergehen (E.
9.7 und 9.8); das dazu benutzte Formular hat Urkundencharakter (E. 9.9).

Sachverhalt ab Seite 406

BGE 139 II 404 S. 406

A. Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von
Amerika (USA; Internal Revenue Service [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV). Am 5. April 2012 (Urteil A-737/2012)
hiess das
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Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde gut, die gegen eine gestützt auf
dieses Amtshilfegesuch erlassene Schlussverfügung der EStV gerichtet war. Das
Gericht hielt im Wesentlichen fest, dass die Formulierung des Amtshilfegesuchs
vor allem Personen betraf, die sich höchstens einer Steuerhinterziehung
schuldig gemacht hätten, für welche unter dem anwendbaren
Doppelbesteuerungsabkommen jedoch keine Amtshilfe geleistet werde. Infolge
dieses Urteils zog die EStV die weiteren in Ausführung des erwähnten
Amtshilfegesuchs bereits erlassenen Schlussverfügungen in Wiedererwägung.
Darunter befand sich auch eine Verfügung, welche A.X., B.X., die Y. Ltd. und
C.X. betraf. Das sie betreffende Beschwerdeverfahren wurde am 11. Mai 2012
abgeschrieben.

B. Am 3. Juli 2012 stellte der IRS ein neues Amtshilfegesuch und ersuchte um
Informationen betreffend bestimmte in den USA steuerpflichtige Personen, welche
Domizilgesellschaften gehalten haben, die bei der CS bestimmte Konten oder
Depots hielten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche
Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit
2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsberechtigung
über Bankkonten bei der CS hatten oder wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen
Konten berechtigt waren.
In ihrer am 8. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte die EStV zum
Ergebnis, A.X. und B.X. seien an der Y. Ltd. wirtschaftlich berechtigt und in
ihrem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu
leisten.
A.X., B.X., die Y. Ltd. und C.X. erhoben beim Bundesverwaltungsgericht
Beschwerde gegen die Schlussverfügung der EStV. B.X. ist am 17. Januar 2013
verstorben. Mit Urteil vom 13. März 2013 (A-6011/2012) wies das
Bundesverwaltungsgericht diese Beschwerde ab, mit der Auflage an die EStV, den
IRS darauf hinzuweisen, dass die übermittelten Unterlagen nur in Verfahren
verwendet werden dürfen, die A.X. betreffen.

C. Gegen dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts führen A.X.
(Beschwerdeführer 1), B.X. sel. (Beschwerdeführerin 2), die Y. Ltd.
(Beschwerdeführerin 3) und C.X. (Beschwerdeführer 4) mit Eingabe vom 22. März
2013 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil vom 13. März 2013 und die
Schlussverfügung der EStV vom 8. November 2012 seien aufzuheben und es sei die
Amts- und
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Rechtshilfe zu verweigern. Die Beschwerdeführenden stellen zudem verschiedene
weitere materielle sowie prozessuale Anträge.
Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 5. Juli 2013 öffentlich beraten.
(Zusammenfassung)

Erwägungen

Erwägungen:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf
Art. 26 Ziff. 1 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-USA 96; SR
0.672.933.61) zugrunde. Das am 23. September 2009 unterzeichnete
Änderungsprotokoll zum DBA-USA (nachfolgend: Protokoll 09; vgl. BBl 2010 247)
ist noch nicht in Kraft, sodass weiterhin das DBA- USA 96 anzuwenden ist. Art.
26 DBA-USA 96 in der im vorliegenden Fall anzuwendenden Fassung ist am 19.
Dezember 1997 in Kraft getreten und findet somit Anwendung auf alle
Steuerperioden, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten
folgenden Jahres beginnen (vgl. Art. 29 Ziff. 2 lit. b DBA-USA 96). Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Bestimmungen über die Amtshilfe und die
Pflicht von Privaten, von ihnen verlangte Informationen herauszugeben,
Vorschriften verfahrensrechtlicher Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort
anwendbar sind (vgl. Urteil 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 2a mit weiteren
Hinweisen). Die Steuerperioden, für welche der IRS um Informationen nachsucht,
nämlich die Jahre 2002 bis und mit 2010, werden somit von Art. 26 DBA-USA 96
gedeckt.
Das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in
Steuersachen (StAhiG; SR 672.5) regelt den Vollzug der Amtshilfe nach den
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. a StAhiG
). Gemäss Art. 24 StAhiG gelten die Ausführungsbestimmungen, die sich auf den
Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen
Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2
[nachfolgend: BB-DBA]) stützen, allerdings weiter für die Amtshilfeersuchen,
die beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits eingereicht waren. Der IRS
bittet mit Ersuchen vom 3. Juli 2012 um Herausgabe von Informationen über
solche
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Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit
2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsberechtigung
über Bankkonten bei der CS hatten oder wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen
Konten berechtigt waren. Das StAhiG ist am 1. Februar 2013 in Kraft getreten
und somit auf das vorliegende Verfahren nicht anwendbar. Das Verfahren ist
daher nach dem BB-DBA zu führen.
Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. d BB-DBA ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren
zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu
befolgen ist. Der Bundesrat hat dies mit der Verordnung vom 1. September 2010
über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; AS 2010 4017) gemacht,
doch ist diese nur auf den Vollzug der Amtshilfe nach den neuen oder
revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anwendbar, die nach
dem 1. Oktober 2010 in Kraft getreten sind (vgl. Art. 1 in Verbindung mit Art.
18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA-USA 96 trat am 19.
Dezember 1997 in Kraft, sodass die ADV keine Anwendung findet. Die Amtshilfe
nach diesem Abkommen untersteht somit der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum
schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR
672.933.61 [nachfolgend: Vo DBA-USA]).

1.2 Gemäss Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA unterliegt die Schlussverfügung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Übermittlung von Informationen der
Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. Im
Rahmen der Schlussbestimmungen des StAhiG wurde auch das Bundesgerichtsgesetz
vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) geändert und die Beschwerde auf dem Gebiet
der internationalen Amtshilfe in Steuersachen unter gewissen Voraussetzungen
zugelassen (vgl. AS 2013 231, insb. S. 240). In analoger Anwendung von Art. 132
Abs. 1 BGG, der vorsieht, dass das BGG auf Beschwerdeverfahren anwendbar ist,
sofern der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten des BGG ergangen ist,
sind die am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Änderungen des BGG auf den
vorliegenden Fall anwendbar, da das angefochtene Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts am 13. März 2013 ergangen ist (BGE 139 II 340 E. 3 S.
342).

1.3 Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht
unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der
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internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen. Gegen
einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen
ist die Beschwerde allerdings nur zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a
BGG). Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall
insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare
Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere
Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art.
84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende, nur beispielhafte Aufzählung von
möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn dessen Entscheid für
die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele
gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um
eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das
Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln,
deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und von ihrem Gewicht her
nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher
Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder
verfahrensrechtlicher Normen stellen. Ein Eintreten rechtfertigt sich
schliesslich auch, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen
von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 340 E. 4 S. 342 mit weiteren
Hinweisen).
Nach Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen,
inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter
der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall nach Art. 84 oder 84a BGG
vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es
sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (BGE 139 II 340 E. 4 S. 342 mit
weiteren Hinweisen). Die Beschwerdeführenden erwähnen verschiedene
Rechtsfragen, die aus ihrer Sicht von grundsätzlicher Bedeutung im genannten
Sinn sind. So stelle sich insbesondere die Frage, ob Gruppenanfragen nach dem
DBA-USA 96 zulässig sind, da dieses Doppelbesteuerungsabkommen bis heute nicht
an die neuesten
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Entwicklungen und Standards im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuerfragen angepasst worden sei. Die Antwort auf diese Frage kann für die
Praxis der internationalen Amtshilfe generell und für Amtshilfe an die USA
wegleitend sein. Sie ruft zudem von ihrem Gewicht her nach einer
höchstrichterlichen Klärung, insbesondere nachdem ein ähnlich gelagerter
Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil des BVGer A-7342/2009 vom
5. März 2009) in der Lehre stark kritisiert wurde (vgl. RAINER SCHWEIZER,
Zulassung sog. Gruppenanfragen ohne zurechenbare Verdachtsgründe in der
Steuerstrafrechtshilfe gegenüber den USA, Jusletter vom 27. Februar 2012
[nachfolgend: Gruppenanfragen]; derselbe, Der Rechtsstaat und die EMRK im Fall
der Kunden der UBS AG, AJP 2011 S. 1007 [nachfolgend: Rechtsstaat]; AURELIA
RAPPO, Le secret bancaire, les droits de la défense et la jurisprudence du
Tribunal administratif fédéral dans l'affaire UBS, RDAF 2011 II S. 233; AMADÒ/
MOLO, Das Verbot von "Fishing Expeditions" gemäss der Entscheidung des
Bundesverwaltungsgerichts vom 5. März 2009 und den OECD-Standards, AJP 2009 S.
539). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit
grundsätzlich einzutreten (vgl. Art. 84a BGG). Die Beschwerdesache ist dabei im
ordentlichen Verfahren und in Besetzung mit fünf Richtern (Art. 20 Abs. 2 BGG)
zu beurteilen (vgl. Urteil 1C_122/2011 vom 23. Mai 2011 E. 1).

2. Gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen
hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (lit. a), durch den
angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist (lit. b) und ein
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (lit. c).

2.1 Der Beschwerdeführer 1 ist wirtschaftlich Berechtigter an den
Vermögenswerten, die über das infrage stehende Konto gehalten werden.

2.1.1 In seiner ständigen Rechtsprechung zur Beschwerdelegitimation in der
internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in
Börsenangelegenheiten hat das Bundesgericht die Legitimation des Inhabers eines
Bankkontos, worüber Auskünfte erteilt werden sollen, bejaht, nicht aber jene
des wirtschaftlich Berechtigten an diesem, selbst wenn dadurch dessen Identität
offengelegt wird (vgl. BGE 137 IV 134 E. 5.2.1 S. 137 f.;
BGE 139 II 404 S. 412
BGE 127 II 323 E. 3b/cc S. 330; BGE 125 II 65 E. 1). Es hat dazu ausgeführt,
ein schutzwürdiges Interesse liege nicht schon dann vor, wenn jemand irgendeine
Beziehung zum Streitobjekt zu haben behauptet. Vielmehr müsse eine vom
einschlägigen Bundesrecht erfasste spezifische Beziehungsnähe gegeben sein.
Eine bloss mittelbare Betroffenheit genüge nicht (vgl. BGE 128 II 211 E. 2.3 S.
217). Als persönlich und direkt betroffen wird im Falle der Erhebung von
Konteninformationen der jeweilige Konto- und Depotinhaber angesehen (vgl. Art.
9a lit. a der Verordnung vom 24. Februar 1982 über internationale Rechtshilfe
in Strafsachen [IRSV; RS 351.11]). Bloss wirtschaftlich an einem Bankkonto oder
Wertschriftendepot Berechtigte sind hingegen grundsätzlich nicht legitimiert,
Rechtshilfemassnahmen anzufechten, welche die Bankverbindung betreffen (BGE 137
IV 134 E. 5.2.1 S. 138 f.). Wer in seinen geschäftlichen Beziehungen die
Verfügungsmacht über ein Konto durch eine andere natürliche oder juristische
Person wahrnehmen lässt, hat regelmässig die sich hieraus ergebenden
Konsequenzen zu tragen. Dies ist ihm umso eher zuzumuten, als er über seinen
wirtschaftlichen oder rechtlichen Einfluss auf den Vertragspartner des
Effektenhändlers seine Interessen in der Regel ohne Weiteres in geeigneter
Weise wahrnehmen kann (vgl. Urteil 2A.352/2000 vom 9. März 2001 E. 3a). Ist
dies ausnahmsweise nicht der Fall, steht ihm unter Umständen im Rahmen von Art.
38 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den
Effektenhandel (BEHG; SR 954.1) ebenfalls Parteistellung zu (vgl. BGE 127 II
323 E. 3b/cc S. 330). So hat das Bundesgericht in ständiger Praxis eine
Ausnahme angenommen, wenn die juristische Person, welche Kontoinhaberin ist,
nicht mehr besteht und daher nicht mehr selber Beschwerde führen kann (vgl. BGE
137 IV 134 E. 5.2.1 S. 137 f.).

2.1.2 Die Beachtung der Grundsätze der internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerfragen macht
grundsätzlich Sinn, denn so kann auch in Fiskalangelegenheiten eine kohärente
internationale Zusammenarbeit gewährleistet werden. Sie erweist sich als umso
dringender, als die Parallelität dieser Verfahren auch vom Gesetzgeber gewollt
ist (vgl. BBl 2011 6193, 6224). Schliesslich ist anzumerken, dass es nach den
anwendbaren völkerrechtlichen Normen dem ersuchenden Staat - auch im
Fiskalauskunftsrecht - grundsätzlich freisteht, ob er gestützt auf die
Bestimmungen des Rechtshilferechts ein Rechtshilfegesuch stellen will oder -
wie hier - ein Amtshilfeersuchen gestützt auf die
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einschlägigen Rechtsquellen einreicht. Zwar kann der ersuchende Staat nicht
autonom bestimmen, ob und in welchem Umfang er Amtshilfe erhält; diesbezüglich
hat er den Verfahrensweg vor den Behörden des ersuchten Staates zu durchlaufen.
Der ersuchende Staat kann jedoch selber wählen, ob er ein Amts- oder ein
Rechtshilfegesuch einreichen und prüfen lassen will (vgl. BGE 137 II 128 E. 2.3
S. 133 f.). Der gewählte Weg wird dabei insbesondere davon abhängen, welche
Behörde und zu welchem Zweck im ersuchenden Staat das Gesuch stellt, und je
nachdem, welcher Weg gewählt wurde, wird die Zuständigkeit in der Schweiz
unterschiedlich sein (vgl. BGE 137 II 128 E. 2.2 S. 132 f.). Auch unter diesem
Gesichtspunkt rechtfertigt es sich somit, so weit wie möglich die Grundsätze
der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen auch auf die internationale
Amtshilfe in Steuerangelegenheiten anzuwenden.

2.1.3 Die erwähnte Rechtsprechung muss allerdings in der internationalen
Amtshilfe in Steuerfragen nuanciert werden. Im vorliegenden Fall ersucht der
IRS um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu
irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine
Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsberechtigung über
Bankkonten bei der CS hatten oder wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen
Konten berechtigt waren. Das Amtshilfegesuch bezieht sich somit unzweideutig
und direkt auf in den USA steuerpflichtige Personen, welche unter irgendeinem
Titel eine Berechtigung über Vermögenswerte haben, die von der CS gehalten und
verwaltet werden. Der vorliegende Fall unterscheidet sich daher von denjenigen,
die das Bundesgericht in seiner ständigen Praxis zur internationalen
Rechtshilfe in Strafsachen und zur internationalen Amtshilfe in
Börsenangelegenheiten zu beurteilen hatte. In jenen Fällen wurden jeweils
Informationen über bestimmte Vorfälle oder Personen (vgl. Urteile 1C_260/2012
vom 12. März 2013; 1C_581/2012 vom 16. November 2012; 1C_108/2012 vom 21.
Februar 2012; 1A.1/2009 vom 20. März 2009; 1A.5/2008 vom 17. Februar 2009),
bzw. über eine bestimmte Transaktion verlangt (vgl. Urteile 2A.170/2006 vom 8.
Mai 2006; 2A.3/2004 vom 19. Mai 2004; 2A.136/2003 vom 26. August 2003). Im
vorliegenden Fall hingegen wünscht die ersuchende Behörde Informationen zu
erhalten über Personen, die an möglicherweise nicht deklarierten
Vermögenswerten wirtschaftlich berechtigt sind, unabhängig davon, unter welchem
Titel diese formell bei der Bank betreut werden. Das Amtshilfegesuch betrifft
somit ausdrücklich die an den
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Vermögenswerten wirtschaftlich berechtigten Personen. Nur weil solche Personen
betroffen sind, wird das Amtshilfeverfahren überhaupt durchgeführt. Die
Betroffenheit des in den USA steuerpflichtigen wirtschaftlich Berechtigten
ergibt sich im Übrigen auch aus dem Dispositiv der erstinstanzlichen Verfügung,
welche bestimmt, dass Amtshilfe geleistet wird betreffend den Beschwerdeführer
1 als wirtschaftlich berechtigte Person an der Beschwerdeführerin 3. Der
Beschwerdeführer 1 ist somit im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG durch den
angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse
an dessen Aufhebung oder Änderung, sodass er zur Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten berechtigt ist.

2.2 Auch die Beschwerdeführerin 2 war wirtschaftlich Berechtigte an den
Vermögenswerten, die über das infrage stehende Konto gehalten werden. Sie ist
allerdings am 17. Januar 2013, also noch während dem Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, verstorben. Für das weitere Verfahren fehlt ihr somit
die für die Prozessfähigkeit notwendige Handlungsfähigkeit (vgl. Urteile 2C_736
/2010 vom 23. Februar 2012 E. 1.2; 2C_303/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 2.3).
Mangels Prozessfähigkeit geht ihr auch die Beschwerdefähigkeit nach Art. 89
Abs. 1 BGG ab. Fehlt eine Voraussetzung der Beschwerdeführung bereits bei
Einreichung der Beschwerde, tritt das Bundesgericht darauf nicht ein. Fällt sie
nachträglich weg, ist die Beschwerde als erledigt abzuschreiben (vgl. BGE 137 I
161 E. 4.3.2 S. 165; BGE 118 Ia 488 E. 1a S. 490; Urteil 2C_825/2011 vom 25.
April 2012 E. 1.5). Auf die Beschwerde ist unter diesen Umständen nicht
einzutreten, soweit sie die Beschwerdeführerin 2 betrifft.

2.3 Das infrage stehende Konto wird von der Beschwerdeführerin 3 gehalten. Sie
ist die formelle Vertragspartnerin der Bank. Als Kontoinhaberin ist sie von der
Informationserhebung und -übermittlung persönlich und direkt betroffen (vgl.
oben E. 2.1.1). Damit ist sie vom angefochtenen Urteil besonders betroffen und
hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung. Ihre Beschwerde erfüllt
somit die Anforderungen von Art. 89 Abs. 1 BGG.

2.4 Das angefochtene Urteil erging ebenfalls gegen den Beschwerdeführer 4, der
behauptet, am betroffenen Konto alleine wirtschaftlich berechtigt zu sein, was
jedoch nicht erwiesen ist. Die Vorinstanz hat im Gegenteil festgestellt, dass
der Beschwerdeführer 1 an den fraglichen Vermögenswerten wirtschaftlich
berechtigt ist (vgl.
BGE 139 II 404 S. 415
angefochtenes Urteil A-6011/2012 E. 12.2.2). Diese Sachverhaltsfeststellung
bindet das Bundesgericht (vgl. unten E. 10). Zudem ist der Beschwerdeführer 4
gemäss seinen eigenen Aussagen nicht in den USA steuerpflichtig und somit nicht
Gegenstand des Amtshilfeersuchens des IRS. Soweit ersichtlich, werden keine ihn
betreffenden Informationen übermittelt. Die Vorinstanz hat die
Informationsübermittlung auf den Beschwerdeführer 1 beschränkt und
festgehalten, dass die übermittelten Unterlagen nur in Verfahren verwendet
werden dürfen, die diesen betreffen. Es fehlt dem Beschwerdeführer 4 somit an
der persönlichen und direkten Betroffenheit im Sinne der Rechtsprechung (vgl.
oben E. 2.1.1), sodass auf seine Beschwerde nicht einzutreten ist.

2.5 Die vorliegende Beschwerde richtet sich im Übrigen gegen einen Endentscheid
(Art. 90 BGG), der in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit.
a BGG) vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällt wurde.
Sie wurde frist- (Art. 46 Abs. 2 und Art. 100 Abs. 2 lit. b BGG) und
formgerecht (Art. 42 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde der
Beschwerdeführenden 1 und 3 ist somit grundsätzlich einzutreten.
Anfechtungsobjekt ist ausschliesslich das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
(vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Soweit die Beschwerdeführenden 1 und 3 die
Aufhebung der Schlussverfügung der EStV vom 8. November 2012 beantragen, ist
darauf mit Blick auf den Devolutiveffekt der Beschwerdeverfahren nicht
einzutreten (vgl. BGE 136 II 177 E. 1.3 S. 180 f.).

3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich
die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Mit Ausnahme der
Verletzung von Grundrechten, welche es nur insofern prüft, als eine solche Rüge
in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG),
wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es
ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an
die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem
anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(vgl. BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; Urteil 2C_854/2012 vom 12. März 2013 E.
1.2).

4. Der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts
hat der Beschwerde am 27. März 2013
BGE 139 II 404 S. 416
superprovisorisch aufschiebende Wirkung erteilt. Die Beschwerdeführenden werfen
jedoch die Frage auf, ob der Beschwerde auf dem Gebiet der Amtshilfe in
Steuerfragen nicht ex lege aufschiebende Wirkung zukommt.

4.1 Die Beschwerde an das Bundesgericht hat in der Regel keine aufschiebende
Wirkung (Art. 103 Abs. 1 BGG). Der Instruktionsrichter kann allerdings über die
aufschiebende Wirkung von Amtes wegen oder auf Antrag einer Partei eine andere
Anordnung treffen (Art. 103 Abs. 3 BGG). In Verfahren auf dem Gebiet der
internationalen Rechtshilfe in Strafsachen sieht das Gesetz eine Ausnahme vor
und bestimmt, dass die Beschwerde im Umfang der Begehren aufschiebende Wirkung
hat, wenn sie sich gegen eine Schlussverfügung oder gegen jede andere Verfügung
richtet, welche die Übermittlung von Auskünften aus dem Geheimbereich oder die
Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten bewilligt (Art. 103 Abs. 2
lit. c BGG). Eine entsprechende ausdrückliche Ausnahme für den Bereich der
Amtshilfe in Steuerangelegenheiten ist im Gesetzestext hingegen nicht
vorgesehen.

4.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut. Vom klaren, d.h.
eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen
werden, u.a. dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut
nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der
Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem
Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (vgl. BGE 139 V 148 E. 5.1 S.
153). Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich,
muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller
Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die
Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden
Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen. Die
Materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als
Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Das Bundesgericht hat sich bei
der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen
und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus
zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (vgl. BGE 138 II 217 E. 4.1 S.
224).
Eine Lücke im Gesetz besteht, wenn sich eine Regelung als unvollständig
erweist, weil sie jede Antwort auf die sich stellende
BGE 139 II 404 S. 417
Rechtsfrage schuldig bleibt oder eine Antwort gibt, die aber als sachlich
unhaltbar angesehen werden muss. Hat der Gesetzgeber eine Rechtsfrage nicht
übersehen, sondern stillschweigend - im negativen Sinn - mitentschieden
(qualifiziertes Schweigen), bleibt kein Raum für richterliche Lückenfüllung.
Eine echte Gesetzeslücke liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts dann
vor, wenn der Gesetzgeber etwas zu regeln unterlassen hat, was er hätte regeln
sollen, und dem Gesetz diesbezüglich weder nach seinem Wortlaut noch nach dem
durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden kann.
Von einer unechten oder rechtspolitischen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn
dem Gesetz zwar eine Antwort, aber keine befriedigende zu entnehmen ist. Echte
Lücken zu füllen, ist dem Gericht aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm
nach traditioneller Auffassung grundsätzlich verwehrt (vgl. BGE 138 II 1 E. 4.2
mit weiteren Hinweisen).

4.3 Im vorliegenden Fall ist es aufgrund der Gesetzessystematik, insbesondere
der weiteren mit dem StAhiG im BGG geänderten bzw. nicht geänderten
Bestimmungen naheliegend, dass ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers
vorliegt. Es wurde zwar grundsätzlich eine Parallelität der Verfahren bei der
internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in
Steuerangelegenheiten angestrebt (vgl. Botschaft zum Steueramtshilfegesetz, BBl
2011 6193, 6224 Ziff. 2.7.1). Die Beschwerde gegen Entscheide auf dem Gebiet
der internationalen Amtshilfe in Steuersachen untersteht derselben kurzen
Beschwerdefrist (vgl. Art. 100 Abs. 2 lit. b in fine BGG), der
Fristenstillstand nach Art. 46 Abs. 1 BGG ist auf beide Verfahren nicht
anwendbar (vgl. Art. 46 Abs. 2 BGG), und das Bundesgericht fällt den
Nichteintretensentscheid nach Art. 84a BGG innert 15 Tagen seit Abschluss eines
allfälligen Schriftenwechsels im Verfahren auf dem Gebiet der internationalen
Rechtshilfe in Strafsachen wie bei der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen (vgl. Art. 107 Abs. 3 BGG). Der Gesetzgeber hat es hingegen
unterlassen, dem Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht die aufschiebende
Wirkung ex lege zu erteilen (vgl. Art. 103 Abs. 2 lit. c BGG) sowie die
Einräumung einer angemessenen Frist zur Ergänzung der Beschwerdebegründung
vorzusehen (vgl. Art. 43 BGG).
Es überrascht zwar, dass unterlassen wurde, für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesgericht die aufschiebende Wirkung ex lege vorzusehen, zumal gleichzeitig
in der Botschaft ausgeführt wird,
BGE 139 II 404 S. 418
dass die Übermittlung der amtshilfeweise angeforderten Daten, bevor das
Beschwerdeverfahren abgeschlossen ist, wie vom internationalen Standard
gefordert, nur in Ausnahmesituationen stattfinden soll (vgl. BBl 2011 6193,
6219 zu Art. 19 Abs. 3). Eine Übermittlung vor Ablauf des Beschwerdeverfahrens
entfaltet im Übrigen eine präjudizielle Wirkung, die nicht mehr rückgängig
gemacht werden kann, denn wenn die Daten einmal ins Ausland übermittelt wurden,
kann in der Regel nicht mehr erreicht werden, dass von ihnen kein Gebrauch
gemacht wird. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass dem Beschwerdeführer aus
diesem Schweigen des Gesetzes grundsätzlich kein Nachteil erwachsen wird, hat
er doch immer die Möglichkeit, beim Instruktionsrichter die Erteilung der
aufschiebenden Wirkung zu beantragen (Art. 103 Abs. 3 BGG). Es ist zudem kein
Hinweis ersichtlich, wonach das Schweigen des Gesetzgebers als echte Lücke zu
qualifizieren wäre, welche ein Abweichen vom Grundsatz von Art. 103 Abs. 1 BGG
rechtfertigen würde. Aufgrund dieser Erwägungen ist somit davon auszugehen,
dass es sich hier um ein qualifiziertes Schweigen oder eine unechte Lücke
handelt und dass der Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem
Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, welche die Übermittlung
von Informationen und Unterlagen anordnen, keine aufschiebende Wirkung von
Gesetzes wegen zukommt.

5. In einem weiteren Prozessantrag verlangen die Beschwerdeführenden in
analoger Anwendung von Art. 43 BGG die Einräumung einer angemessenen Frist zur
Ergänzung der Beschwerdebegründung.
Gemäss Art. 43 BGG räumt das Bundesgericht den beschwerdeführenden Parteien auf
Antrag eine angemessene Frist zur Ergänzung der Beschwerdebegründung ein, wenn
es eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen als zulässig erachtet und der aussergewöhnliche Umfang oder die
besondere Schwierigkeit der Beschwerdesache eine Ergänzung erfordert. Ihrem
Wortlaut zufolge ist diese Bestimmung nur auf die internationale Rechtshilfe in
Strafsachen anwendbar. Auch hier ist somit mittels Auslegung (vgl. oben E. 4.2)
zu ermitteln, ob sich eine analoge Anwendung auf den Bereich der Amtshilfe in
Steuerfragen aufdrängt.
Die Vorschrift von Art. 43 BGG ist auf besonders umfangreiche und komplexe
Fälle zugeschnitten, für welche die in Art. 100 Abs. 2
BGE 139 II 404 S. 419
lit. b BGG vorgesehene zehntägige Beschwerdefrist nicht ausreicht, um sämtliche
materiellen Rügen mit der nötigen Sorgfalt und Tiefe rechtsgenüglich zu
begründen (vgl. AEMISEGGER/FORSTER, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz,
2. Aufl. 2011, N. 2 zu Art. 43 BGG). Der Begriff der aussergewöhnlich
umfangreichen oder besonders schwierigen Beschwerdesache ist dabei restriktiv
auszulegen (vgl. BGE 134 IV 156 E. 1.6 S. 161; BGE 133 IV 271 E. 2.1 S. 273).
Das Beschleunigungsgebot, welches das Rechtshilfeverfahren bestimmt, gilt im
Übrigen auch im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuerfragen (vgl.
Art. 4 Abs. 2 StAhiG; BBl 2011 6193, 6205 zu Art. 4 Abs. 2). Auch hier ist
zudem kein Hinweis ersichtlich, wonach das Schweigen des Gesetzgebers als echte
Lücke zu qualifizieren wäre, welche ein Abweichen vom Grundsatz der Einreichung
einer vollständigen Begründung innerhalb der Beschwerdefrist (vgl. Art. 42 Abs.
2 BGG; Urteil 2C_66/2013 vom 7. Mai 2013 E. 1.2) rechtfertigen würde. Wie bei
der aufschiebenden Wirkung und aufgrund der gleichen Überlegungen (vgl. oben E.
4.3) ist somit anzunehmen, dass ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers
oder eine unechte Lücke vorliegt und Art. 43 BGG im Bereich der internationalen
Amtshilfe in Steuerfragen keine Anwendung findet (vgl. DINA BETI, La nouvelle
loi sur l'assistance administrative en matière fiscale - une vue d'ensemble,
ASA 81 S. 181, 194). Das entsprechende Begehren der Beschwerdeführenden ist
somit abzuweisen.

6. Die Beschwerdeführenden vertreten die Ansicht, mit dem zu beurteilenden
Amtshilfegesuch strebten die amerikanischen Behörden eine strafrechtliche
Verurteilung an, sodass die strafprozessualen Garantien der EMRK im
schweizerischen Verfahren einzuhalten seien. Sie verweisen auf das Urteil des
EGMR Chambaz gegen Schweiz, Nr. 11663/04 vom 5. April 2012, wonach es nicht
entscheidend sei, ob ein Verfahren formal als Strafuntersuchung bezeichnet
werde, sondern dass, wenn zu Strafverfolgungszwecken ermittelt werde, auch im
Steuerbereich die Garantien von Art. 6 EMRK gälten. Diese seien jedoch im
vorliegenden Verfahren nicht eingehalten worden.
In ständiger Rechtsprechung hält das Bundesgericht fest, dass es sich beim
Rechtshilfeverfahren dem Grundsatz nach um ein Verwaltungsverfahren handelt,
auf das die strafrechtlichen Garantien von Art. 6 EMRK nicht anwendbar sind
(vgl. BGE 133 IV 271 E. 2.2.2 S. 274; BGE 120 Ib 112 E. 4 S. 119; BGE 118 Ib
436 E. 4a S. 440; Urteile
BGE 139 II 404 S. 420
1C_171/2010 vom 6. April 2010 E. 1.2; 1A.64/2001 vom 23. April 2001 E. 1c/aa;
offengelassen in BGE 131 II 169 E. 2.2.3 S. 173 und Urteil 2C_84/2012 vom 15.
Dezember 2012 E. 6.2). Beim Entscheid über die Rechtshilfe handelt es sich
nicht um einen Entscheid über eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6
Ziff. 1 EMRK, denn die vom ersuchten Staat durchgeführte Prüfung beinhaltet
nicht eine vollständige Untersuchung der Schuld oder Unschuld der betroffenen
Person (vgl. BGE 123 II 175 E. 6e S. 185; Urteile EGMR Kirkwood gegen United
Kingdom, Nr. 10479/83 vom 12. März 1984 in fine; Cesky gegen Italien, Nr. 22001
/93 vom 17. Januar 1996 § 1). Die Entscheidung, Daten zu übermitteln, betrifft
ausschliesslich die Durchführung von Verpflichtungen, die im Rahmen von
internationalen Vereinbarungen eingegangen worden sind. Deshalb gelangen die
Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK bei der Rechtshilfe in Strafsachen nicht
zur Anwendung (vgl. Urteil EGMR M. gegen Schweiz, Nr. 11514/85 vom 1. Dezember
1986 § 1; Urteil 1A.186/2005 vom 9. Dezember 2005 E. 6.3). Dies muss umso mehr
für das Amtshilfeverfahren gelten, dessen Zweck nicht primär die
Strafverfolgung im Ausland ist und das auch nicht von ausländischen
Strafverfolgungsbehörden ausgelöst wird (vgl. ROBERT WALDBURGER, Das
Amtshilfeverfahren wegen "Steuerbetrug und dergleichen" mit den USA, IFF Forum
für Steuerrecht 2009 S. 91 [nachfolgend: IFF 2009], S. 95).
In der Lehre wird diese Rechtsprechung mehrheitlich begrüsst (vgl. ROBERT
ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3.
Aufl. 2009, N. 225; MOREILLON UND ANDERE, Commentaire romand, Entraide
internationale en matière pénale, 2004, N. 19 zu Art. 2 IRSG und N. 50 zu
Introduction générale; DONATSCH/HEIMGARTNER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe
unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2011, S. 55; STEFAN TRECHSEL,
Grundrechtsschutz bei der internationalen Zusammenarbeit in Strafsachen, EuGRZ
1987 S. 69 S. 71; WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 101). Im Zusammenhang mit
der Amts- und Rechtshilfe in Steuerangelegenheiten wird sie in der neueren
Lehre allerdings auch kritisiert (vgl. STEPHAN BREITENMOSER, Neuere
Rechtsentwicklungen in den Bereichen der internationalen Amts- und Rechtshilfe,
in: Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, Ehrenzeller
[Hrsg.], 2005, S. 36; BONNARD/GRISEL, L'Accord UBS: spécificités, validité,
conformité aux droits de l'homme, RDAF 2010 S. 361, 398; RAPPO, a.a.O., S. 243
f.; SCHWEIZER, Gruppenanfragen, a.a.O., Rz. 18; SCHWEIZER, Rechtsstaat, a.a.O.,
S. 1009).
BGE 139 II 404 S. 421
Es besteht jedoch kein Grund, bei der internationalen Amtshilfe in
Steuerangelegenheiten von der erwähnten Rechtsprechung abzuweichen. Es ist
insbesondere festzuhalten, dass die vom ersuchten Staat durchgeführte Prüfung
keine Untersuchung der Schuld oder Unschuld der betroffenen Person beinhaltet,
sondern nur die Einhaltung der formellen Bedingungen der Amtshilfe erfasst.
Personen, die in den USA allenfalls angeklagt werden, können sich in einem
allfälligen Strafverfahren in den USA nach Massgabe des amerikanischen Rechts
verteidigen und u.a. geltend machen, das Ersuchen des IRS bzw. die
Informationsübermittlung durch die EStV seien im Lichte dieser strafrechtlichen
Verfahrensgarantien rechtswidrig gewesen (vgl. WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S.
100).
Auch aus dem Urteil des EGMR Chambaz gegen Schweiz, vermögen die
Beschwerdeführenden nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Im erwähnten Urteil hat
der EGMR festgehalten, dass es, unter gewissen Umständen, notwendig sein könne,
die Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK auf ein Verwaltungsverfahren
anzuwenden, wenn es in einer Gesamtbetrachtung als Teil eines Strafverfahrens
betrachtet werden müsse (vgl. § 43). Diese Rechtsprechung kann vorliegend nicht
zur Anwendung gelangen, weil es sich beim Amtshilfeverfahren um ein
Verwaltungsverfahren besonderer Art handelt. Dieses bezieht sich lediglich auf
die Übermittlung von Informationen und Unterlagen, welche sich in der
Verfügungsgewalt von Dritten befinden, ohne dass die von den Unterlagen
betroffenen Personen selber Informationen oder Unterlagen liefern müssten,
welche sie belasten könnten. Es trifft sie im vorliegenden Amtshilfeverfahren
im Übrigen auch keine weitere Mitwirkungspflicht. Die Anwendung der
strafprozessualen Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK ist daher für das
Verfahren im ersuchten Staat grundsätzlich abzulehnen.

7. Die Beschwerdeführenden beziehen sich auf Art. 13 BV, Art. 8 EMRK und Art.
17 des Internationalen Paktes vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und
politische Rechte (UNO-Pakt II; SR 0. 103.2) und machen geltend, im
vorliegenden Fall fehle die notwendige gesetzliche oder staatsvertragliche
Grundlage für einen Eingriff in ihre Privatsphäre.

7.1 Die wirtschaftlichen Verhältnisse einer Person gehören zu deren
Privatsphäre, die einen Teilgehalt des Grundrechts auf Schutz der Privatsphäre
gemäss Art. 13 BV und Art. 8 EMRK bildet. Als Einschränkung des Grundrechts auf
Schutz der Privatsphäre dürfen Bankkundendaten unter den Voraussetzungen von
Art. 36 BV bzw.
BGE 139 II 404 S. 422
Art. 8 Ziff. 2 EMRK ins Ausland weitergegeben werden, d.h. sofern eine
gesetzliche oder staatsvertragliche Grundlage und ein öffentliches Interesse
daran besteht und die entsprechende Massnahme zudem dem Gebot der
Verhältnismässigkeit entspricht (vgl. BGE 137 II 431 E. 2.1.2 S. 437 f.). Auch
Zwangsmassnahmen dürfen nur unter den gleichen Voraussetzungen eingesetzt
werden (vgl. ZIMMERMANN, a.a.O., N. 233). Was Art. 17 UNO-Pakt II anbelangt,
ist zu bemerken, dass diese Bestimmung keinen weitergehenden Schutz gewährt als
Art. 8 EMRK, sodass nicht gesondert darauf eingegangen werden muss (vgl. Urteil
2C_505/2009 vom 29. März 2010 E. 5.1).

7.2 In einem ersten Vorbringen argumentieren die Beschwerdeführenden, das
anwendbare DBA-USA 96 lasse es nicht zu, dass Amtshilfe aufgrund von Ersuchen
ohne Nennung der Namen der betroffenen Steuerpflichtigen, in der Form von sog.
Gruppenanfragen, geleistet werde.

7.2.1 Das dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegende Amtshilfegesuch des IRS
wurde gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 gestellt. Das DBA-USA 96 enthält keine
ausdrücklichen Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein
Amtshilfegesuch zu genügen hat (vgl. HONEGGER/KOLB, Amts- und Rechtshilfe: 10
Aktuelle Fragen, ASA 77 S. 789, 800). Art. 6 Abs. 2 StAhiG sieht diesbezüglich
vor, dass das Ersuchen insbesondere folgende Angabe enthalten muss, sofern das
anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt eines Ersuchens enthält
und sich aus dem Abkommen nichts anderes ableiten lässt: die Identität der
betroffenen Person, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch
Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann (lit. a). Das StAhiG ist auf
das vorliegende Verfahren allerdings nicht anwendbar (vgl. oben E. 1.1).
Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens kann
prinzipiell auf die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das
Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze abgestellt werden
(vgl. Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1). Gemäss Art. 26 VRK
bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und
Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche
Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen,
seinen Bestimmungen
BGE 139 II 404 S. 423
in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und
Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind,
ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere
Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder
die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der
Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über
seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen
den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c). Die
vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses sind
ergänzende Auslegungsmittel (vgl. Art. 32 VRK; Urteile 2C_436/2011 vom 13.
Dezember 2011 E. 3.3; 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1).

7.2.2 Der Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 liegt gemäss Abkommenstext
u.a. der Zweck zugrunde, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten. Die
Auskunftspflicht bezieht sich jedoch nicht nur auf vorbeugende Massnahmen. Die
Auskunftspflicht besteht auch, wenn bereits ein Steuerbetrug begangen wurde
(vgl. BGE 96 I 737 E. 3b S. 741). Die Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten
dient dem Schutz der Ordnung, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs
gewährleisten soll (vgl. ANDREAS DONATSCH, in: Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 7 zu Art. 186 DBG). Der Umstand, dass
hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach die
notwendige und gleichzeitig ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der
Amtshilfe dar. Die Sachlage ist diesbezüglich bei Amtshilfe für Steuerbetrug im
Sinne von Art. 26 DBA-USA 96 nicht anders als bei der internationalen Amtshilfe
in Börsenangelegenheiten nach Art. 38 Abs. 2 BEHG bezüglich der Verfolgung von
Börsendelikten. Für diesen Bereich hat das Bundesgericht verlangt, dass die
ausländische Aufsichtsbehörde den relevanten Sachverhalt darstellt, die
gewünschten Auskünfte oder Unterlagen bezeichnet und den Grund ihres Ersuchens
angibt. Die Beantwortung der Frage, ob hinreichende Verdachtsmomente bestehen,
welche die Gewährung der Amtshilfe zu rechtfertigen vermögen, ist im Übrigen am
Auftrag der ersuchenden Behörde zu messen (vgl. BGE 125 II 65 E. 6b/aa S. 73
f.).
Aber auch in der Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen
hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, die Rechtshilfemassnahmen
müssten ihrem Zweck entsprechen und zu
BGE 139 II 404 S. 424
ihm in einem ausgewogenen Verhältnis stehen; sie dürften nicht über das
hinausgehen, was zu seiner Erreichung notwendig sei (vgl. Urteil 1A.254/1998
vom 1. April 1999 E. 4). Die Frage, welche Beweise zur Erhärtung des Verdachts
erforderlich sind, ist dabei grundsätzlich dem Ermessen des ersuchenden Staates
überlassen. Der ersuchte Staat ist im Allgemeinen gar nicht in der Lage, dies
beurteilen zu können. Er verweigert daher die Beweismassnahmen für den im
Rechtshilfeersuchen gültig umschriebenen Sachverhalt nicht, solange das
Verhältnismässigkeitsprinzip nicht offensichtlich oder durch eindeutig
überwiegende Gründe verletzt ist (vgl. Urteil 1A.254/1998 vom 1. April 1999 E.
4). Den mit dem ausländischen Begehren verlangten Beweismassnahmen ist in aller
Regel nur dann nicht zu entsprechen, wenn sie keinen Zusammenhang mit der
verfolgten Straftat aufweisen und offensichtlich für die Zwecke des
Untersuchungsverfahrens ungeeignet sind, d.h. wenn das Ersuchen als blosser
Vorwand für eine unzulässige Beweisausforschung dient (vgl. BGE 136 IV 83 E.
4.1 S. 85 f.; BGE 121 II 241 E. 3a S. 242 f.).
Was im Bereich der internationalen Amtshilfe in Börsenangelegenheiten sowie bei
der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen gilt, ist sinnvollerweise auch
im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerfragen zur Verfolgung von
Steuerdelikten anzuwenden, denn so kann auch in Fiskalangelegenheiten eine
kohärente internationale Zusammenarbeit gewährleistet werden (vgl. oben E.
2.1.2; Urteil 2A.219/2002 vom 14. Mai 2002 E. 2.2). Soweit die Behörden des
ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt
darzulegen, kann von ihnen allerdings nicht erwartet werden, dass sie dies im
Amtshilfegesuch bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre
mit Sinn und Zweck der Amtshilfe, wie mit jenem der Rechtshilfe, nicht
vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im
ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt
werden (vgl. BGE 136 IV 4 E. 4.1 S. 8; BGE 117 Ib 64 E. 5c S. 88). So ist
insbesondere die Tatsache, dass die Namen der Betroffenen im Rechtshilfegesuch
nicht erwähnt werden, nicht entscheidend, sofern aus dem dargelegten
Sachverhalt hervorgeht, dass sie in die Angelegenheit verwickelt sind (vgl.
Urteil 1A.47/1995 vom 12. Mai 1995 E. 3b; ZIMMERMANN, a.a.O., N. 295; HONEGGER/
KOLB, a.a.O., S. 799). Zur Entstehung eines individuellen Anfangsverdachts ist
mit anderen Worten der Sachverhalt ausreichend. Der Verdacht gegenüber einer
bestimmten Person als Täter ist nicht erforderlich.
BGE 139 II 404 S. 425
Zu beachten ist, dass die Auskunftspflicht nach Art. 26 Ziff. 1 DBA- USA 96 im
Vergleich zu Amtshilfeersuchen zum Zweck der ordentlichen Steuerveranlagung,
wie sie die Schweiz seit der Übernahme des OECD-Standards in neueren
Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (vgl. Medienmitteilung des Bundesrates vom
13. März 2009, im Internet abrufbar unter www.efd.admin.ch, Dokumentation/
Medieninformationen/Medienmitteilungen ab 2005; URS BEHNISCH, Amtshilfe der
Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal
[nachfolgend: Durcheinandertal], ASA 77 S. 737 S. 780 ff.), anderer Natur ist.
Sie bezweckt die Verfolgung eines deliktischen Handelns, dessen Vorgehensweise
genau bekannt ist, so dass durch die detaillierte Beschreibung dieser
Vorgehensweise ein Rückschluss auf die konkrete Täterschaft und deren
Identifikation erfolgen kann. Die Amtshilfe nach dem OECD-Standard hingegen
bezweckt die Übermittlung von Daten zur ordentlichen Veranlagung bzw. zur
Überprüfung der Veranlagung, ohne dass Hinweise auf ein Steuerdelikt vorhanden
sein müssen. Die betroffenen Steuerpflichtigen können in diesem Fall nur schwer
durch ihr Vorgehen identifiziert werden, so dass an ihre anderweitige
Identifikation höhere Anforderungen zu stellen sind (vgl. Mise à jour de l'art.
26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE et du commentaire s'y rapportant,
adoptée par le Conseil de l'OCDE le 17 juillet 2012 [nachfolgend: Mise à jour],
§ 5.2). Der spezifische Wortlaut von Art. 26 DBA-USA 96 und die Tatsache, dass
zu dieser Regelung keine Protokollbestimmung besteht, welche Anforderungen an
die Amtshilfeersuchen enthielte, lässt somit Ersuchen zu, welche die
betroffenen Steuerpflichtigen nicht namentlich erwähnen (vgl. ROBERT
WALDBURGER, Sind Gruppenersuchen an die Schweiz rechtlich zulässig?
[nachfolgend: IFF 2013], IFF Forum für Steuerrecht 2013 S. 110 S. 123).

7.2.3 Das auch bei der Amtshilfe geltende Verbot der Beweisausforschung ist
Ausdruck des Verhältnismässigkeitsprinzips, dem bei einem Eingriff in die
verfassungsmässigen Rechte Rechnung getragen werden muss (vgl. oben E. 7.1).
Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen benutzt den Begriff
der voraussichtlichen Erheblichkeit der Information ("information as is
foreseeably relevant"/"renseignements vraisemblablement pertinents"), gemeint
ist aber auch hier die Verhältnismässigkeit der Informationsübermittlung und
das Verbot der
BGE 139 II 404 S. 426
Beweisausforschung (vgl. Mise à jour, a.a.O., § 5; ZIMMERMANN, a.a.O., N. 722).
Verschiedene Angaben können die voraussichtliche Erheblichkeit der verlangten
Informationen belegen. Die relevanten Texte erwähnen die Identität der
betroffenen Person(en), aber auch den Steuerzweck, für den die Informationen
verlangt werden (vgl. Botschaft zum Steueramtshilfegesetz, BBl 2011 S. 6193,
6206 f. zu Art. 6 Abs. 2; Kommentar zu Art. 5 Ziff. 5 des Accord-modèle de
l'OCDE sur l'échange de renseignements en matière fiscale, in: Mise en oeuvre
des standards de transparence fiscale, OECD [Hrsg.], 2010, S. 137 § 57). Nennt
das Ersuchen keine Namen, sind die übrigen Umstände umso detaillierter zu
beschreiben, damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit
der Informationsübermittlung beurteilt werden kann und unzulässige
Beweisausforschungen verhindert werden (vgl. Mise à jour, a.a.O., § 5.2). Das
gilt insbesondere, falls ein Gesuch eine grosse Anzahl von Bankkunden betrifft
(vgl. HONEGGER/KOLB, a.a.O., S. 800). An den Detaillierungsgrad der Darstellung
des Sachverhalts sind somit hohe Anforderungen zu stellen, denn nur wenn der
Sachverhalt genügend klar dargestellt wurde, kann das zulässige Ersuchen von
einer verpönten Beweisausforschung abgegrenzt werden. Darüber hinausgehende
Anforderungen an das Gesuch können allerdings nicht gestellt werden, denn wie
bei der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist zu berücksichtigen, dass
die Informationen, um deren Übermittlung ersucht wird, dazu dienen sollen, die
noch offenen Fragen zu klären (vgl. oben E. 7.2.2).
Soweit ein auf das DBA-USA 96 gestütztes Amtshilfegesuch die weiteren
erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, macht das blosse Fehlen von Namens- und
Personenangaben das Gesuch somit nicht zu einer unzulässigen
Beweisausforschung. Auch mit fehlenden Namens- und Personenangaben kann ein
solches Gesuch das Ziel verfolgen, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten
oder bereits verübte Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu
ahnden. Das DBA-USA 96 lässt keine verdachtslosen Gruppenanfragen zu (vgl.
ALEXANDER M. GLUTZ, Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide des
Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen, ASA 80 S. 713, 737 f.). Ergibt sich allerdings aus der Darstellung
im Gesuch ein Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen, ist somit darauf
einzutreten, auch wenn es die Namen- und Personenangaben der betroffenen
Steuerpflichtigen nicht enthält. Wie bei der Rechtshilfe in
BGE 139 II 404 S. 427
Strafsachen und der Amtshilfe in Börsenangelegenheiten ist jedoch auch bei der
Steueramtshilfe im Falle eines Verfahrens gegen Unbekannt zu verlangen, dass
die Anforderungen an die Sachverhaltsdarstellung umso konkreter sein müssen
(vgl. HONEGGER/KOLB, a.a.O., S. 800; BEHNISCH, Durcheinandertal, a.a.O., S. 754
f.).

7.2.4 Die Beschwerdeführenden vertreten die Ansicht, es ergäbe sich aus den
parlamentarischen Debatten und den Materialien, dass unter dem DBA-USA 96 keine
Gruppenanfragen zulässig seien. Sie verweisen auf die Verordnung vom 16. Januar
2013 über die Amtshilfe bei Gruppenersuchen nach internationalen Steuerabkommen
(SR 672.51; nachfolgend: Verordnung über Gruppenersuchen), das Abkommen vom 19.
August 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der
Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem
Recht errichteten Aktiengesellschaft (SR 0.672.933.612; nachfolgend:
UBS-Abkommen) sowie das Protokoll 09 und die entsprechende Botschaft des
Bundesrates.
Die Verordnung über Gruppenersuchen sieht vor, dass Ersuchen nach
internationalen Steuerabkommen, die die betroffenen Personen anhand eines
Verhaltensmusters bestimmen, nur zulässig sind für Informationen über
Sachverhalte, welche die Zeit ab Inkrafttreten des StAhiG betreffen (Art. 1
Abs. 1). Allerdings sieht die gleiche Verordnung auch vor, dass abweichende
Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten sind (Art. 1
Abs. 2). Lässt somit das DBA-USA 96 Ersuchen zu, bei denen die betroffenen
Personen nicht mit Namen, sondern anhand der ihnen vorgeworfenen
Verhaltensweise bezeichnet werden (vgl. oben E. 7.2.3), so steht die Verordnung
über Gruppenersuchen einem derartigen Amtshilfegesuch nicht entgegen.
Das UBS-Abkommen, welches vor seiner Genehmigung durch das Parlament lediglich
eine Verständigungsvereinbarung war (vgl. Urteil des BVGer A-7789/2009 vom 21.
Januar 2010 E. 5.5), wurde abgeschlossen, um auch Fälle von schwerer
fortgesetzter Steuerhinterziehung amtshilfefähig zu machen. Diese Fälle
erfüllten gemäss dem dannzumal letztinstanzlich zuständigen
Bundesverwaltungsgericht die Anforderungen an Betrugsdelikte und dergleichen
gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 nicht, sodass das entsprechende Gesuch des
IRS nicht amtshilfefähig war (vgl. Urteil des BVGer
BGE 139 II 404 S. 428
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 6.7.1). Das Bundesverwaltungsgericht stellte
fest, bei den umschriebenen Fällen erschöpfe sich die Tathandlung im blossen
Nichteinreichen eines Formulars, sodass bei Fehlen jeglicher Zusatzhandlung
kein betrügerisches Verhalten erblickt werden könne (vgl. Urteil des BVGer
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 6.5). In der Folge wurde das UBS-Abkommen am
17. Juni 2010 vom Parlament genehmigt. Es wurde dadurch zum eigenständigen
Staatsvertrag, der weiter ging als das DBA-USA 96 und die Leistung von
Amtshilfe nicht nur bei Steuerbetrug, sondern auch bei fortgesetzter, schwerer
Steuerhinterziehung ermöglichte (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 14. April
2010 zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten
Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des
Änderungsprotokolls, BBl 2010 2965, 2980 f. Ziff. 4.7 und 2985 f. Ziff. 6). Die
Genehmigung des UBS-Abkommens durch das Parlament war somit nicht notwendig, um
Gruppenersuchen zuzulassen, sondern um die Liste der amtshilfefähigen Delikte
zu erweitern. Die Feststellung des Bundesrates, das gewählte Vorgehen mit der
Anwendung bestimmter abstrakter Kriterien zur Identifikation der betreffenden
Steuerpflichtigen unter Verzicht auf eine konkrete Namensangabe entspreche
nicht den meisten bisher durchgeführten Amtshilfeverfahren (vgl. BBl 2010 2974
Ziff. 3) bedeutet daher nicht, dass solche Amtshilfeersuchen unter dem DBA-USA
96 nicht zulässig gewesen wären, sondern nur, dass bislang keine gestellt
worden waren. Aufgrund dieser Sachlage können die Beschwerdeführenden aus dem
UBS-Abkommen nichts zu ihren Gunsten ableiten.
In der Botschaft zum Protokoll 09 wies der Bundesrat darauf hin, dass sich der
Informationsaustausch nach diesem Protokoll - dessen Inkrafttreten immer noch
aussteht - auf konkrete Anfragen im Einzelfall beschränken werde und dass eine
eindeutige Identifikation der betroffenen steuerpflichtigen Person,
typischerweise mit dem Namen, verlangt werde (vgl. Botschaft vom 27. November
2009 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des DBA-USA, BBl 2010 235,
242 zu Art. 4 lit. a). Diese Äusserung erklärt sich dadurch, dass die
Auskunftspflicht nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 im Vergleich zu
Amtshilfeersuchen zum Zweck der ordentlichen Steuerveranlagung, wie sie die
Schweiz seit der Übernahme des OECD-Standards in neueren
Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht, anderer Natur ist (vgl. oben E. 7.2.2). Im
Rahmen des
BGE 139 II 404 S. 429
Genehmigungsverfahrens zum UBS-Abkommen wies der Bundesrat denn auch
ausdrücklich darauf hin, dass mit dem Inkrafttreten des Protokolls 09 die
Interpretation des Begriffs Betrugsdelikte und dergleichen keine Rolle mehr
spielen werde und die Voraussetzung der Namensnennung des betroffenen
Steuerpflichtigen für ein Amtshilfegesuch im Unterschied zum geltenden DBA-USA
96 staatsvertraglich verankert sein würde (vgl. BBl 2010 2974 Ziff. 3). Auch
diese Bemerkung kann nur dahin gehend verstanden werden, dass Ersuchen ohne
namentliche Identifikation unter dem DBA-USA 96 als zulässig erachtet wurden,
dies aber für die Amtshilfe zur ordentlichen Steuerveranlagung nicht gelten
sollte. E contrario und entgegen den diesbezüglichen Ausführungen der
Beschwerdeführenden ist daher auch daraus abzuleiten, dass Amtshilfeersuchen
über Handlungen, die als Betrugsdelikte und dergleichen zu qualifizieren sind,
durch das DBA-USA 96 gedeckt sind, unabhängig davon, ob sich der Verdacht auf
eine oder mehrere Personen bezieht und ob diese im Ersuchen namentlich erwähnt
werden.

7.2.5 Die Beschwerdeführenden sind weiter der Ansicht, auch wenn
Gruppenanfragen neuerdings zulässig wären, könnte dies keine Rückwirkung bis
ins Jahr 2002 entfalten. Sie beziehen sich auf das am 23. September 2009
unterzeichnete Protokoll 09, das noch nicht in Kraft getreten ist (vgl. oben E.
1.2), welches die Identifikation der betroffenen Person mittels Namen nur noch
typischerweise und nicht mehr zwingend vorschreibe, jedoch ausdrücklich auf die
Steuerperioden nach der Unterzeichnung begrenzt sei.
Art. 26 DBA-USA 96 in der im vorliegenden Fall anzuwendenden Fassung ist auf
die Steuerperioden, für welche der IRS Informationen verlangt, nämlich die
Jahre 2002 bis und mit 2010, anwendbar (vgl. oben E. 1.1). Es wurde zudem
festgestellt, dass auf ein auf Art. 26 DBA-USA 96 abgestütztes Gesuch
einzutreten ist, wenn sich aus der Darstellung im Gesuch ein Verdacht auf
Betrugsdelikte und dergleichen ergibt, auch wenn es die Namen- und
Personenangaben der betroffenen Steuerpflichtigen nicht enthält (vgl. oben E.
7.2.3). Von einer Rückwirkung kann unter diesen Voraussetzungen keine Rede
sein.

7.2.6 Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass auf ein auf Art. 26 DBA-USA
96 gestütztes Amtshilfegesuch, das die Namen der betroffenen Steuerpflichtigen
nicht erwähnt, grundsätzlich einzutreten ist, sofern die Darstellung des
Sachverhalts genügend
BGE 139 II 404 S. 430
detailliert ist, um einen Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen zu
ergeben und die Identifikation der gesuchten Personen zu ermöglichen.

7.3 Es fragt sich weiter, wie detailliert die Angaben zum Informationsinhaber
sein müssen, um das Amtshilfeersuchen nicht als unzulässige Beweisausforschung
zu qualifizieren.

7.3.1 In Art. 26 DBA-USA 96 wird die Angabe des Namens des Informationsinhabers
nicht ausdrücklich verlangt (vgl. oben E. 7.2.1). Art. 6 Abs. 2 lit. e StAhiG
sieht diesbezüglich vor, dass das Ersuchen den Namen und die Adresse des
mutmasslichen Informationsinhabers, soweit bekannt, enthalten sollte. Wie
erwähnt, ist das StAhiG auf das vorliegende Verfahren allerdings nicht
anwendbar (vgl. oben E. 1.1).

7.3.2 Da ein Amtshilfegesuch dem Verhältnismässigkeitsprinzip entsprechen (vgl.
oben E. 7.1) und zudem praktikabel sein muss, muss der Informationsinhaber -
wie die betroffene Person - mit einem für den ersuchten Staat zumutbaren
Aufwand identifiziert werden können. Der internationale Standard sieht vor,
dass ein Gesuch den Informationsinhaber am besten durch die Angabe des Namens
identifiziert. Er lässt es aber auch zu, dass in einem Amtshilfegesuch der
Informationsinhaber nicht angegeben wird. Soweit mit dem Grundsatz der
Verhältnismässigkeit vereinbar, sind deshalb nach internationalem Standard auch
Gesuche ohne Identifikation des Informationsinhabers zu beantworten (vgl.
Botschaft des Bundesrates vom 6. April 2011 zur Ergänzung der am 18. Juni 2010
von der Schweizerischen Bundesversammlung genehmigten
Doppelbesteuerungsabkommen, BBl 2011 3749, 3754 Zif. 1.1). Gesuche, die den
Informationsinhaber nicht bezeichnen, sind von der Schweiz grundsätzlich
ebenfalls zu beantworten. Weil sich ohne diese Angaben die Informationssuche
schwierig gestalten kann, lässt der internationale Standard immerhin zu, solche
Gesuche aus Gründen der Proportionalität (d.h. Verhältnismässigkeit) und
Praktikabilität (Durchführbarkeit) abzuweisen. Die zuständige Behörde ist
beispielsweise nicht verpflichtet, zur Beantwortung eines Amtshilfegesuchs
sämtliche der mehr als 300 in der Schweiz tätigen Banken anzufragen. Kommen
hingegen beispielsweise nur drei Banken als Informationsinhaber in Frage, so
ist die EStV auch ohne Angabe des Namens und der Adresse verpflichtet, diese
anzufragen, sofern die Umstände im Gesuch schlüssig dargetan sind (vgl. BBl
2011 3749, 3757 Ziff. 2.2).
BGE 139 II 404 S. 431

7.3.3 Das Amtshilfeersuchen des IRS im vorliegenden Fall betrifft in den USA
steuerpflichtige Personen, die bei der Credit Suisse Group AG und ihren
Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz Konten eröffnet oder
gehalten hatten. Im Sinne der vorstehenden Erwägung zum Informationsinhaber
genügt diese Beschreibung den Anforderungen, um nicht als unzulässige
Beweisausforschung zu gelten. Der Einwand, dass es sich bei der Bank A. AG -
bei welchen die fragliche Geschäftsbeziehung geführt wurde - um eine juristisch
eigenständige Tochtergesellschaft der Credit Suisse Group AG handelte, ist umso
unberechtigter, als die Aktiven und Passiven der Bank A. AG gemäss dem am 5.
April 2012 publizierten Eintrag in das Handelsregister - welchen das
Bundesgericht von Amtes wegen berücksichtigen kann (vgl. BGE 138 II 557 E. 6.2
S. 563 f.) - infolge Fusion auf die Credit Suisse AG übergegangen sind. Den
Anforderungen an die Verhältnismässigkeit wäre allerdings ebenfalls Genüge
getan, wenn das Ersuchen drei völlig voneinander unabhängige Banken betreffen
würde, bei denen der gleiche Steuerpflichtige Konten unterhalten könnte. Gemäss
dem von der Vorinstanz dargestellten Sachverhalt ist der IRS zudem im Besitz
von Informationen, welche Kunden verschiedener Einheiten der Credit Suisse
Group AG betreffen. Wenn er in seiner Beschreibung des relevanten Sachverhalts
von der Credit Suisse spricht, sind also jeweils eine oder mehrere der
Gesellschaften der ganzen Bankengruppe gemeint. Wenn der IRS um Informationen
ersucht über in den USA steuerpflichtige Personen, die bei der Credit Suisse
Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz
Konten eröffnet oder gehalten hatten, ist sein Ersuchen somit nicht zu
beanstanden.

8. Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass das Amtshilfeersuchen des IRS
vom 3. Juli 2012, welches das vorliegende Verfahren auslöste, den gleichen
Sachverhalt betreffe wie das Amtshilfeersuchen des IRS vom 26. September 2011,
welches vom Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. April 2012 endgültig als
nicht amtshilfefähig beurteilt wurde. Sie sind der Ansicht, das angefochtene
Urteil vom 13. März 2013 verletze damit den Grundsatz der res iudicata.

8.1 Verfügungen erwachsen in formelle Rechtskraft, sofern gegen sie nicht
innert nützlicher Frist Beschwerde erhoben wurde (vgl. BGE 139 III 120 E. 3.1.1
S. 122 f.; Urteil 5A_866/2012 vom 1. Februar 2013 E. 4.1). Im vorliegenden Fall
ist nicht streitig, dass das
BGE 139 II 404 S. 432
gegen die Beschwerdeführenden gerichtete Amtshilfeverfahren, welches vom IRS am
26. September 2011 eingeleitet wurde, am 11. Mai 2012 in Folge der
Wiedererwägung durch die EStV abgeschrieben worden ist, so dass keine Amtshilfe
geleistet worden ist. Dieser Wiedererwägungsentscheid ist in formelle
Rechtskraft erwachsen.

8.2 Materielle Rechtskraft liegt vor, wenn der streitige Anspruch mit einem
schon rechtskräftig beurteilten identisch ist. Dies trifft zu, falls der
Anspruch dem Richter aus demselben Rechtsgrund und gestützt auf denselben
Sachverhalt erneut zur Beurteilung unterbreitet wird (vgl. BGE 139 III 126 E.
3.1 S. 128 f.; BGE 121 III 474 E. 4a S. 477).
Auf dem Gebiet der Rechtshilfe kommt, wie das Bundesgericht wiederholt
festgehalten hat, dem Begriff der materiellen Rechtskraft nur eine sehr
eingeschränkte Bedeutung zu (vgl. BGE 136 IV 4 E. 6.4 S. 11 f.; BGE 121 II 93
E. 3b S. 95; Urteil 2C_806/2011 vom 20. März 2012 E. 5.1; je mit Hinweisen).
Das Rechtshilfeverfahren ist ein Verwaltungsverfahren mit internationalen
Bezügen. Aus diesem Grund lässt die Rechtsprechung auch die Erneuerung von
Rechtshilfegesuchen zu, die durch ein Gerichtsurteil abgelehnt wurden, sofern
zu denjenigen Tatsachen, die im Urteil behandelt worden sind, weitere Umstände
von einer gewissen Bedeutung hinzutreten (vgl. Urteil 1A.87/1997 vom 10.
Dezember 1997 E. 2, nicht publ. in: BGE 123 II 595; BGE 111 Ib 242 E. 6 S.
251). Nichts hindert zudem den ersuchenden Staat daran, sein Gesuch aufgrund
von neuen Tatsachen oder einer neuen Rechtslage zu ergänzen oder zu erneuern,
neue Massnahmen aufgrund des gleichen Sachverhalts zu verlangen oder den
ersuchten Staat aufzufordern, über im ersten Verfahren offengelassene Punkte zu
entscheiden (vgl. BGE 136 IV 4 E. 6.4 S. 11 f.; Urteil 2C_806/2011 vom 20. März
2012 E. 5.1).
Es ist nicht einzusehen, aus welchen Gründen diese für die internationale
Rechtshilfe in Strafsachen entwickelte Rechtsprechung nicht auch für die
internationale Amtshilfe in Steuerangelegenheiten gelten sollte (vgl. oben E.
2.1.2).

8.3 Mit Urteil A-737/2012 vom 5. April 2012 hat das Bundesverwaltungsgericht
festgehalten, dass den Kriterien des Amtshilfeersuchens des IRS vom 26.
September 2011, die zur Identifikation der betroffenen Personen führen sollten,
keine Hinweise auf das Vorliegen von Betrugsdelikten und dergleichen zu
entnehmen seien. Es
BGE 139 II 404 S. 433
würden insbesondere keine arglistigen oder betrügerischen Handlungen oder
Anhaltspunkte, die auf solche hinweisen, genannt. Die Kriterien seien nicht so
formuliert, dass den betroffenen Kunden mit hoher Wahrscheinlichkeit
tatsächlich ein amtshilfefähiges Betrugsdelikt zur Last gelegt werden könne.
Nachdem gerichtlich festgestellt worden war, dass das Amtshilfegesuch des IRS
vom 26. September 2011 die notwendigen Anforderungen nicht erfüllte, war es
aufgrund der erwähnten Rechtsprechung dem IRS freigestellt, ein neues,
verbessertes Gesuch zu stellen, das die Anforderungen erfüllt. Im vorliegenden
Verfahren ist somit nunmehr zu prüfen, ob diese Anforderungen erfüllt sind.

9. Es gilt somit zu prüfen, ob das Bundesverwaltungsgericht berechtigterweise
zum Schluss kommen durfte, dass sich aus dem im Amtshilfegesuch des IRS vom 3.
Juli 2012 geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien
amtshilfefähige Delikte begangen worden.

9.1 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 werden die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten unter sich diejenigen Auskünfte austauschen, die für die
Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von
Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer
zum Gegenstand haben, notwendig sind. In Fällen von Steuerbetrug ist zudem der
Informationsaustausch nicht durch Artikel 1 (Persönlicher Geltungsbereich)
eingeschränkt. Massgeblich ist somit einzig der sachliche Geltungsbereich des
DBA-USA 96. Art. 2 Abs. 2 lit. b DBA-USA 96 bestimmt diesbezüglich, dass das
Abkommen insbesondere für die aufgrund des Internal Revenue Code erhobenen
Bundeseinkommenssteuern gilt. Nach Art. 2 Abs. 3 DBA-USA 96 gilt das Abkommen
zudem für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach
der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren
Stelle erhoben werden.

9.2 Die USA erheben eine Quellensteuer auf Zinsen und Dividenden aus
amerikanischen Wertschriften (zum System der Steuererhebung, vgl. unten E.
9.7.1). Es handelt sich um eine reine Sicherungssteuer (vgl. WALDBURGER, IFF
2009, a.a.O., S. 104). Diese Quellensteuer ist eine Bundeseinkommenssteuer,
welche im Internal Revenue Code geregelt wird (vgl. Internal Revenue code
enacted by Congress in title 26 of the United States Code, insb. 26 USC § 3406
- Backup with-holding, unter
BGE 139 II 404 S. 434
www.law.cornell.edu/uscode/text/26/3406 [besucht am 1. Mai 2013]; URS BEHNISCH,
Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen [nachfolgend:
QI], Jusletter vom 26. Januar 2009 Rz. 6; WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S.
104). Sie fällt somit in den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 26 DBA-USA
96 und ist daher grundsätzlich amtshilfefähig.

9.3 Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96
aus Schweizer Sicht massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und
Steuerbetrug nicht. Deshalb wird in Ziff. 10 des am 2. Oktober 1996
unterzeichneten Protokolls (nachfolgend: Protokoll 96) der Begriff des
Steuerbetrugs umschrieben, und zwar in Anlehnung an die damalige
bundesgerichtliche Rechtsprechung bei der internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997 über ein
Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II
1085, 1099 zu Art. 26).
Gemäss Ziff. 10 Protokoll 96 muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch
Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein
betrügerisches Verhalten wird auch angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger sich
zum Zwecke der Täuschung der Steuerbehörden einer falschen oder gefälschten
Urkunde oder eines Lügengebäudes bedient oder zu bedienen beabsichtigt (vgl.
Ziff. 10 Abs. 2 Protokoll 96). Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer
besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude
erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt das Arglistelement nicht (vgl. Urteil
2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, mit weiteren Hinweisen).

9.4 Bei der Auslegung des Begriffs der Betrugsdelikte und dergleichen nach Art.
26 DBA-USA 96 und Ziff. 10 Protokoll 96 ist vom Begriff des Abgabebetrugs nach
Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das
Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) auszugehen.
Gemäss Art. 24 Abs. 1 der Verordnung vom 24. Februar 1982 über internationale
Rechtshilfe in Strafsachen (IRSV; SR 351.11) bestimmt sich der Begriff des
Abgabebetrugs in der Rechtshilfe nach Art. 14 Abs. 2. Danach liegt ein
Abgabebetrug vor, wenn der Täter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass
dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein
Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst
BGE 139 II 404 S. 435
am Vermögen geschädigt wird. Das arglistige Verhalten wird dadurch umschrieben,
dass der Täter die Behörde durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen
arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt (vgl. Art. 14
Abs. 1 VStrR). Der damit umschriebene Tatbestand ist weiter als jener des
Steuerbetrugs gemäss Art. 186 DBG (SR 642.11; vgl. BGE 125 II 250 E. 3a S.
252). Steuerbetrug begeht, wer zum Zwecke der Steuerhinterziehung gefälschte,
verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht (Art. 186
DBG), wobei Steuerhinterziehung das Verhalten ist, durch welches vorsätzlich
oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder
dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 175 DBG). Ein
Abgabebetrug muss nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder
gefälschter Urkunden begangen werden, sondern es sind auch andere Fälle
arglistiger Täuschung denkbar. Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer
besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze Lügengebäude erforderlich, damit
eine arglistige Täuschung anzunehmen ist. Unter Umständen kann allerdings auch
blosses Schweigen arglistig sein, wenn der Täuschende den Getäuschten von einer
möglichen Überprüfung abhält oder voraussieht, dass dieser mit Rücksicht auf
ein besonderes Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl.
BGE 125 II 250 E. 3b S. 252). Als erheblich im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR
gelten vorenthaltene Beträge ab Fr. 15'000.- (vgl. Urteil 6B_79/2011 vom 5.
August 2011 E. 6.3.4). Besondere Machenschaften und damit ein arglistiges
Verhalten müssen insbesondere bejaht werden, wenn eine Domizilgesellschaft
einzig zum Zwecke gegründet wird, die steuerrechtlich relevanten Verhältnisse
zu verschleiern und die Steuerbehörde zu täuschen, soweit die Täuschung für
diese nur schwer durchschaubar ist (vgl. Urteil 6B_79/2011 vom 5. August 2011
E. 6.5.3). Die (einfache) Lüge durch Nichtdeklaration eines Einkommens und die
auf Nachfrage der Steuerbehörde abgegebene Wiederholung dieser Lüge kann die
Anforderungen an die Arglist nicht erfüllen. Entscheidend ist vielmehr, was der
Steuerpflichtige im Hintergrund bereits vorgekehrt hat, um die Überprüfung
seiner Deklaration zu erschweren oder gar zu verhindern.
Auch im Bereich der internationalen Rechtshilfe betreffend Steuerdelikte hat
das Bundesgericht festgehalten, dass Steuereinsparungs- bzw.
Steuervermeidungsstrategien, welche sich auf die Ausschöpfung legaler
Instrumente des Gesellschafts- und Fiskalrechts
BGE 139 II 404 S. 436
beschränken, wie z.B. die blosse Errichtung von steuerprivilegierten
Domizilgesellschaften, grundsätzlich für sich alleine nicht als strafbare
arglistige Täuschungsmethoden zu qualifizieren sind. Rechtshilfe sei jedoch zu
gewähren, wenn täuschende Vorkehren hinzutreten, die von der Fiskalbehörde -
bei einer Gesamtwürdigung der fraglichen Steuerumgehungsmethode - nur schwer
durchschaut werden können (vgl. Urteil 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003 E. 5.1
mit Hinweisen).

9.5 Es entspricht im Übrigen einem feststehenden Grundsatz der internationalen
Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die
Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet erscheint, allein an die
Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen zu halten haben, soweit dieser nicht
offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält. Was die
internationale Rechtshilfe in Fällen von Abgabebetrug betrifft, verlangt die
Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des
Tatbestands, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen
dartun. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter
dem Vorwand des lediglich behaupteten Abgabebetruges Beweise beschafft, die zur
Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz die
Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf Steuerbetrug wurde
seit jeher auch im Falle der Rechtshilfe nach den Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und den USA verlangt (vgl. Urteil 2A.608/2005 vom 10.
August 2006 E. 2 mit Hinweisen).
Die EStV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und
muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug
begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den
ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch
geäusserten Verdachts geeignet sind. Darin erschöpfen sich aber auch bereits
die Untersuchungen (vgl. Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Es kann
nicht Aufgabe der ersuchten Instanz sein, bei der Prüfung ihrer
Auskunftspflicht gleichsam wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten
Fall alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die Auskunft soll ja im
Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates erst die endgültige Beurteilung
ermöglichen. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des
Entscheides über das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme der eigenen
Abklärungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht auf
BGE 139 II 404 S. 437
Steuerbetrug und dergleichen genügend begründen (vgl. Urteil 2A.551/2001 vom
12. April 2002 E. 4).

9.6 Gemäss den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. Art. 105 Abs.
1 BGG) werden im Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 folgende
Sachverhaltselemente genannt, die darauf hindeuten würden, die betroffenen
Kunden stünden unter dem Verdacht, ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinne
von Art. 26 DBA- USA 96 begangen zu haben:
- Das Konto wird von einer Domizilgesellschaft gehalten, an der eine US-Person
wirtschaftlich berechtigt ist;
- Im Depot werden US-Wertschriften gehalten;
- Zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 lagen im Depot mehr als USD
50'000.-;
- Bei der CS besteht keine Aufzeichnung über die rechtzeitige Einreichung eines
richtigen Formulars 1099, das den US-wirtschaftlich Berechtigten am Depot nennt
und auf welchem dem IRS alle Zahlungen an den US-wirtschaftlich Berechtigten
gemeldet werden;
- Es besteht ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem Formular W-8BEN
(oder einem gleichwertigen Dokument) oder für das Depot wurde kein Formular W-8
und kein Formular W-9 ausgefüllt;
- Es gibt Hinweise ("evidence"), dass der US-wirtschaftlich Berechtigte die
Kontrolle über das Depot ausübte in Verletzung der "corporate governance",
indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizilgesellschaft betreffende
Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte Person ("authorized officer"),
Trustee oder Direktor der Domizilgesellschaft zu sein oder ohne ausdrückliche
schriftliche Genehmigung der Domizilgesellschaft oder indem er vom Konto der
Domizilgesellschaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog.

9.7 Um zu beurteilen, ob diese Sachverhaltsdarstellung das Vorliegen eines
Betrugsdeliktes im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 nachzuweisen vermag,
ist die Funktionsweise des amerikanischen Quellensteuersystems, das in den
Jahren 2002 bis 2010 Gültigkeit hatte, zu berücksichtigen, welches sich wie
folgt präsentierte.

9.7.1 Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 wurde in den USA ein neues
Quellensteuer-Entlastungsverfahren für US-Wertschriften eingeführt. Das
erklärte Ziel der amerikanischen Steuerbehörden war es, mit den neuen Regeln
die korrekte Besteuerung von Personen, die in den USA steuerpflichtig sind,
sicherzustellen. Staatsbürger der USA, in den USA ansässige Ausländer und
Personen, die über
BGE 139 II 404 S. 438
ein Einwanderungsvisum verfügen (im Folgenden gemeinsam als "US-Persons"
bezeichnet), unterliegen mit ihrem gesamten weltweiten Einkommen der
amerikanischen Besteuerung (vgl. MARC BAUEN, Das internationale Steuerrecht der
USA, 2. Aufl. 2007, N. 12, 18 und 369). Gemäss dem neuen Verfahren (sog.
QI-Verfahren) wurde von der "US-Person", die US-Wertschriften hält und die
Entlastung von der Quellensteuer beansprucht, verlangt, dass sie das Formular
W-9 unter Offenlegung ihres Namens und der Angabe der Steuernummer einreicht.
Die amerikanische Zahlstelle musste ihrerseits gegenüber den Steuerbehörden die
standardisierte Meldung mittels Formular 1099 vornehmen, in welchem die
Informationen der Formulare W-9 der Kunden zusammengefasst wurden. Alle übrigen
Investoren ("non-US-Persons"), welche eine Entlastung von der Quellensteuer
beanspruchen wollten, mussten der amerikanischen Zahlstelle ein Formular W-8BEN
abliefern, welches von der Person, die an den US-Wertschriften und den Erträgen
daraus wirtschaftlich berechtigt ist, auszustellen und zu unterzeichnen war.
Als Alternative zu diesem Einzelreporting hatten nicht in den USA domizilierte
Banken die Möglichkeit, mit dem IRS ein sog. "Qualified Intermediary Agreement"
(QIA) abzuschliessen. Durch das QIA werden Kompetenzen und Pflichten bezüglich
US-Quellensteuern, die sonst eine US-Depotstelle wahrnimmt, in beschränktem
Umfang dem vertragsschliessenden Finanzinstitut (QI) delegiert. Der QI kann
seine Kunden anhand der offiziellen Formulare des IRS identifizieren, darf für
die Zwecke der US-Quellensteuer allerdings alternativ auch die allgemeinen
"Know your customer"-Regeln anwenden (vgl. BEHNISCH, QI, a.a.O., Rz. 17). In
der Schweiz ergeben sich diese aus Art. 3 und 4 des Bundesgesetzes vom 10.
Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der
Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor (GwG; SR 955.0), wonach der
Finanzintermediär bei der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen die Vertragspartei
aufgrund eines beweiskräftigen Dokumentes identifizieren (Art. 3 Abs. 1 GwG)
und von der Vertragspartei eine schriftliche Erklärung darüber einholen muss,
wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist, insbesondere wenn die
Vertragspartei eine Sitzgesellschaft ist (Art. 4 Abs. 1 lit. b GwG). Nach dem
Identifikationsvorgang muss der QI wissen, ob sein Kunde eine US-Person ist, ob
er der wirtschaftlich Berechtigte an den Vermögenswerten ist oder ob es sich um
einen Intermediär handelt, der die Vermögenswerte für einen Dritten hält (vgl.
BEHNISCH, QI, a.a.O., Rz. 18).
BGE 139 II 404 S. 439
Gestützt auf ein Formular W-8BEN oder andere schlüssige Dokumente kann der QI
die Identifikation einer non-US-Person vornehmen und für diese die Entlastung
von der US-Quellensteuer auf Zinsen und Dividenden bewirken, ohne gegenüber dem
IRS und der amerikanischen Zahlstelle die Identität seines Kunden offenlegen zu
müssen. Für die US-Person jedoch muss der QI weiterhin das Formular W-9 der
US-Depotbank weiterleiten. Allerdings durfte der US-Depotstelle das Formular
W-9 nur eingereicht werden, wenn der Kunde auf das Bankgeheimnis verzichtet.
Wollte eine US-Person nicht auf den Schutz des Bankgeheimnisses verzichten,
durfte der QI für diesen Kunden keine US-Wertschriften erwerben bzw. noch
bestehende US-Investments mussten abgebaut werden (zum Ganzen vgl. BEHNISCH,
QI, a.a.O., Rz. 5-11; ROLF SCHILLING, Auswirkungen des neuen
US-Quellensteuerregimes ab 1. Januar 2001 [nachfolgend: Auswirkungen], [TREX]
2000 S. 68).

9.7.2 Das gesamte QI-Verfahren beruht auf der besonderen Regelung des
Verhältnisses zwischen dem IRS, den QI und den Steuerpflichtigen. Dieses
Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen wesentlichen
Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der Erträge aus
US-Wertschriften von US-Persons auf die QI ausgelagert hatte. Die Kontrolle
über die richtige Anwendung des QIA wurde einer unabhängigen Revisionsstelle
übertragen, welche periodisch und stichprobenartig im Auftrag des IRS
entsprechende Prüfungen durchführte und dem IRS Bericht erstattete (vgl.
WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 107). Aufgabe der Revisionsstelle ist eine
Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI. Sie besteht nicht
darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber zu prüfen, sondern
die Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den
Verpflichtungen des QIA verhält (vgl. Revenue Procedure 2002-55 for Final Audit
Guidance for External Auditors of Qualified Intermediaries, veröffentlicht
unter www.irs.gov/Businesses/International-Businesses/
Qualified-Intermediary-Application-and-Agreement [besucht am 29. April 2013]).
Der IRS seinerseits hat keine Möglichkeiten, auf die für die Anwendung seines
internen Rechts massgeblichen Informationen zuzugreifen, und muss sich auf die
gewissenhafte Arbeit der QI und der Revisionsstellen verlassen (vgl.
WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 108).

9.7.3 Ab dem Jahr 2001 wird somit der ausländische Finanzintermediär, der
gewillt ist, die Aufgabe des QI zu übernehmen, in die
BGE 139 II 404 S. 440
Pflicht genommen: Er muss die wirtschaftliche Berechtigung des Kunden an den
US-Wertschriften feststellen. Erklärt der formelle Depotinhaber, "Beneficial
Owner" zu sein, darf sich der QI darauf verlassen, soweit er keine anderen
Informationen oder sonst Anlass hat, an der Richtigkeit dieser Erklärung zu
zweifeln (vgl. ROLF SCHILLING, Neues US-Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 -
Entwicklungen und Tendenzen [nachfolgend: Entwicklungen], TREX 2000 S. 218,
220). Ist der rechtliche Depotinhaber nicht mit dem Beneficial Owner identisch,
wird der Rapportierungsmechanismus ausgelöst, der schlussendlich dazu führt,
dass der Beneficial Owner dem IRS offengelegt wird (vgl. SCHILLING,
Entwicklungen, a.a.O., S. 222).

9.7.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren
rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen Formalakte
einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person
einerseits und dem oder den an ihr wirtschaftlich Berechtigten andererseits
grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung muss jedoch
dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher)
Selbstständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen
und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern ein Dritter als
Beneficial Owner zu qualifizieren. Die USA wenden ein komplexes
Klassifikationssystem an, um zu entscheiden, ob ein Unternehmen steuerlich
anerkannt ist und somit als Beneficial Owner der US-Wertschriften gelten kann.
Von der Anerkennung als Beneficial Owner ausgeschlossen sind gemäss
US-Steuerrecht alle Unternehmen, die keine vom Eigentümer separate, d.h.
steuerlich anerkannte Organisationsform darstellen (vgl. SCHILLING,
Entwicklungen, a.a.O., S. 222). Körperschaften und Anstalten werden im
amerikanischen Steuerrecht in solche mit aktiver Geschäftstätigkeit ("Business
Entities") und solche ohne ("Trusts") eingeteilt. Business Entities werden für
US-Steuerzwecke unterteilt in "Corporations" und "Partnerships", wobei
Corporations als selbstständige Steuersubjekte gelten und Partnerships als
transparente Einrichtung behandelt werden (vgl. SCHILLING, Entwicklungen,
a.a.O., S. 222). Eine weitere Einschränkung ist vorzunehmen, wenn die
Corporation die Einkünfte als "Nominee", Vermögensverwalter oder Treuhänder
entgegennimmt und sie als reines Durchlaufvehikel angesehen werden muss (vgl.
BEHNISCH, QI, a.a.O., Rz. 38). In diesen Fällen muss sich die Gesellschaft als
"Intermediary" zu erkennen geben, mit der Rechtsfolge, dass sie selbst nicht
von den
BGE 139 II 404 S. 441
Erleichterungen des QI-Systems profitieren kann, sondern offenlegen muss, für
welchen Beneficial Owner sie die treuhänderische Funktion ausübt (vgl.
WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 107).

9.8 Wie dargelegt (vgl. oben E. 9.7.1), erfolgt die Erklärung über den
beanspruchten Status der Gesellschaft mittels Abgabe des entsprechendes
Formulars, ein Formular W-9, wenn die Gesellschaft eine transparente
Einrichtung ist und den Beneficial Owner offenlegt, oder ein Formular W-8BEN,
wenn sie für sich beansprucht, ein selbstständiges Steuersubjekt zu sein. Lässt
sich nun aus den Akten ableiten, dass der Gesellschaft nach steuerrechtlichen
Kriterien keine eigenständige Rechtspersönlichkeit zugemessen werden kann, weil
ihre Funktion lediglich der einer Treuhänderin entspricht, welcher das
steuerliche Nutzungsrecht an den von ihr gehaltenen Vermögenswerten
abzusprechen ist, und hat die Gesellschaft trotzdem, insbesondere durch
Unterzeichnung und Abgabe eines Formulars W-8BEN, angegeben, sie sei die
steuerlich berechtigte Person, folgt daraus, dass die von der Gesellschaft
abgegebenen Formulare inhaltlich unwahr sind (vgl. WALDBURGER, IFF 2009,
a.a.O., S. 107). Das Gleiche gilt, wenn zwar die Business Entity grundsätzlich
selbstständig steuerpflichtig wäre, die Beteiligten jedoch diese selbstständige
Existenz faktisch missachtet haben. Aus steuerrechtlicher Sicht ist somit
massgeblich, ob die Gesellschaft durch ihre Organe eigenständig und
eigenverantwortlich gehandelt und die US-Person einzig von den ihr als
Aktionärin zustehenden Informations- und Entscheidungsrechten Gebrauch gemacht
hat oder ob die Gesellschaft bzw. deren Organe lediglich im Auftrag und auf
Rechnung der hinter ihr stehenden Person als Scheingesellschaft gehandelt haben
(vgl. WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 108). Das vom IRS erwähnte
Sachverhaltselement, wonach Hinweise bestehen, dass der US-wirtschaftlich
Berechtigte die Kontrolle über das Depot in Verletzung der Corporate Governance
ausübte, indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizilgesellschaft
betreffende Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte Person ("authorized
officer"), Trustee oder Direktor der Domizilgesellschaft zu sein oder ohne
ausdrückliche schriftliche Genehmigung der Domizilgesellschaft oder indem er
vom Konto der Domizilgesellschaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog, ist
durchaus geeignet, auf eine derartige Sachlage hinzudeuten.
Der erwähnte Sachverhalt ist zudem so zu werten, dass besondere Machenschaften
im Sinne der Rechtsprechung vorliegen, die nicht
BGE 139 II 404 S. 442
nur darauf ausgerichtet waren, die normale Einkommenssteuer der an der
Gesellschaft wirtschaftlich berechtigten Personen zu hinterziehen, sondern den
vom IRS zur Absicherung dieser Einkommenssteuerpflicht eingerichteten
Kontrollmechanismus zu hintergehen (vgl. WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 109).
Bei objektiver Würdigung sämtlicher Umstände konnten diese Vorkehren auch von
der Fiskalbehörde nur schwer durchschaut werden, weshalb sie als arglistig
einzustufen sind. Im Sinne der dargelegten Lehre und Praxis fiele der
inkriminierte Sachverhalt nach schweizerischem Recht somit unter den Tatbestand
des Abgabebetruges. Der beschriebene objektive Tatbestand ist somit geeignet,
den Verdacht auf Abgabebetrug im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 und Ziff.
10 des Protokolls 96, bzw. Art. 14 Abs. 2 VStrR zu begründen.

9.9 Der geltend gemachte Sachverhalt ist zudem als Steuerbetrug im Sinne von
Art. 186 DBG zu qualifizieren.

9.9.1 Der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs ist erfüllt, wenn der
Steuerpflichtige im Steuerveranlagungsverfahren zur Erlangung eines
fiskalischen Vorteils gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden
gebraucht (Art. 186 Abs. 1 DBG). Die Tatbestände des Urkundenstrafrechts
schützen das Vertrauen, welches im Rechtsverkehr einer Urkunde als einem
Beweismittel entgegengebracht wird. Mittel zum Beweis kann nur sein, was
generell geeignet ist, Beweis zu erbringen. Als Urkunden gelten deshalb unter
anderem nur Schriften, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von
rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB; vgl. BGE 132
IV 12 E. 8.1 S. 14).
Die Falschbeurkundung betrifft die Errichtung einer echten, aber unwahren
Urkunde, bei der also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene
Sachverhalt nicht übereinstimmen. Die Falschbeurkundung erfordert eine
qualifizierte schriftliche Lüge. Eine solche wird im gemeinen Strafrecht nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur angenommen, wenn der Urkunde eine
erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt und der Adressat ihr daher ein besonderes
Vertrauen entgegenbringt. Dies ist der Fall, wenn allgemeingültige objektive
Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten, wie sie
unter anderem in der Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen
Vorschriften wie etwa den Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR liegen, die
gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse
Erfahrungsregeln
BGE 139 II 404 S. 443
hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftlicher Äusserungen
genügen dagegen nicht, mögen sie auch zur Folge haben, dass sich der
Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf entsprechende Angaben verlässt (vgl.
BGE 132 IV 12 E. 8.1 S. 15).
Bescheinigungen, denen nach dem gemeinen Urkundenstrafrecht in der Regel keine
erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt, können im Verkehr mit den Steuerbehörden
allerdings Urkunden darstellen, welche geeignet sind, die Wahrheit darin
festgehaltener Sachverhalte zu gewährleisten. Denn gegenüber diesen Behörden
besteht im Rahmen der Steuerveranlagung die besondere gesetzliche Pflicht zur
wahrheitsgetreuen Deklarierung (vgl. Urteile 6B_101/2009 vom 14. Mai 2009 E.
3.3; 6S.733/1996 vom 14. April 1997 E. 2c/aa; DONATSCH, a.a.O., N. 26 und 31 zu
Art. 186 DBG).

9.9.2 Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass dem Formular A,
welches die Finanzintermediäre zur Feststellung der wirtschaftlich berechtigten
Person nach Art. 4 Abs. 1 GwG von ihren Kunden verlangen, eine erhöhte
Glaubwürdigkeit und somit Urkundenqualität zukommt (vgl. Urteile 6B_37/2013 vom
15. April 2013 E. 1.2.2; 6B_574/2011 vom 20. Februar 2012 E. 2.2.1; 6S.293/2005
vom 24. Februar 2006 E. 8.2.1; 6S.346/1999 vom 30. November 1999 E. 4c). Das
Formular A erfüllt eine zentrale Funktion im Kampf gegen die
Wirtschaftskriminalität und besitzt gegenüber den Aufsichtsbehörden
hinsichtlich der Erfüllung der Sorgfaltspflicht eine erhöhte Beweiskraft (vgl.
Urteile 1C_370/2012 vom 3. Oktober 2012 E. 2.7; 6P.144/2005 vom 15. Juni 2006
E. 7.2.2).
Die Erwägungen des Bundesgerichts zum Formular A können mutatis mutandis auf
die Formulare des IRS, insbesondere das Formular W-8BEN, übertragen werden.
Auch diese Formulare werden gegenüber dem Finanzintermediär abgegeben, damit
dieser seine gesetzlichen Pflichten erfüllen kann. Durch die affirmative
Erklärung der steuerlichen Nutzungsberechtigung mittels Formular W-8BEN wird
die Bank in ihrer Annahme bestärkt, dass es sich bei ihrem Vertragspartner um
eine echte Vermögensverwaltungsgesellschaft mit steuerlicher
Nutzungsberechtigung und nicht um eine treuhänderische Struktur handelt (vgl.
WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 110). Das Formular W-8BEN muss zudem aufgrund
einer gesetzlichen Verpflichtung ausgefüllt werden (vgl. Urteil 6S.346/1999 vom
30. November 1999 E. 4c). Es besitzt somit eine erhöhte Glaubwürdigkeit und ist
daher eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB.
BGE 139 II 404 S. 444

9.9.3 Bei der Frage der Urkundenqualität von Bescheinigungen Driter kommt es
auf deren konkreten Verwendungszweck an. Sogar vom Steuerpflichtigen selbst
verfasste Dokumente können grundsätzlich unter den Urkundenbegriff des
schweizerischen Steuerstrafrechts fallen, soweit sie im ausländischen
Fiskalverfahren zum Beweis bestimmt und geeignet sind (vgl. BGE 125 II 250 E.
3c S. 253; Urteil 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003 E. 3.3). Die Frage, ob die
Tatsache, dass das Formular W-8BEN von den Organen der Gesellschaft
unterzeichnet wird, welche in einem Treuhandverhältnis mit dem Beneficial Owner
stehen, sodass ihre Handlungen steuerrechtlich diesem zuzurechnen seien, dazu
führt, dass der Urkunde die Eigenschaft einer Bescheinigung Dritter
abzusprechen wäre (vgl. WALDBURGER, IFF 2009, a.a.O., S. 111), hat somit nur
akademische Relevanz. Sie müsste zudem ohnehin verneint werden. Das
Vertragsverhältnis zwischen dem Aussteller der falschen Urkunde und dem
Steuerpflichtigen ist insbesondere dann nicht massgeblich, wenn es für die
Steuerbehörde nicht erkennbar ist. Das Formular W-8BEN ist somit nicht nur
formell, sondern auch materiell eine Bescheinigung Dritter und keine eigene
Erklärung des wirtschaftlich Berechtigten.
Das Formular W-8BEN ist dann inhaltlich unwahr, wenn im konkreten Fall,
entgegen der Angabe im Formular, nicht die Gesellschaft, sondern der
Anteilsinhaber an deren Vermögenswerten und an den daraus fliessenden Erträgen
steuerlich nutzungsberechtigt ist (vgl. WALDBURGER, IFF 2009, S. 111). Befindet
sich ein solch inhaltlich unwahres Formular W-8BEN bei den Akten, ist somit der
objektive Tatbestand des Steuerbetrugs im Sinne von Art. 186 DBG erfüllt,
sodass der Sachverhalt auch aus diesem Grund in den Anwendungsbereich der
Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 und Ziff. 10 Protokoll 96 fällt.

9.10 Aufgrund dieser Erwägungen kann festgehalten werden, dass die Vorinstanz
zu Recht davon ausgegangen ist, die im Amtshilfeersuchen des IRS erwähnte
Sachverhaltsdarstellung (vgl. oben E. 9.6) erfülle den Tatbestand der
Betrugsdelikte und dergleichen im Sinne von Art. 26 DBA-USA 96 und sei
grundsätzlich amtshilfefähig.

10. Das Bundesverwaltungsgericht hat festgestellt, dass im vorliegenden Fall
sämtliche Voraussetzungen der im Amtshilfeersuchen des IRS erwähnten
Sachverhaltsdarstellung erfüllt seien.

10.1 Die Beschwerdeführenden bringen dagegen vor, das Bundesverwaltungsgericht
habe den Sachverhalt nicht korrekt festgestellt.
BGE 139 II 404 S. 445
Sie legen dar, am fraglichen Konto sei der Beschwerdeführer 4 alleine
wirtschaftlich berechtigt und er sei keine US-Person.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Wird eine Sachverhaltsfeststellung
beanstandet, muss in der Beschwerdeschrift dargelegt werden, inwiefern diese
Feststellung offensichtlich unrichtig - d.h. willkürlich (vgl. BGE 138 I 49 E.
7.1 S. 51; BGE 136 III 552 E. 4.2 S. 560) - oder durch eine andere
Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG zustande gekommen ist (vgl. BGE 135
III 397 E. 1.5 S. 401) und inwiefern die Behebung des Mangels für den Ausgang
des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG). Auf rein
appellatorische Kritik am Sachverhalt tritt das Bundesgericht nicht ein (vgl.
BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; BGE 135 II 313 E. 5.2.2 S. 322).
Die Beschwerdeführenden verkennen diese Grundsätze. In Bezug auf die
wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers 4 berufen sie sich lediglich
auf ihre eigene Sachverhaltsdarstellung, ohne darzulegen, inwiefern die
Feststellungen der Vorinstanz willkürlich wären. Sie bestreiten insbesondere
nicht, dass sich aus den Bankakten ergibt, dass der Beschwerdeführer 1
betreffend das fragliche Depot direkt mit der Bank in Kontakt stand und der
Bank Aufträge erteilte und mit ihr die Performance des Kontos besprochen hat.
Unter diesen Umständen ist auf die entsprechenden Vorbringen der
Beschwerdeführenden nicht weiter einzugehen.

10.2 Die Beschwerdeführer behaupten ebenfalls, es sei von der EStV und der
Vorinstanz nicht nachgewiesen worden, dass amerikanische Wertschriften im
fraglichen Depot vorhanden sind. Sie bestreiten allerdings nicht, dass die
fraglichen Papiere von amerikanischen Unternehmen ausgegeben wurden und dass
die ihnen zugeteilte ISIN-Nummer von den USA vergeben wurde. Sie behaupten
lediglich, es sei willkürlich anzunehmen, diese Kriterien genügten, um eine
Wertschrift als US-Wertschrift im Sinne des QIA zu qualifizieren, legen aber
nicht dar, worin diese Willkür bestehen soll.
In Bezug auf den Sachverhalt hat die Vorinstanz festgehalten, es ergebe sich
aus den Bankakten, dass unter anderem Papiere der Z. Holding Corp. und der W.
Inc. gehalten wurden. Aus rechtlicher Sicht ist die Schlussfolgerung des
Bundesverwaltungsgerichts, es
BGE 139 II 404 S. 446
handle sich um US-Wertschriften, denn die erwähnten Papiere seien von
amerikanischen Unternehmen ausgegeben worden und trügen eine amerikanische
ISIN-Nummer, zudem nicht zu beanstanden.

10.3 Es ist somit auf den vom Bundesverwaltungsgericht festgestellten
Sachverhalt abzustellen und festzuhalten, dass der den Beschwerdeführer 1
betreffende Sachverhalt die im Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012
erwähnten Sachverhaltselemente vollumfänglich erfüllt. Da das Vorliegen dieser
Sachverhaltselemente genügt, den Verdacht zu bekräftigen, die betroffenen
Kunden könnten ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinne von Art. 26 DBA-USA
96 begangen haben (vgl. oben E. 9.8 und 9.9), hat die Vorinstanz somit zu Recht
festgestellt, dass dem IRS in diesem Fall Amtshilfe zu leisten ist. Die
vorliegende Beschwerde erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet und
muss abgewiesen werden.

11. Eventualiter beantragen die Beschwerdeführenden, die EStV sei anzuweisen,
alle von der Amts- und Rechtshilfe betroffenen Personen seien vor Ergehen der
Schlussverfügung zu informieren, damit sie die Herausgabe ihrer Personendaten
selbstständig verhindern könnten, oder es seien alle Hinweise auf Drittpersonen
zu schwärzen.

11.1 Die Beschwerdeführer sprechen mit ihrem Begehren Aspekte des Datenschutzes
und die sich daraus ergebenden Folgerungen an, welche neu im
Steueramtshilfegesetz explizit geregelt sind (vgl. Art. 4 Abs. 2 StAHiG
betreffend Verbot der Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht
vom Ersuchen betroffen sind, bzw. Art. 19 Abs. 2 StAHiG betreffend
Beschwerdebefugnis von Drittpersonen, deren Daten übermittelt werden müssen,
falls die Amtshilfe nicht wertlos sein soll), die jedoch gestützt auf
datenschutzrechtliche Grundsätze bereits heute gelten. Die Beschwerdeführer
übersehen jedoch, dass gemäss Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG zur Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur berechtigt ist, wer ein
schutzwürdiges eigenes Interesse an der Aufhebung oder Änderung des
angefochtenen Entscheids hat (vgl. BGE 136 II 281 E. 2.2 S. 284; Urteil 1C_344/
2012 vom 31. Oktober 2012 E. 1.4). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
ist im Bereich der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen eine natürliche
oder juristische Person zu Rechtsmitteln legitimiert, wenn sie von der
verlangten Rechtshilfemassnahme unmittelbar betroffen wird. Für bloss indirekt
Betroffene, insbesondere Personen, die zwar in den
BGE 139 II 404 S. 447
erhobenen Unterlagen erwähnt werden, aber nicht direkt von Zwangsmassnahmen
betroffen bzw. Inhaber von sichergestellten Dokumenten sind, ist die
Beschwerdebefugnis grundsätzlich zu verneinen (vgl. Urteil 1A.4/2004 vom 3. Mai
2004 E. 2.3, nicht publ. in: BGE 130 II 236). Nicht einzutreten ist auch auf
Rechtsmittel, die stellvertretend für einen Dritten bzw. in dessen Interesse
erhoben werden (vgl. BGE 137 IV 134 E. 5.2.2 S. 138; BGE 123 II 153 E. 2b S.
156 f.; je mit Hinweisen). So ist insbesondere die Bank, welche durch die
Rechtshilfemassnahmen nicht in ihrer eigenen Geschäftstätigkeit betroffen ist,
sondern lediglich Unterlagen zu Konten ihrer Kunden herauszugeben hat und durch
ihre Angestellten darüber erklärende Angaben machen muss, nicht befugt, gegen
die Übermittlung der Unterlagen Beschwerde einzureichen (vgl. BGE 128 II 211 E.
2.3-2.5 S. 217 ff.).
Angesichts der zitierten Rechtsprechung ist somit auf den Eventualantrag der
Beschwerdeführenden, es seien alle von der Amts- und Rechtshilfe betroffenen
Personen zu informieren, damit sie die Herausgabe ihrer Personendaten
selbstständig verhindern könnten, nicht einzutreten.

11.2 Was den Eventualantrag auf Schwärzung der Hinweise auf Drittpersonen bzw.
des Namens der verstorbenen Ehefrau des Beschwerdeführers 1 betrifft, ist
festzuhalten, dass die Vorinstanz die Erteilung der Amtshilfe mit der Auflage
versehen hat, die übermittelten Unterlagen dürften nur in Verfahren verwendet
werden, die den Beschwerdeführer 1 betreffen. Der Antrag auf Schwärzung dieser
Daten ist zudem im Interesse Dritter eingereicht und somit unzulässig (vgl.
oben E. 11.1). Auch auf diesen Antrag ist daher nicht einzutreten. Die
Beschwerdeführenden bringen im Übrigen nur pauschal vor, die Daten der vom
Ersuchen nicht erfassten Dritten seien zu schwärzen. Sie erklären insbesondere
nicht, welche Personen betroffen sind und aus welchen Gründen sie als
unbeteiligte Dritte zu gelten haben bzw. aus welchen Gründen der Argumentation
der Vorinstanz hier nicht zu folgen wäre. Die entsprechende Rüge wäre daher
mangels genügender Begründung (Art. 42 Abs. 2 BGG) ohnehin abzuweisen.

12. Die Beschwerdeführenden beanstanden weiter die Höhe der Gerichtskosten, die
ihnen vom Bundesverwaltungsgericht auferlegt wurden. Sie sind der Ansicht,
Streitigkeiten im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen seien nicht
vermögensrechtlicher Natur,
BGE 139 II 404 S. 448
weshalb die Erhebung einer Gerichtsgebühr oberhalb der Schwelle von Fr. 5'000.-
Bundesrecht verletze.

12.1 Gestützt auf Art. 63 Abs. 4^bis VwVG (SR 172.021) richtet sich die
Spruchgebühr nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der
Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt bei
Streitigkeiten ohne Vermögensinteressen Fr. 200.- bis Fr. 5'000.-(Art. 63 Abs.
4^bis lit. a VwVG; Art. 3 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). In
denStreitigkeiten mit Vermögensinteresse liegt sie zwischen Fr. 200.-bis Fr.
50'000.-(Art. 63 Abs. 4^bis lit. b VwVG; Art. 4 VGKE).
Als nicht vermögensrechtlich sind Streitigkeiten über ideelle Inhalte zu
betrachten, über Rechte, die ihrer Natur nach nicht in Geld geschätzt werden
können. Es muss sich um Rechte handeln, die weder zum Vermögen einer Person
gehören noch mit einem vermögensrechtlichen Rechtsverhältnis eng verbunden
sind. Dass die genaue Berechnung des Streitwertes nicht möglich oder dessen
Schätzung schwierig ist, genügt aber nicht, um eine Streitsache als eine solche
nicht vermögensrechtlicher Natur erscheinen zu lassen. Massgebend ist, ob mit
der Klage bzw. Beschwerde letztlich ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird
(vgl. BGE 119 II 281 E. 5b S. 288; BGE 108 II 77 E. 1a S. 78). Ein
Vermögensinteresse besteht nicht nur, wenn direkt die Leistung einer bestimmten
Geldsumme umstritten ist, sondern schon dann, wenn der Entscheid unmittelbar
finanzielle Auswirkungen zeitigt oder mittelbar ein Streitwert konkret
beziffert werden kann; in diesen Fällen werden von den Betroffenen letztlich
wirtschaftliche Zwecke verfolgt (vgl. BGE 135 II 172 E. 3.1 S. 181 f.). Eine
vermögensrechtliche Streitigkeit liegt somit schon dann vor, wenn der
Rechtsgrund des streitigen Anspruchs letzten Endes im Vermögensrecht ruht, mit
dem Begehren letztlich und überwiegend ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird
(vgl. BGE 118 II 528 E. 2c S. 531 ff.). Es ist nicht notwendig, dass die
Anträge die Bezahlung einer Geldsumme zum Gegenstand haben; es genügt, wenn der
Antragsteller eine Massnahme verlangt, deren Finalität in der Verteidigung
seiner Vermögensrechte besteht (vgl. Urteil 4A_350/2011 vom 13. Oktober 2011
E.1.1.1, nicht publ. in: BGE 137 III 503).

12.2 Anhand der Rechtsprechung ist ersichtlich, dass das Bundesgericht im
Bereich der Rechtshilfe in Strafsachen, wenn es um die Übermittlung von
Informationen ging, bei der Festlegung der
BGE 139 II 404 S. 449
Gerichtskosten in verschiedenen Fällen angenommen hat, es handle sich um
Streitigkeiten mit Vermögensinteresse (vgl. Urteile 1A.254/1998 vom 1. April
1999: Gebühr Fr. 6'000.-; 1A.9/2006 vom 24. Februar 2006: Gebühr Fr. 8'000.-;
1A.90/2006 vom 30. August 2006: Gebühr Fr. 7'000.-). In anderen Fällen hat das
Bundesgericht die Gerichtsgebühr auf einen Betrag unter Fr. 5'000.- festgelegt,
was jedoch noch keinen Rückschluss auf die Natur der Streitigkeit erlaubt, denn
auch in Streitigkeiten mit Vermögensinteresse kann sich die Erhebung einer
niedrigen Gebühr rechtfertigen, insbesondere wenn der Streitwert geschätzt
werden muss (vgl. Urteile 1C_95/2011 vom 6. April 2011: Gebühr Fr. 3'000.-;
Urteil 1C_424/2010 vom 2. Februar 2011: Gebühr Fr. 2'000.-; 1C_485/2010 vom 20.
Dezember 2010: Gebühr Fr. 3'000.-; 1A.67/2007 vom 20. Dezember 2007: Gebühr Fr.
3'000.-). In einem isolierten Urteil hat das Bundesgericht festgehalten, es sei
von einer Streitigkeit ohne Vermögensinteresse auszugehen, da die angefochtene
Schlussverfügung lediglich die Übermittlung von Kontounterlagen und nicht von
Vermögenswerten betreffe (vgl. Urteil 1A.124/2001 vom 28. März 2002: Gebühr Fr.
5'000.-). Im Bereich der internationalen Amtshilfe in Börsenangelegenheiten hat
das Bundesgericht regelmässig Gerichtskosten erhoben, die sich nur bei Annahme
einer vermögensrechtlichen Streitigkeit rechtfertigen lassen (vgl. Urteile
2A.234/2000 vom 25. April 2001: Gebühr Fr. 10'000.-; 2A.131/2001 vom 9.
November 2001: Gebühr Fr. 10'000.-; 2A.27/2002 vom 10. Juli 2002: Gebühr Fr.
10'000.-; 2A.494/2004 vom 17. November 2004: Gebühr Fr. 8'000.-; unklar dagegen
2A.267/2006 vom 8. Februar 2007: Gebühr Fr. 2'500.-; 2A.12/2007 vom 17. April
2007: Gebühr Fr. 5'000.-; 2A.700/2006 vom 18. Juni 2007: Gebühr Fr. 5'000.-;
2A.13/2007 vom 3. September 2007: Gebühr Fr. 5'000.-). In der Lehre wird die
Meinung privilegiert, es handle sich bei der internationalen Amtshilfe um eine
Streitigkeit ohne Vermögensinteresse (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Auer/Müller/Schindler [Hrsg.],
2008, N. 32 Fn. 51 zu Art. 63 VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, 2008, N. 4.20).

12.3 Bei der internationalen Amtshilfe in Steuerfragen geht es naturgemäss um
die Übermittlung von Informationen an ausländische Steuerbehörden, welche sie
zur korrekten Veranlagung sowie zur Erhebung von Nachsteuern und Bussen
benutzen werden. Die zu übermittelnden Informationen haben einen direkten Bezug
zur
BGE 139 II 404 S. 450
Steuerschuld der betroffenen Personen und sind daher mit einem
vermögensrechtlichen Rechtsverhältnis eng verbunden. Der Entscheid über die
Übermittlung dieser Informationen zeitigt somit unmittelbar finanzielle
Auswirkungen. Dies geben sogar die Beschwerdeführenden zu, welche die (manchmal
gravierenden) mittelbaren finanziellen Konsequenzen einer
Informationsübermittlung erwähnen, die sich jedoch nicht konkret beziffern
liessen. Von der gleichen Annahme ging zudem auch das Bundesgericht unter der
Herrschaft des OG (BS 3 531) aus, insbesondere bei der Steueramtshilfe an die
USA (vgl. Urteile 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002: Gebühr Fr. 10'000.-; 2A.551/
2001 vom 12. April 2002: Gebühr Fr. 20'000.-; 2A.233/2003 vom 22. Dezember
2003: Gebühr Fr. 12'000.-; 2A.608/2005 vom 10. August 2006: Gebühr Fr.
25'000.-; 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006: Gebühr Fr. 20'000.-). Es ist daher
davon auszugehen, dass es sich bei der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen grundsätzlich um Streitigkeiten mit Vermögensinteresse im Sinne
von Art. 63 Abs. 4^bis lit. b VwVG und Art. 4 VGKE handelt.

12.4 Die Erhebung einer Gerichtsgebühr oberhalb der Schwelle von Fr. 5'000.-ist
daher rechtskonform. Im Übrigen ist festzuhalten, dass die Erhebung einer
Gebühr von Fr. 20'000.-sich im Rahmen des dem Bundesverwaltungsgericht durch
Art. 63 Abs. 4^bis VwVG zugestandenen Ermessens bewegt. Die entsprechende Rüge
der Beschwerdeführenden muss daher abgewiesen werden.

13. Schliesslich machen die Beschwerdeführenden geltend, es hätten der
Beschwerdeführerin 2 keine Verfahrenskosten auferlegt werden dürfen, da das
Amtshilfeersuchen, was sie betreffe, gegenstandslos geworden sei.
Wird ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gegenstandslos, so werden
die Verfahrenskosten in der Regel jener Partei auferlegt, deren Verhalten die
Gegenstandslosigkeit bewirkt hat. Ist das Verfahren ohne Zutun der Parteien
gegenstandslos geworden, so werden die Kosten aufgrund der Sachlage vor
Eintritt des Erledigungsgrunds festgelegt (vgl. Art. 5 VGKE). Das Gleiche gilt
sinngemäss für die Parteientschädigung bei gegenstandslosen Verfahren (vgl.
Art. 15 VGKE). Die Gegenstandslosigkeit aufgrund des Versterbens des
betroffenen Beschwerdeführers entsteht ohne Zutun der Parteien im Sinne der
erwähnten Bestimmung.
Das Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin 2 ist infolge ihres Versterbens
gegenstandslos geworden (vgl. oben E. 2.2).
BGE 139 II 404 S. 451
Angesichts des Ausgangs des vorliegenden Verfahrens, welches das angefochtene
Urteil vollumfänglich bestätigt, musste das Bundeswaltungsgericht somit die
Kosten aufgrund der Sachlage vor ihrem Ableben den Beschwerdeführenden
auferlegen. Das Ableben der Beschwerdeführerin 2 ist in diesem Punkt
irrelevant, weil das Bundesverwaltungsgericht ohnehin materiell urteilen
musste. Auch in diesem Punkt erweist sich die Beschwerde daher als unbegründet.

14. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde der
Beschwerdeführenden 1 und 3 sich als unbegründet erweist und abzuweisen ist,
soweit darauf eingetreten werden kann. Auf die Beschwerde der
Beschwerdeführenden 2 und 4 wird nicht eingetreten.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den
Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1
und 5 BGG). Die Beschwerdegegnerin obsiegt in ihrem amtlichen Wirkungskreis,
weshalb ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).