BGE 132 V 209
Urteilskopf
132 V 209
23. Extrait de l'arrêt dans la cause C. contre Caisse interprofessionnelle
AVS de la Fédération des Entreprises Romandes Genève et Tribunal cantonal
des assurances sociales, Genève
H 193/05 du 2 mai 2006
Regeste
Art. 4 Abs. 1, Art. 9 Abs. 2 lit. e AHVG; Art. 18 Abs. 3 AHVV (gültig bis
31. Dezember 1996); Art. 66 Abs. 1 BVG: Berechnung des beitragspflichtigen
Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit.
Gesetzmässigkeit einer Weisung des Bundesamtes für Sozialversicherung,
wonach Selbstständigerwerbende ohne Arbeitnehmer vom massgebenden
beitragspflichtigen Einkommen höchstens die Hälfte der laufenden Beiträge an
die Vorsorgeeinrichtung, der sie auf freiwilliger Basis angeschlossen sind,
abzuziehen berechtigt sind. (Erw. 6)
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 2
2.
2.1 Lorsqu'une personne de condition indépendante est également employeur
(c'est-à-dire lorsqu'elle emploie au moins une tierce personne en vertu d'un
contrat de travail), elle peut s'affilier, à titre facultatif, à
l'institution de prévoyance de son entreprise ou auprès de l'institution de
prévoyance dont elle relève à raison de sa profession (soit l'institution de
prévoyance de son association professionnelle), ou encore auprès de
l'institution supplétive (art. 4 et 44 LPP). Les indépendants qui n'occupent
pas de personnel peuvent s'affilier auprès de l'institution de prévoyance de
leur association professionnelle ou auprès de l'institution supplétive.
2.2 En l'espèce, le recourant - qui n'occupe pas de salarié - est affilié
à titre facultatif auprès de l'institution de prévoyance des membres de
l'ordre des avocats (FAVIA). Le litige porte sur le point de savoir s'il
peut déduire de son revenu soumis à cotisation la totalité ou la moitié
seulement des contributions qu'il a versées à cette institution.
2.3 A ce propos, l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a édicté
des directives selon lesquelles les cotisations courantes ainsi que les
rachats d'années de cotisation sont déductibles en tant que versements
personnels des indépendants à des institutions de prévoyance
professionnelle. Pour les indépendants, les cotisations courantes sont
déductibles dans la même proportion que la part qu'ils prennent
habituellement à leur charge pour leur propre personnel. Pour les
indépendants sans employés, par analogie avec l'art. 66 al. 1 LPP, la moitié
des cotisations courantes est déductible (ch. 1103 et 1104 des directives de
l'OFAS sur les cotisations des travailleurs indépendants et des personnes
sans activité lucrative [DIN] dans l'AVS, AI et APG).
2.4 Le recourant conteste la légalité de ces directives en tant qu'elles
limitent la possibilité, pour un indépendant qui n'occupe pas de salarié, de
déduire la moitié seulement des cotisations courantes qu'il verse au
deuxième pilier. Selon lui, cette restriction s'écarte du texte de l'art. 9
al. 2 let. e LAVS. Du moment que les employeurs peuvent déduire la totalité
des cotisations patronales, peu importe que celles-ci s'élèvent à la moitié,
aux deux tiers ou aux trois quarts de la cotisation globale. Il est
arbitraire, toujours selon le recourant, de fixer une limite de 50 pour
cent.
Erwägung 3
3. L'art. 9 LAVS (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 1997),
relatif à la notion et à la détermination du revenu déterminant provenant
d'une activité indépendante, est ainsi libellé :
1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu
du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une
situation dépendante.
2 Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante, on
déduit du revenu brut :
a. les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
b. les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par
l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
c. les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
d. les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à
des fins de bienfaisance en faveur de son personnel, s'il est
établi que toute autre utilisation ultérieure est exclue, ou pour
des buts de pure utilité publique. Sont exceptées les cotisations
dues en vertu de l'art. 8 et celles qui sont prévues par la loi
fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance invalidité (LAI) et par la
loi fédérale du 25 septembre 1952 sur le régime des allocations
pour perte de gain en faveur des personnes servant dans l'armée ou
dans la protection civile;
e. les versements personnels à des institutions de prévoyance
professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part
habituellement prise en charge par l'employeur;
f. l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise. Le Conseil
fédéral en fixe le taux sur préavis de la Commission fédérale de
l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
Le Conseil fédéral est autorisé à admettre, au besoin, d'autres
déductions du revenu brut, provenant de l'exercice d'une activité
lucrative indépendante.
3 Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre
engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales
cantonales et communiqués aux caisses de compensation.
Pour établir la nature et fixer l'importance des déductions admises selon
l'art. 9 al. 2, let. a à e, LAVS, les dispositions en matière d'impôt
fédéral direct sont déterminantes (art. 18 al. 1 RAVS).
Erwägung 4
4.
4.1 Jusqu'à la fin de l'année 1996, la déduction - qui est ici en cause -
prévue à l'art. 9 al. 2 let. e LAVS était réglée à l'art. 18 al. 3 RAVS (en
vigueur jusqu'au 31 décembre 1996). Selon cette disposition, devaient être
déduits du revenu brut les versements personnels à des institutions de la
prévoyance professionnelle, dans
la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par
l'employeur; les autorités fiscales cantonales établissent les déductions en
application des dispositions en matière d'impôt fédéral direct.
4.2 Cette disposition, entrée en vigueur le 1er janvier 1987, partait du
constat que les cotisations réglementaires versées par l'employeur à des
institutions de prévoyance étaient exceptées du salaire déterminant (voir
l'art. 8 let. a RAVS). Il en allait différemment pour les personnes exerçant
une activité lucrative indépendante, qui avaient la possibilité de s'assurer
à titre facultatif conformément à la LPP: ces personnes devaient supporter
seules la charge de leurs cotisations personnelles au deuxième pilier. Ces
cotisations n'étaient pas considérées comme des dépenses autorisées par
l'usage commercial. Elles ne pouvaient donc pas être déduites du revenu
déterminant lors du calcul des cotisations AVS/ AI/APG des indépendants. Le
principe de l'égalité de traitement entre salariés et indépendants exigeait
toutefois que de telles cotisations fussent reconnues dans l'AVS, au moins
partiellement, comme une dépense autorisée par l'usage commercial. Aussi
bien, le Conseil fédéral a-t-il décidé, par l'adoption de l'ancien art. 18
al. 3 RAVS, de permettre une déduction à ce titre. Si l'indépendant est en
même temps un employeur et s'il prend à sa charge, en cette qualité, une
part (par ex. 60 pour cent) de la totalité des cotisations dues au deuxième
pilier par ses salariés, cet indépendant doit pouvoir déduire de son revenu
brut, dans la même mesure et au titre d'une dépense autorisée par l'usage
commercial, les cotisations qu'il a personnellement versées pour lui-même au
deuxième pilier. Pour les indépendants n'ayant pas de salariés à leur
service, qui s'assurent à titre facultatif, une telle comparaison n'est
toutefois pas possible. Dans de tels cas, il était équitable d'appliquer par
analogie l'art. 66 al. 1 LPP: la moitié de ses cotisations serait désormais
considérée comme une dépense commercialement justifiée et déductible (voir à
ce sujet RCC 1987 p. 5 s.; voir aussi ATF 129 V 296 consid. 3.2.2.1).
4.3 Par la suite (à partir du 1er janvier 1997), cette disposition
réglementaire a été intégrée dans la LAVS, mais uniquement pour des raisons
de clarté, afin que toutes les déductions du revenu d'une activité
indépendante admissibles soient énumérées dans la loi (message du 5 mars
1990 sur la 10e révision de l'assurance-vieillesse et survivants [FF 1990 II
1, p. 85]; cf. aussi VSI 1996
p. 23). La modification de l'art. 9 al. 2 let. e LAVS proposée par le
Conseil fédéral n'a donné lieu à aucune discussion lors des débats
parlementaires (BO 1991 CE 257 s., 1993 CN 251; cf. consid. 2.2.2 de l'arrêt
du 13 mai 2003, H 113/01, non publié dans l'ATF 129 V 293).
Erwägung 5
5.
5.1 Selon l'art. 66 al. 1 LPP (voir aussi l'art. 331 al. 3 CO), la somme
des cotisations (contribution) de l'employeur doit être au moins égale à la
somme des cotisations de tous les salariés; la contribution de l'employeur
ne peut être fixée plus haut qu'avec son assentiment. En droit fiscal, cette
réglementation s'applique par analogie aux déductions des indépendants qui
n'occupent pas de personnel: 50 pour cent des contributions versées par
l'indépendant au deuxième pilier représentent la "part employeur" et 50 pour
cent la "part employé". Le contribuable de condition indépendante ne peut
donc porter au débit de son compte de résultat que les versements qui
correspondent à la "part employeur" (REICH/ Züger, in: ZWEIFEL/ATHANAS
[éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, ch. 50 ad art.
27; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, Überblick über die
steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2e éd., 1999, p. 154 ad let. c et
note de bas de page 199; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, traduit de l'allemand par GLADYS LAFFELY MAILLARD ET
JEAN LAMPERT, Zurich 2001, note 16 ad art. 33 LIFD; HANSPETER KÄSER,
Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2e éd., Berne
1996, p. 204, ch. 8.13; arrêt du Tribunal fédéral Z. du 15 mars 2001
[2P.155/2000], publié dans RDAF 2001 II p. 349, plus spécialement p. 351
consid. 3a). Pour le reste, les cotisations à l'institution de prévoyance
professionnelle constituent des déductions personnelles que peut faire
valoir, à ce titre, la personne exerçant une activité indépendante (art. 33
al. 1 let. d LIFD); elles ne sauraient charger le compte de résultat (RDAF
2001, II p. 352 consid. 3a; AGNER/JUNG/STEINMANN, op. cit., ibidem;
REICH/ZÜGER, op. cit., ibidem; KÄSER, op. cit., ibidem).
5.2 Il est admis que la "part employé", en principe déductible en droit
fiscal comme déduction personnelle, ne l'est pas en droit de l'AVS: pour la
personne de condition indépendante n'occupant pas de salariés, la déduction
est admissible jusqu'à concurrence de 50 pour cent à l'instar de la
déduction autorisée en droit fiscal au titre de dépense admise par l'usage
commercial. Cette part de 50 pour
cent est considérée comme la part habituellement prise en charge par
l'employeur au sens de l'art. 9 al. 2 let. e LAVS et l'ancien art. 18 al. 3
RAVS (ATF 129 V 298 consid. 3.2.2.4; KÄSER, op. cit., p. 204; HANS-ULRICH
STAUFFER, Berufliche Vorsorge, Zurich 2005, p. 650 no 1748; RETO BÖHI, Der
unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im
Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung,
thèse Berne 2001, p. 276; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,
Commission LPP, in: Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application,
1992, cas no 37 [à propos de l'ancien art. 18 al. 3 RAVS]; Conférence suisse
des impôts, Prévoyance et impôts, Cas d'application de prévoyance
professionnelle et de prévoyance individuelle, cas no A.3.4.1 [à propos de
l'art. 9 al. 2 let. e LAVS]). Pour le surplus, la LAVS ne prévoit pas la
possibilité de déduire la "part employé" au titre de déduction personnelle
ou sociale.
Erwägung 6
6. Il résulte de ce qui précède que les directives incriminées de l'OFAS,
contrairement à l'opinion du recourant, ne s'écartent pas du système légal.
La limite de 50 pour cent est conforme au texte de l'art. 9 al. 2 let. e
LAVS qui prévoit une limite à la déduction autorisée. Elle correspond à la
ratio legis qui est de mettre sur un pied d'égalité, du point de vue de
l'assujettissement à l'AVS, les cotisations versées en faveur des salariés
et les cotisations personnelles de l'indépendant. Elle est conforme aussi à
la volonté, implicite tout au moins, du législateur, qui a repris sans
discussion la solution consacrée par l'ancien art. 18 al. 3 RAVS et les
motifs qui ont conduit à l'adoption de cette disposition réglementaire. Elle
correspond enfin à la solution du droit fiscal pour ce qui est des dépenses
autorisées par l'usage commercial (cf. art. 18 al. 1 RAVS).