BGE 131 II 627
131 II 627
49. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X.
contre Service cantonal des contributions et Commission can- tonale de
recours en matière fiscale ainsi que Tribunal cantonal du canton du Valais
(recours de droit administratif et recours de droit public)
2P.16/2005 / 2A.18/2005 du 9 août 2005
Regeste
Art. 9 BV; Art. 30c, 81 Abs. 2 und 83a Abs. 1 und 5 BVG; Art. 33 Abs. 1
lit. d DBG; berufliche Vorsorge; Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung für
fehlende Versicherungsjahre; Steuerumgehung; Schutz des guten Glaubens.
Ein Vertrag über ergänzende berufliche Vorsorge verletzt das
Versicherungsprinzip, wenn er im Invaliditätsfall bloss die Befreiung von
der Prämienpflicht anbietet. Bei dieser Ausgangslage ist der Rückkauf von
Versicherungsjahren nicht im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG von den
Einkünften abziehbar. Keine Gesamtbetrachtung von Grundversicherung und
ergänzender Versicherung (E. 4 und 5.1).
Beim Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung für fehlende
Versicherungsjahre liegt eine Steuerumgehung vor, wenn fünf Tage später
derselbe Betrag als Vorbezug für Familien-Wohneigentum im Sinne von
Art. 30c BVG beansprucht wird (E. 5.2).
Vorliegend kein Gutglaubensschutz, insbesondere nicht im Zusammenhang
mit Auskünften des Versicherers (E. 6).
Sachverhalt
X. exerce la profession d'avocat-notaire à titre indépendant depuis le
1er janvier 1991 dans une étude d'avocats auxquels il est associé. Les
associés de l'étude ont passé deux contrats destinés à couvrir la
prévoyance professionnelle obligatoire des cadres et du personnel et la
prévoyance professionnelle surobligatoire des cadres.
Un contrat n° x, conclu en 1994 avec la Fondation LPP Y. et modifié
avec effet au 1er octobre 2000, couvre le risque vieillesse, survivants
et invalidité. Au 1er octobre 2000, tous les salariés et les avocats de
l'étude, en particulier X., sont assurés, conformément à l'art. 2.1 du
règlement n° z des mesures de prévoyance en faveur du personnel entré en
vigueur le 1er mars 1994.
Le certificat d'assurance du recourant daté du 8 décembre 2001 (qui
porte le numéro du contrat en cause) mentionne un salaire annuel assuré de
49'440 fr., des prestations de vieillesse sous forme de rente de 19'828
fr. dès le 1er août 2023 ou sous forme de capital pour un montant de
275'394 fr., des prestations en cas d'invalidité après un délai de 24
mois sous forme d'une rente annuelle de 12'955 fr., d'une rente d'enfant
d'invalide de 2'591 fr., la libération du service des primes après trois
mois, des prestations en cas de décès sous forme d'une rente de veuve
annuelle de 7'773 fr., un capital décès de 11'592 fr. si aucune rente
n'est due et une rente d'orphelin de 2'591 fr.
Un contrat n° y a été passé le 12 octobre 2000 entre la Fondation pour
la prévoyance complémentaire Y. et l'étude avec effet au 1er octobre 2000.
Le certificat d'assurance du recourant daté du 8 novembre 2000 (qui
porte le numéro du contrat en cause) mentionne un salaire annuel assuré
de 151'760 fr., une prestation de vieillesse sous forme de capital d'un
montant de 431'247 fr., une prestation en cas d'invalidité sous forme
d'une libération du service des primes après trois mois et une prestation
en cas de décès sous forme d'un capital de 1'488'811 fr.
Par acte du 7 septembre 2000, X. et son épouse ont acquis une maison
d'habitation formant l'art. n° a du registre foncier de la commune de A.
pour le prix de 930'000 fr., payable par reprise de dettes de 110'000
fr. et versement du solde en date du 31 octobre 2000 sur le compte des
vendeurs auprès de l'UBS pour le solde.
Le 25 septembre 2000, X. a écrit au Service cantonal des contributions
du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal des contributions)
un courrier dont la teneur est la suivante:
"Par la présente, je vous informe que je vais acquérir une maison
familiale d'une valeur de 930'000 fr., dont le financement sera
le suivant: fr. 430'000.- fonds propres et fr. 500'000.-, fonds
étrangers, sous réserve d'une modification de dernière minute.
Comme vous le savez, en ma qualité d'indépendant, je n'ai pas de
2e pilier. J'entends m'affilier à un 2e pilier, puis acheter des
années de prévoyance à concurrence de fr. 400'000.-, utiliser cette
somme pour le financement de mon logement familial. Cela étant,
je souhaiterais que vous me confirmiez que je serai autorisé à
déduire cette somme de fr. 400'000.- (soit fr. 200'000.- par an)
dans ma prochaine déclaration fiscale, étant bien précisé que la
ponction du 2e pilier sera fiscalement imposable aux conditions
légales usuelles. Eu égard, à l'urgence de la situation concrète,
je compte par avance sur votre diligence. (...)"
Le 8 novembre 2000, X. a opéré un rachat d'années d'assurance pour
un montant de 430'000 fr. auprès de la Fondation pour la prévoyance
complémentaire Y. dans le cadre du contrat n° y.
Le 13 novembre 2000, X. a retiré la somme de 430'000 fr. de son
assurance de prévoyance complémentaire afin de financer l'acquisition de
la maison familiale.
Le 15 décembre 2000, le Service cantonal des contributions a répondu
au courrier de X. du 25 septembre 2000. Il lui écrit en substance que
la déduction du rachat d'années d'assurance était refusée lorsqu'un
contribuable qui procédait à un tel rachat retirait peu après le
montant en cause afin de financer l'acquisition d'un logement comme le
permettaient les dispositions relatives à l'encouragement à la propriété du
logement. En pareille hypothèse, le Groupe de travail prévoyance (ancienne
Commission LPP) de la Conférence suisse des impôts, consultée sur ce point,
considérait que les conditions de l'évasion fiscale étaient remplies.
Dans sa déclaration fiscale de la période fiscale 2001/2002 pour
l'impôt fédéral direct ainsi que pour l'impôt cantonal et communal, X. a
fait valoir une déduction de 215'000 fr. pour chaque année de calcul au
titre de cotisations à des institutions de prévoyance professionnelle
(rachat d'années d'assurance). Par décision de taxation du 3 avril 2002,
le Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable à 207'298
fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 207'598 fr. pour l'impôt fédéral
direct sans accorder la déduction des sommes de rachats demandée par le
contribuable. L'impôt fédéral direct a été fixé à 16'242 fr. par année
et l'impôt cantonal à 24'768 fr. par année.
Par décision sur réclamation du 15 juillet 2002, la Commission d'impôt
du district de A. a confirmé la taxation et refusé la déduction du rachat
au motif qu'il s'agissait d'une évasion fiscale.
Par décision du 28 avril 2004, la Commission cantonale de recours
en matière fiscale du canton du Valais a rejeté le recours de X. contre
la décision sur réclamation du 15 juillet 2002. Selon elle, la police
d'assurance n° y ne répondait qu'insuffisamment au principe d'assurance
de la prévoyance professionnelle. Elle ne prévoyait en cas d'invalidité
que la libération du service des primes, ce qui excluait la déduction du
rachat en cause. Enfin, le principe de la légalité devait l'emporter sur
celui de l'égalité de traitement entre le recourant et son associé, B.,
prétendument avantagé. Le contrat d'assurance en cause n'avait d'ailleurs
pas été soumis au Service cantonal des contributions. Enfin, le recourant
n'avait pas reçu de ce dernier d'attestation selon laquelle les rachats
envisagés seraient déductibles. Dans ces conditions, la Commission de
recours renonçait à la production du dossier fiscal de B.
Par arrêt du 10 décembre 2004, la Cour de droit public du Tribunal
cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le
recours interjeté par X. contre la décision de la Commission cantonale en
matière fiscale du canton du Valais du 28 avril 2004. Il a considéré en
substance que la police d'assurance n° y ne répondait qu'insuffisamment au
principe d'assurance de la prévoyance professionnelle. Elle ne prévoyait en
cas d'invalidité que la libération du service des primes, ce qui excluait
la déduction du rachat en cause. Ce résultat ne dépendait pas de ce que
le versement émanait d'un contribuable indépendant ou d'un employeur. Au
surplus, le Service cantonal des contributions ayant admis une déduction
semblable par ignorance de la nature exacte du contrat, il y avait bien eu
inégalité de traitement entre le recourant et son associé. Il ne pouvait
en revanche y avoir égalité dans l'illégalité puisque rien ne permettait
de présumer que le Service cantonal des contributions n'entendait pas
s'en tenir strictement au refus de la déduction en pareille hypothèse. Le
recourant n'avait en outre reçu aucune assurance de la part du Service
cantonal des contributions quant à la déductibilité de son rachat. Il
avait d'ailleurs signé le contrat d'assurance avant même d'avoir reçu
la réponse demandée par courrier du 25 septembre 2000. Il n'était par
conséquent pas nécessaire d'entendre les représentants du Service cantonal
des contributions ni ceux de la société d'assurance.
Agissant par la voie du recours de droit administratif et celle du
recours de droit public, X. demande au Tribunal fédéral, sous suite
de frais et dépens, d'annuler l'arrêt de la Cour de droit public du
Tribunal cantonal du 10 décembre 2004, de renvoyer le dossier à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal pour nouvelle décision au sens des
considérants, d'annuler la décision de taxation relative à la période
d'imposition 2001/2002. Il se plaint de la violation de son droit d'être
entendu, de la violation du principe de la bonne foi, du droit à l'égalité
ainsi que des dispositions cantonales et fédérales autorisant la déduction
des versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel.
La Cour de droit public du Tribunal cantonal et la Commission cantonale
de recours en matière fiscale du canton du Valais ont renoncé à déposer
des observations. L'Administration fédérale des contributions et le
Service cantonal des contributions proposent le rejet du recours sous
suite de frais.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 4
4.
4.1 Conformément à l'art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982
sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité
(LPP; RS 831.40), les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance
obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif. Ils peuvent
se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure
leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession,
ou, s'ils n'ont pas accès à une institution de prévoyance, auprès de
l'institution supplétive (art. 44 LPP; cf. Archives 57 p. 282). Les
dispositions sur l'assurance obligatoire, en particulier les limites de
revenu fixées à l'article 8 LPP, s'appliquent par analogie à l'assurance
facultative (art. 4 al. 2 LPP). Dans la mesure où les statuts ou les
règlements le prévoient expressément, les indépendants peuvent également
verser en sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance, des
contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années
de cotisation. Le rachat d'années d'assurance sert en premier lieu à
l'amélioration des prestations d'assurance légales ou réglementaires dues
par les institutions de prévoyance au moment de la survenance du risque
assuré (HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, Schulthess 2005, n°
1757, p. 653).
Tant le financement que la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire
et surobligatoire doivent être fixés à l'avance dans les statuts et les
règlements selon des critères schématiques et objectifs et respecter,
en particulier, les principes d'adéquation, de collectivité (solidarité),
d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 120
Ib 199 consid. 3d p. 204).
En vertu du principe de collectivité, un indépendant ne peut contracter
une assurance de prévoyance surobligatoire que s'il a contracté également
une assurance de prévoyance obligatoire (arrêt du Tribunal fédéral
2P.127/2001 du 21 décembre 2001, publié in StR 57/ 2002 p. 388). L'inverse
n'est en revanche pas vrai.
4.2 Les cotisations que les indépendants versent à des institutions
de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires
sont déductibles des impôts directs de la Confédération, des cantons et des
communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise par l'art. 33
al. 1 let. d LIFD (RS 642.11) selon lequel les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions
de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu. Les déductions
autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et
les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils
soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la
prévoyance surobligatoire. Toutefois, les contributions de l'assuré pour
le rachat d'années d'assurance ne sont déductibles que pour autant que
les prestations de vieillesse commencent à courir ou deviennent exigibles
après le 31 décembre 2001 (art. 205 LIFD). Cette limite ne concerne pas
la présente cause. Le recourant n'atteindra l'âge de la retraite que le
1er août 2023.
Introduit par la loi fédérale du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998 (RO 1999 p. 2385) entrée en vigueur au 1er janvier
2001, l'art. 79a al. 1 et 2 LPP prévoit que, pour tous les rapports
de prévoyance, qu'elle soit inscrite au registre de la prévoyance
professionnelle ou non, l'institution de prévoyance peut autoriser
l'assuré à racheter les prestations réglementaires jusqu'à concurrence
du montant supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP, multiplié par le nombre
d'années entre l'entrée dans l'institution et l'âge réglementaire de la
retraite. Ce rachat correspond à la différence entre la prestation d'entrée
nécessaire et la prestation d'entrée disponible (art. 79a al. 3 LPP). Cette
limite s'applique au rachat effectué lors de l'entrée de l'assuré dans
l'institution de prévoyance ou ultérieurement (art. 79a al. 4 LPP). Il
n'est pas contesté que le rachat litigieux reste en dessous de la limite
fixée par l'art. 79a LPP.
4.3 Depuis l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale
du 17 décembre 1993 sur l'encouragement à la propriété du logement au
moyen de la prévoyance professionnelle (RO 1994 p. 2372), l'assuré peut,
au plus tard trois ans avant la naissance du droit aux prestations de
vieillesse, faire valoir auprès de son institution de prévoyance le
droit au versement d'un montant pour la propriété d'un logement pour
ses propres besoins (art. 30c LPP). L'ordonnance du Conseil fédéral du 3
octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de
la prévoyance professionnelle (OEPL; RS 831.411) règle les détails. Le
versement anticipé, notamment, doit être assujetti à l'impôt direct
fédéral, cantonal et communal en tant que prestation en capital provenant
de la prévoyance (art. 83a al. 1 et 5 LPP). Il est dans tous les cas
soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base de taux représentant
le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (art. 22 al. 1 et 2
ainsi que 38 al. 1 et 2 LIFD).
4.4 Le Tribunal fédéral a précisé que seules les institutions qui
ont pour but la prévoyance professionnelle collective entrent dans la
notion d'"institution de la prévoyance professionnelle" de l'art. 33 al. 1
let. d LIFD. La prévoyance professionnelle - obligatoire et complémentaire
- est donc soumise aux principes de collectivité, de solidarité, de
planification, d'adéquation, d'égalité de traitement et d'assurance,
à la différence de la prévoyance individuelle du 3e pilier a (ATF 120
Ib 199 consid. 3c p. 202). Ces principes ont été repris dans la 1re
révision de la LPP (art. 1 al. 3 qui entrera en vigueur le 1er janvier
2006, RO 2004 p. 1677, 1700).
En particulier, examinant un contrat d'assurance surobligatoire de
la Fondation pour la prévoyance complémentaire Y., comme celui en cause
en l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que les cotisations versées
par l'employeur n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable. En
effet, l'aménagement des rapports entre la fondation et l'assuré
n'atteignait pas le but de la prévoyance professionnelle notamment pour
les cas d'invalidité. La seule libération du service des primes en cas
d'invalidité n'était pas une couverture suffisante. Il a par conséquent
constaté une violation du principe d'assurance (arrêt du Tribunal fédéral
2A.11/2000 du 26 février 2001, publié in Archives 71 p. 384, consid. 3
ainsi que RDAF 2001 II p. 490; StE 1998 B 72.14.2 n° 21). Ecartant les
arguments de la doctrine qui plaidait en faveur d'une "vision consolidée"
incluant le deuxième pilier A dans l'examen du respect du principe
d'assurance par les polices d'assurances complémentaires sous forme de
pure épargne, le Tribunal fédéral a jugé que chaque contrat de prévoyance
professionnelle doit respecter pour lui-même les principes qui régissent
la prévoyance (arrêt 2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 2.3 et 2.4
et les références citées).
Erwägung 5
5.
5.1 En l'espèce, le recourant ne conteste pas à juste titre
que le contrat n° y de prévoyance complémentaire ne garantit en cas
d'invalidité que la libération du service des primes et, sous ce seul
angle par conséquent, viole le principe d'assurance. En revanche, il
reproche au Tribunal cantonal d'avoir ignoré que son assureur aurait
opté en connaissance de cause pour un contrat "en deux faces", l'une des
faces couvrant très précisément le risque d'invalidité. Cette objection
méconnaît la jurisprudence selon laquelle les contrats d'assurance pour la
prévoyance complémentaire, notamment des indépendants, doivent respecter
les principes qui régissent la prévoyance professionnelle, en particulier
le principe d'assurance. En l'espèce, comme l'a déjà jugé le Tribunal
fédéral, le contrat n° y ne respecte pas le principe d'assurance.
C'est en vain que le recourant tente de tirer argument des promesses
faites par son assureur et du traitement qui a été ultérieurement réservé
aux rachats dans la convention sur les effets accessoires de son divorce
du 15 mars 2004. L'assureur, parce qu'il n'y est pas habilité, et la
convention de divorce, qui portait sur d'autres aspects de la prévoyance,
ne lient pas les autorités fiscales. Enfin, contrairement aux allégations
du recourant, le rachat litigieux a bien eu pour cadre le contrat n° y et
non pas le contrat d'assurance obligatoire de base, comme le démontre
le numéro de contrat écrit sur l'attestation officielle concernant
les cotisations de prévoyance remplies par la fondation en date du 13
novembre 2000.
Par conséquent, en considérant que la police n° y n'offre pas une
couverture d'assurance invalidité suffisante et en refusant la déduction
du montant du rachat d'années d'assurance dans ce contexte, le Tribunal
cantonal n'a pas violé le droit fédéral.
Pour ce motif déjà, le recours doit être rejeté. Il doit l'être
également pour le motif qui suit.
5.2 Le recours doit également être rejeté parce que le procédé choisi
par le recourant constitue une évasion fiscale. Selon la jurisprudence,
il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le
contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas
inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que
ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser
des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de
façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement
à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par
l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition
doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur
la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique
poursuivi par les intéressés (RF 59/2004 p. 127, consid. 4.1; StE 2001
A 12 nos 10 et 11; Archives 66 p. 406, consid. 5c; 64 p. 80, consid. 3b).
Le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle
d'un montant de 430'000 fr. le 8 novembre 2000 et le prélèvement du même
montant le 13 novembre 2000 est insolite et ne peut s'expliquer que par
la volonté du recourant de réaliser une notable économie d'impôts. La
déduction de 215'000 fr. par année de calcul devait en effet permettre de
réduire le revenu moyen du recourant de 245'298 fr. à 30'298 fr. Quant
à la prestation en capital provenant du versement anticipé de l'avoir
de prévoyance aux fins d'acquisition du logement de famille, elle est
certes bien soumise à un impôt annuel entier mais uniquement à un taux
correspondant au cinquième des taux ordinaires de l'art. 36 LIFD. Le
procédé choisi par le recourant détourne le but d'un rachat d'années
de cotisations destiné à constituer une prévoyance professionnelle
(cf. Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance
et impôts, Cosmos, Berne 2002, cas n° A.3.1.11 et les références aux
décisions cantonales concordantes). Le montant du rachat - en réalité les
fonds propres du recourant - devait être payé directement aux vendeurs
de l'immeuble acquis le 7 septembre 2000.
Les conditions d'une évasion fiscale étant réunies, le recours doit
être écarté pour ce motif également.
Erwägung 6
6. Le recourant se prévaut encore de la protection de la bonne foi,
en faisant valoir qu'en automne 2000, il avait complètement informé
l'autorité fiscale compétente sur ses intentions et lui avait fourni des
renseignements clairs et précis sur le contrat de prévoyance conclu par
l'étude d'avocats. Il expose aussi que la législation et la jurisprudence
n'ont pas été modifiées entre le 27 mars 2002 et le 3 avril 2002.
6.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble
de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen
dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des
déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129
I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II
377 consid. 3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence,
un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent
obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la
réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue
dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle
ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences
et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de
l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit
fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d)
prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir
de préjudice, et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le
moment où l'assurance a été donnée (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170;
122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les références citées).
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les
autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois
dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe
de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il
vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5
et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. JEAN-MARC RIVIER,
Droit fiscal suisse, 2e éd., Lausanne 1998, p. 132; ERNST BLUMENSTEIN/
PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 28 et les
nombreuses références).
6.2 Il est établi que le recourant a exposé par écrit le 25
septembre 2000 au Service cantonal des contributions qu'il avait
l'intention d'acquérir une maison familiale avec 430'000 fr. de fonds
propres dont 400'000 fr. seraient d'abord utilisés pour racheter des
années de prévoyance puis utilisés pour le financement du logement
familial. Ce courrier était adressé à l'autorité compétente en matière
fiscale pour le canton du Valais. Quand bien même le Service cantonal
des contributions était bien l'autorité compétente pour répondre à une
demande du recourant en matière fiscale, ce dernier ne saurait bénéficier
du droit à la protection de la bonne foi.
En l'espèce, le Service cantonal des contributions n'a donné aucune
assurance au recourant, comme l'a relevé à juste titre le Tribunal
cantonal. L'existence de discussions avec le Service cantonal des
contributions, sans confirmation écrite alors qu'une telle confirmation
était sollicitée par le recourant lui-même dans son courrier du
25 septembre 2000, n'a pas valeur décisive. Le Tribunal cantonal a
d'ailleurs constaté, sans être contredit sur ce point par le recourant,
que les discussions avaient porté non pas sur le contenu du courrier du
25 septembre mais sur l'éventualité d'un rachat sur plusieurs années. Par
conséquent, en refusant de protéger la bonne foi du recourant pour ce
motif déjà, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit fédéral.
Le recourant tente sans succès de tirer parti des pourparlers qu'il
aurait menés avec les assureurs de Y.: ceux-ci ne sont évidemment pas
habilités à fournir des assurances sur le régime fiscal de ses contrats
qui lieraient les autorités fiscales. Contrairement à ce que prétend
l'Administration fédérale des contributions d'ailleurs, l'art. 1 al. 4 de
l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement
pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3;
RS 831.461.3) n'est d'aucun secours en l'espèce puisqu'il ne concerne que
les contrats de prévoyance liée (3e pilier a) et la compétence de cette
dernière de se prononcer sur leur validité (cf. ATF 124 II 383). Au
surplus, le recourant ne saurait arguer de dispositions qu'il aurait
prises en raison d'une éventuelle promesse de l'autorité compétente et
dont il ne pourrait se départir sans subir de préjudice. En effet, il
a acheté le logement familial le 7 septembre 2000 déjà. Or, ce n'est
qu'ensuite qu'il a écrit au Service cantonal des contributions pour
obtenir son avis sur l'opération qu'il disait envisager mais qu'il avait
en réalité déjà exécutée. Il a également signé le contrat de prévoyance n°
y avant d'avoir reçu la réponse du Service cantonal des contributions. Il
ne saurait reprocher aux autorités cantonales une violation de sa bonne
foi. On ne saurait non plus voir une telle violation dans le comportement
des autorités fiscales cantonales qui ont varié dans les motifs à l'appui
de leurs décisions respectives. Le grief de violation de la protection
de la bonne foi se confond en effet avec celui de la violation du droit
d'être entendu.