BGE 128 I 240
128 I 240
24. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
i.S. Scherr Niklaus, Mieterinnen- und Mieterverband Zürich gegen Kantonsrat
des Kantons Zürich (staatsrechtliche Beschwerde)
2P.120/2001 vom 10. Juli 2002
Regeste
Bemessung der Eigenmiet- und der Vermögenssteuerwerte (§ 21 Abs. 2
lit. a und § 39 Abs. 3 und 4 des Zürcher Steuergesetzes in der Fassung
vom 8. Januar 2001; Art. 8 und 49 BV; Art. 14 StHG).
Eine kantonale Regelung, wonach der Eigenmietwert auf maximal 70
Prozent des Marktwerts festzulegen ist, ist nicht verfassungswidrig (E. 2).
Eine kantonale Gesetzesbestimmung, die den Regierungsrat verpflichtet,
die Bewertungsformel für Grundstücke so zu wählen, dass die am oberen Rand
der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert
liegen, ist mit Art. 14 Abs. 1 StHG vereinbar und verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden. Das Gleiche gilt für eine kantonale Vorschrift,
wonach bei einer individuellen Schätzung ein Wert von 90 Prozent des
effektiven Marktwerts anzustreben ist (E. 3).
Sachverhalt
Der Kantonsrat des Kantons Zürich beschloss am 8. Januar 2001 eine
Änderung des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) betreffend
die Festsetzung der Eigenmiet- und Vermögenssteuerwerte.
Im Unterabschnitt über die Einkommenssteuer der natürlichen Personen
wurde § 21 StG (Randtitel: "Unbewegliches Vermögen") wie folgt geändert:
"§ 21
Abs. 1 unverändert. (2) Der Regierungsrat erlässt die für die
durchschnittlich gleichmässige
Bemessung des Eigenmietwertes selbstbewohnter Liegenschaften oder
Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine
schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen
werden. Es sind jedoch folgende Leitlinien zu beachten:
a) der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von
Eigentumsbildung und Selbstvorsorge auf maximal 70 Prozent des
Marktwertes
festzulegen;
lit. b und c unverändert."
Im Unterabschnitt über die Vermögenssteuer der natürlichen Personen
wurde § 39 StG (Randtitel: "Bewertung") wie folgt geändert:
"§ 39
Abs. 1 und 2 unverändert (3) Der Regierungsrat erlässt die für
eine gleichmässige Bewertung von
Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische,
formelmässige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den
Qualitätsmerkmalen der Grundstücke, die im Falle der Veräusserung
auch den
Kaufpreis massgeblich beeinflussen würden, angemessen Rechnung
zu tragen
ist. Die Formel ist so zu wählen, dass die am oberen Rand der
Bandbreite
liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven Marktwert liegen.
(4) Führt in Einzelfällen die formelmässige Bewertung dennoch
zu einem
höheren Vermögenssteuerwert, ist eine individuelle Schätzung
vorzunehmen
und dabei ein Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwertes
anzustreben."
Niklaus Scherr sowie der Mieterinnen- und Mieterverband Zürich haben
am 2. Mai 2001 mit gemeinsamer Eingabe "Verwaltungsgerichtsbeschwerde
ev. staatsrechtliche Beschwerde" beim Bundesgericht erhoben. Sie
beantragen, § 21 Abs. 2 lit. a und § 39 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 StG
aufzuheben. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1
BV. Zudem machen sie eine Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen
Kraft des Bundesrechts (Art. 49 BV) geltend, namentlich einen Verstoss
gegen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG; SR 642.14).
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.
2.1 Gemäss dem angefochtenen § 21 Abs. 2 lit. a StG ist der
Eigenmietwert auf maximal 70 Prozent des Marktwerts festzulegen. Diese
gesetzliche Leitlinie, die der Regierungsrat in seinen Dienstanweisungen
über die Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften
zu beachten hat, verletzt nach Auffassung der Beschwerdeführer das
Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. Sie machen geltend, das
zürcherische Einkommenssteuerrecht sehe nach wie vor keine individuelle
Schätzung, sondern eine schematische, formelmässige Bewertung der
Eigenmietwerte vor. Da gemäss einem Expertenbericht vom 4. September 1998
die möglichen Bewertungsmethoden bei diesem pauschalen Berechnungssystem
zu einer Bandbreite zwischen Tiefst- und Höchstbelastungen von mindestens
20 Prozent führten, kämen die Hälfte bis zwei Drittel der Eigenmietwerte
unter die verfassungsmässig zulässige Untergrenze von 60 Prozent zu liegen.
Die im Gesetz festgesetzte Obergrenze von 70 Prozent sei verfassungskonform
nicht zu erreichen.
2.2 Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen die
Besteuerung der Eigenmietwerte zwingend vor (Art. 2 Abs. 1 lit. a in
Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 StHG, "Eigennutzung von Grundstücken"). Das
Gesetz enthält selber keine näheren Vorschriften, wie der Eigenmietwert zu
bestimmen ist, so dass den Kantonen diesbezüglich ein gewisser Spielraum
bleibt. Art. 7 Abs. 1 StHG stellt namentlich für die Frage, wie tief
der Eigenmietwert unterhalb des Marktmietwerts festgelegt werden kann,
keine weitergehenden Schranken auf als Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2
BV (vgl. BGE 125 I 65 E. 2b S. 67; 124 I 145 E. 3 S. 152 ff., je mit
Hinweisen; MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
Basel 1997, N. 42-45 zu Art. 7 StHG).
2.3 Der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird
im Steuerrecht konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Das
Bundesgericht hat die Tragweite dieser Grundsätze im Allgemeinen in
seiner Rechtsprechung wiederholt umschrieben (vgl. statt vieler BGE 122
I 101 E. 2b/aa S. 103 mit Hinweisen). Dabei hat es erkannt, dass eine
mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen
aus praktischen Gründen nicht erreichbar ist und deshalb eine gewisse
Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts unausweichlich und
zulässig ist (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68 mit Hinweisen). Dementsprechend
auferlegt sich das Bundesgericht in konstanter Praxis eine gewisse
Zurückhaltung, wenn es als Verfassungsgericht eine unvermeidlich nicht
vollkommene gesetzliche Regelung zu prüfen hat. Soweit keine absolute
Gleichbehandlung erzielt werden kann, genügt es, wenn die gesetzliche
Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren
Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von
Steuerpflichtigen führt (BGE 126 I 76 E. 2a S. 78 mit Hinweisen).
2.4 In BGE 124 I 145 hat das Bundesgericht ausgeführt, dass und
weshalb der steuerbare Eigenmietwert tiefer festgesetzt werden darf
als der Marktmietwert. Dabei hat es entschieden, dass für die Bemessung
des Eigenmietwerts in jedem Fall 60 Prozent des effektiven Marktwerts
die untere Grenze dessen bildet, was mit dem verfassungsmässigen
Rechtsgleichheitsgebot (Art. 4 aBV; Art. 8 Abs. 1 BV) noch vereinbar ist
(E. 4d S. 156). Demzufolge hat das Bundesgericht die in jenem Entscheid
angefochtene zürcherische Regelung aufgehoben, die vorsah, dass der
Eigenmietwert "in der Regel" auf 60 Prozent des Marktwerts festzulegen
sei (E. 5b S. 157). Es hat ferner eine Zürcher Schätzungsvorschrift
für verfassungswidrig erklärt, die in der praktischen Anwendung dazu
führte, dass ein beträchtlicher Teil der Einzelwerte unterhalb von 60
Prozent des Marktmietzinses lag (BGE 124 I 193 E. 3f S. 197). Ausgehend
von den gleichen Grundsätzen hat das Bundesgericht demgegenüber eine
schaffhausische Volksinitiative für zulässig erklärt, die den Eigenmietwert
auf "im Maximum 70 Prozent der Marktmiete" festsetzen wollte; dies mit
der auslegenden Präzisierung, dass gleichzeitig eine untere Grenze von
mindestens 60 Prozent vorausgesetzt sei (Urteil 1P.40/1997 vom 25. März
1998, E. 6c und 7a). In BGE 125 I 65 hat es erkannt, dass die Bestimmung
des thurgauischen Steuergesetzes, wonach auf dem - individuell ermittelten
- Mietwert ein Abzug von 40 Prozent vorzunehmen sei, verfassungskonform
angewendet werden kann und jedenfalls nicht zwangsläufig und systemimmanent
zu verfassungswidrigen Ergebnissen führt; dabei wurde der Kanton auf seiner
Erklärung behaftet, dass das Gesetz den Eigenmietwert auf 60 Prozent
der Marktmiete festlege, "in keinem Fall tiefer". Des Weiteren hat das
Bundesgericht (ebenfalls im Rahmen einer abstrakten Normenkontrolle)
eine solothurnische Regelung geschützt, wonach der Eigenmietwert auf 60
Prozent des Marktmietwerts ("Wohnwerts") angehoben oder auf 90 Prozent
herabgesetzt werden sollte, wenn er nach der vorgesehenen pauschalen
Ermittlungsmethode im Einzelfall unter oder über diesem Grenzwert lag
(Urteil 2P.36/1999 vom 3. November 2000, E. 2f). Schliesslich hat es
auch eine entsprechende zürcherische Regelung (Ziff. 86 der sog. Weisung
1999) unter dem Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit für zulässig erklärt
(Urteil 2P.311/2001 vom 5. April 2002, E. 3.4).
2.5 Die hier angefochtene Neufassung von § 21 Abs. 2 lit. a StG
sieht vor, dass der Eigenmietwert auf maximal 70 Prozent des Marktwerts
festzulegen ist. Diese Regelung wahrt somit dem Wortlaut nach die
verfassungsrechtlich noch zulässige Mindestgrenze von 60 Prozent. Mit
der sich ergebenden Bandbreite von 10 Prozent ist sie mit dem zitierten
Entscheid aus dem Kanton Schaffhausen vergleichbar (Urteil 1P.40/1997
vom 25. März 1998), und sie geht weniger weit als die im erwähnten BGE
125 I 65 beurteilte thurgauische Regelung, bei der die verfassungsmässige
Untergrenze von 60 Prozent gleichzeitig die gesetzliche Obergrenze war. Das
Bundesgericht hat jene beiden Regelungen unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten wie gesagt als zulässig beurteilt. Nach dieser
Rechtsprechung schliesst somit die Fixierung einer Obergrenze von 70
Prozent (oder sogar 60 Prozent) des Marktmietwerts die Möglichkeit einer
verfassungskonformen Anwendung der betreffenden gesetzlichen Bestimmung
nicht aus. Die in den erwähnten Urteilen angestellten grundsätzlichen
Überlegungen gelten sinngemäss auch für den vorliegenden Fall. Wenn die
angefochtene Vorlage die Bandbreite für die Festsetzung der Eigenmietwerte
auf lediglich 10 Prozent beschränkt, sind entsprechend hohe Anforderungen
an die Genauigkeit der Schätzung zu stellen, damit die verfassungsmässige
Untergrenze von 60 Prozent nicht unterschritten wird (vgl. BGE 125 I 65
E. 4d S. 70).
2.6 Die Beschwerdeführer gehen an sich auch von dieser
bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus. Sie machen aber geltend, im
Unterschied zur erwähnten thurgauischen Regelung kenne der Kanton Zürich
keine individuelle Schätzung. Eine Formelbewertung und gleichzeitig ein
"Zielkorridor" von 60-70 Prozent, wie in § 21 Abs. 2 StG vorgesehen,
seien unvereinbar, weshalb diese Bestimmung gar nicht verfassungskonform
umgesetzt werden könne.
Richtig ist, dass mit den zitierten Urteilen betreffend die
Kantone Schaffhausen und Thurgau die in BGE 124 I 145 festgesetzte
verfassungsrechtliche Untergrenze von 60 Prozent nicht relativiert
wurde. Der Kantonsrat erklärt in seiner Vernehmlassung (vom 28.
Juni 2001) an das Bundesgericht denn auch ausdrücklich, es sei klar,
dass die Zürcher Steuerbehörden die verfassungsmässige Mindestgrenze
bei der Bemessung der Eigemietwerte zu beachten hätten. Wohl hat das
Bundesgericht festgestellt, dass eine Bewertung von Einzelobjekten,
wie sie der thurgauischen Mietwertfestlegung zu Grunde liegt, vermehrt
Gewähr biete für eine verfassungskonforme Praxis (BGE 125 I 65 E. 4e
S. 70). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer kann daraus
jedoch nicht geschlossen werden, die in jenen Entscheiden geprüfte
Regelung sei hauptsächlich wegen der angewandten Bewertungsmethode
für verfassungskonform befunden worden. Es ist unbestritten und
wurde vom Bundesgericht in jenen Entscheiden mit berücksichtigt,
dass auch die individuelle Bewertungsmethode aus verschiedenen Gründen
(schematisierende Elemente; subjektive, beim Schätzer liegende Faktoren;
fehlender Mietmarkt und fehlende Vergleichbarkeit bei bestimmten Objekten,
etwa bei Einfamilienhäusern usw.) bei weitem nicht immer präzise
Ergebnisse zu liefern vermag (BGE 125 I 65 E. 4e; Urteil 2P.36/1999
vom 3. November 2000, E. 2e; vgl. auch BGE 123 II 9 E. 4b S. 15). Die
Beschwerdeführer nehmen selber an, dass bei jeder Bewertungsmethode
von einer minimalen Streubreite von 20 Prozent auszugehen sei. Sie
zitieren in diesem Zusammenhang aus dem erwähnten Expertenbericht vom
4. September 1998, wonach ein Vergleich von kantonalen Bewertungssystemen
für steuerliche Zwecke sogar gezeigt habe, dass eine formelmässige
Bewertung der Liegenschaften nicht etwa schlechtere Resultate ergebe
als Individualbewertungen. Unabhängig von der angewandten Bewertungs-
oder Schätzungsmethode stellt nicht die Berechnung des Eigenmietwerts
als Prozentanteil vom Marktmietwert das eigentliche Problem dar;
die praktischen Schwierigkeiten liegen vielmehr in der Ermittlung des
Marktmietwerts als solchen (vgl. dazu die bundesrätliche Botschaft vom
28. Februar 2001 zum Steuerpaket 2001, BBl 2001 S. 3055 Ziff. 4.2.1.3).
2.7 Nach Angaben der Beschwerdeführer hätte die angefochtene
Regelung zur Folge, dass die Hälfte bis zwei Drittel der Eigenmietwerte
unter die verfassungsrechtlich zulässige Untergrenze von 60 Prozent zu
liegen kämen. Ihre Berechnungen stützen sich indessen auf Erhebungen, die
auf der Grundlage der geltenden Ausführungsbestimmungen zu § 21 Abs. 2
StG durchgeführt wurden (Weisung vom 3. März 1999 des Regierungsrats
an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die
Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999; Weisung 1999). Für
diese Erhebungen wird zudem von einem Streubereich der bisherigen
Bewertungsmethode von mindestens 20 Prozent ausgegangen. Es mag zutreffen,
dass die angefochtene Bestimmung unter den von den Beschwerdeführern
angenommenen Voraussetzungen zwangsläufig zu verfassungswidrigen
Ergebnissen in der behaupteten Grössenordnung führen würde, was mit Art. 8
Abs. 1 BV in der Tat nicht mehr vereinbar wäre. Für die im Rahmen der
abstrakten Normenkontrolle zu beantwortende Frage, ob der angefochtene
Erlass in vertretbarer Weise verfassungskonform ausgelegt und angewendet
werden kann, darf aber nicht allein auf den bestehenden tatsächlichen
Zustand und die bisherigen Ausführungsvorschriften abgestellt werden. Der
Zürcher Gesetzgeber hat sich in Kenntnis der Schwierigkeiten, die mit der
Ermittlung des Marktmiet- und Eigenmietwerts von Liegenschaften verbunden
sind - und auch in Kenntnis der von den Beschwerdeführern berechneten
Ergebnisse - dafür entschieden, dass die Eigenmietwerte innerhalb einer
Bandbreite von 60 bis maximal 70 Prozent des Marktwerts festzulegen
seien. Der Kanton hat sicherzustellen, dass diese Gesetzesbestimmung
verfassungskonform umgesetzt wird, nötigenfalls durch Anpassung der
bisherigen oder Erlass neuer Ausführungsvorschriften. Es darf nicht im
Voraus unterstellt werden, dass die entsprechenden Anwendungsbestimmungen
die bundesrechtliche Minimalgrenze missachten werden. Der Kantonsrat
weist in seinen Vernehmlassungen (vom 28. Juni und 20. September
2001) an das Bundesgericht auf verschiedene Möglichkeiten hin: So
könne der Regierungsrat von der im Gesetz vorgesehenen schematischen,
formelmässigen Bewertung der Eigenmietwerte abgehen und eine andere
als die bisher verwendete Methode anwenden (§ 21 Abs. 2 zweiter Satz
StG ist als "Kann-Vorschrift" formuliert). Ferner könne die Einhaltung
der Bandbreite von zehn Prozent bei formelmässiger Bewertung mittels
"Stichproben oder anderen Methoden der Verifizierung" überprüft und könnten
nachträgliche Korrekturen im Einzelfall vorgenommen werden. Daneben sind
auch andere Korrekturmechanismen denkbar (z.B. periodische Wertanpassung
durch jährliche Indexierung der ermittelten Marktmietwerte; vgl. das den
Kanton Thurgau betreffende Urteil 2P.272/1999 vom 22. Juni 2000, E. 2b/bb).
Das Zürcher Steuergesetz schreibt nicht vor, nach welcher Methode
der Eigenmietwert oder der zu dessen Berechnung dienende Marktmietwert
zu bestimmen sei; es verpflichtet lediglich den Regierungsrat, in
den zu erlassenden notwendigen Dienstanweisungen bestimmte, zum Teil
marktwertrelevante "Leitlinien" zu beachten und den Eigenmietwert
auf - verfassungsrechtlich zulässige (oben E. 2.4) - maximal 70
Prozent des Marktwerts festzulegen. Die von den Beschwerdeführern
behaupteten verfassungswidrigen Eigenmietwerte von unter 60 Prozent
des Marktwerts ergäben sich somit jedenfalls nicht bereits aus der
angefochtenen gesetzlichen Regelung als solcher. Soweit sie aus den
geltenden Ausführungserlassen resultieren sollten, wäre es am kantonalen
Gesetzgeber, diese entsprechend anzupassen. Zu berücksichtigen ist
ferner, dass allfälligen verfassungswidrigen Ergebnissen wie aufgezeigt
mit verschiedenen Kontroll- und Korrekturmöglichkeiten begegnet werden
kann; dass die vom Kantonsrat erwähnten Massnahmen "administrativ nicht
praktikabel" seien, wie die Beschwerdeführer einwenden, ändert daran
grundsätzlich nichts.
Unter diesen Umständen kann nicht gesagt werden, die angefochtene
gesetzliche Fixierung des Eigenmietwerts auf maximal 70 Prozent des
Marktwerts könne nicht verfassungskonform angewendet werden und führe
zwangsläufig dazu, dass die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60
Prozent in einer grossen Zahl von Fällen systematisch unterschritten
werde. Dass verfassungswidrige Ergebnisse in Einzelfällen, ob
aufgrund einer amtlichen Stichprobe oder auf Veranlassung des
Steuerpflichtigen festgestellt, generell nicht korrigierbar wären,
wird von den Beschwerdeführern nicht behauptet; abgesehen davon liessen
verfassungswidrige Ergebnisse in besonders gelagerten Einzelfällen den
Erlass als solchen nicht verfassungswidrig werden (BGE 125 I 65 E. 3b
S. 67 mit Hinweisen).
Die Rüge, § 21 Abs. 2 lit. a StG könne gar nicht verfassungskonform
umgesetzt werden und verletze deshalb Art. 8 Abs. 1 BV, vermag also
nicht durchzudringen.
Erwägung 3
3. Die Beschwerdeführer rügen auch die Regelung betreffend die
Festsetzung des Vermögenssteuerwerts als verfassungswidrig. Ihrer
Auffassung nach verstossen § 39 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 StG gegen
den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 49 BV),
namentlich gegen Art. 14 StHG.
3.1
3.1.1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der
direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden, wobei sich die
Harmonisierung auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung
der Steuern erstreckt (formale Harmonisierung; Art. 129 Abs. 1 und 2 BV;
vgl. Art. 42quinquies aBV). Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den
Kantonen zwingend vor, von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer
zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a) und das Vermögen, insbesondere die
nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14
Abs. 2), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert
angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1). Abweichungen vom
Grundsatz der Verkehrswertbewertung sind in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG
abschliessend aufgezählt. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu
ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei
der Wahl der anzuwendenden Methode als auch in der Frage, ob und in
welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll
("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum,
wobei sie eigentumspolitische Aspekte mit berücksichtigen können. Dies
kann im Ergebnis dazu führen, dass die so festgelegten Steuerwerte auch
unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes allgemein mehr oder
weniger deutlich unter dem effektiven Verkehrs- oder Marktwert liegen (BGE
124 I 145 E. 6b S. 158 mit Hinweis). Unzulässig wäre immerhin eine reine
Ertragswertbewertung bei nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten
Grundstücken (vgl. zum Ganzen RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, N. 2 und 4 zu Art. 14 StHG).
3.1.2 Auch das Zürcher Steuergesetz schreibt die Bewertung zum
Verkehrswert verbindlich vor (§ 39 Abs. 1 StG). Im Zusammenhang mit der
Einkommens- und Vermögensbesteuerung gilt als Verkehrswert der objektive
Marktwert einer Liegenschaft, d.h. jener Wert, der bei einer Veräusserung
im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist (ZIGERLIG/JUD,
aaO, N. 1; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 235; FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 1999, N. 5 zu § 39 StG; vgl. auch BGE 124 I 193 E. 4b
S. 199 mit Hinweisen). In § 39 StG werden die Ausdrücke "Verkehrswert"
(Abs. 1) und "Marktwert" (Abs. 3) verwendet; dabei handelt es sich jedoch
inhaltlich um übereinstimmende Begriffe (BGE 124 I 145 E. 6a S. 158).
3.2
3.2.1 Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist nicht
eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein
Schätz- oder Vergleichswert. Da gemäss § 39 Abs. 1 StG das Vermögen zum
Verkehrswert zu bewerten ist, handelt es sich beim Vermögenssteuerwert
nach zürcherischem Recht somit ebenfalls um einen schematisch ermittelten,
nach generellen Regeln geschätzten Wert (RICHNER/FREI/KAUFMANN, aaO,
N. 54 zu § 39 StG).
3.2.2 Was die Ermittlungsmethode betrifft, sieht § 39 StG
grundsätzlich eine formelmässige Bewertung (Abs. 3) und für
Einzelfälle zudem eine individuelle Schätzung vor (Abs. 4). Das
Steuerharmonisierungsgesetz schreibt wie gesagt den Kantonen keine Methode
vor, gestattet aber eine angemessene Berücksichtigung des Ertragswerts. Da
mit jeder Schätzung, unabhängig von der angewendeten Methode, ein
Streubereich der Ungenauigkeit verbunden ist (vgl. oben E. 2.6), erachtet
es das Bundesgericht als zulässig, den Vermögenssteuerwert von Grundstücken
ebenfalls aufgrund vorsichtiger, schematischer Schätzungen festzulegen,
auch wenn das dazu führt, dass die so ermittelten Werte in einem gewissen
Mass von den effektiven Marktwerten abweichen (BGE 124 I 193 E. 4a S. 199
mit Hinweis). Im Übrigen ist notorisch, dass die auf dem Markt tatsächlich
erzielten Preise nicht nur erheblichen Schwankungen unterliegen, sondern
vielfach auch ausgesprochen spekulative (z.B. bei Renditeobjekten)
oder subjektive (so bei Eigentumswohnungen und Einfamilienhäusern)
Preiskomponenten enthalten. Dass diese Elemente bei der Festsetzung der
amtlichen Steuerwerte unberücksichtigt bleiben, auch wo das Bundesrecht
(Art. 14 StHG) oder das kantonale Recht (wie hier § 39 StG) eine Bewertung
zum effektiven Verkehrs- oder Marktwert vorschreibt, ist weder verfassungs-
noch bundesrechtlich zu beanstanden.
3.2.3 Wie stark der Vermögenssteuerwert von Grundstücken
vom Verkehrswert abweichen darf, damit er mit den verfassungs-
und harmonisierungsrechtlichen Vorgaben noch vereinbar ist, hat das
Bundesgericht bisher nicht entschieden. Insbesondere hat es für den
Vermögenssteuerwert - im Unterschied zum Eigenmietwert (vgl. BGE 124
I 145 E. 4d S. 156) - keine entsprechende Unter- oder Obergrenze (in
Prozentzahlen des Verkehrswerts) festgelegt. Als verfassungswidrig, da
mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht mehr vereinbar,
beurteilte das Bundesgericht aber eine kantonale Gesetzesbestimmung,
die den steuerbaren Wert von Grundstücken in Abweichung von der für
Mobilien geltenden Regelung generell auf 70 Prozent des Verkehrswerts
festlegen wollte (BGE 124 I 159 E. 2h S. 168). Als Verstoss sowohl gegen
die Bundesverfassung (Art. 4 aBV; nunmehr Art. 8 Abs. 1 BV) als auch gegen
Art. 14 Abs. 1 StHG qualifizierte es ferner eine Bewertungsvorschrift
des Zürcher Steuergesetzgebers, wonach die Steuerwerte für Immobilien
unabhängig vom jeweiligen Ertragswert 40 Prozent unter dem Marktwert liegen
sollten; mit einer solchen generellen Reduktion werde der Ertragswert nicht
"angemessen" berücksichtigt im Sinn von Art. 14 Abs. 1 StHG (BGE 124 I 145
E. 6b und 6c S. 158 f. mit Hinweisen). Als verfassungs-, harmonisierungs-
und gesetzeswidrig (§ 34 aStG, der die Vermögensbesteuerung zum
Verkehrswert verlangte) erachtete das Bundesgericht schliesslich die vom
Zürcher Regierungsrat am 21. August 1996 erlassenen Weisungen, die für
den Vermögenssteuerwert zwar keine anzustrebenden Prozentzahlen vorsahen,
im Ergebnis aber zu durchschnittlichen Werten für Einfamilienhäuser und
Stockwerkeigentum von 61 bzw. 59 Prozent des Marktwerts führten (BGE 124
I 193 E. 4c S. 200).
3.2.4 Allgemein kann festgehalten werden, dass es mit dem Grundsatz
von Art. 14 Abs. 1 StHG nicht vereinbar wäre, die Vermögensbesteuerung
von Grundstücken auf einen bestimmten Prozentsatz des (geschätzten)
Steuerwerts zu beschränken (DANIELLE YERSIN, Steuerharmonisierung und
kantonales Recht, in: ASA 64 S. 97 ff., 117) oder einen generellen,
z.B. rein eigentumspolitisch begründeten Abschlag auf dem Verkehrswert zu
gewähren (BLUMENSTEIN/LOCHER, aaO, S. 234, mit Hinweisen) oder mit einer
kantonalen Steuernorm von vornherein eine allgemein deutlich unter dem
realen Wert liegende Bewertung anzustreben (BGE 124 I 145 E. 6c S. 159
mit Hinweis; vgl. auch BGE 124 I 193 E. 4b S. 200).
3.3 Die Beschwerdeführer halten namentlich § 39 Abs. 3 Satz 3 StG
für harmonisierungs- und verfassungswidrig, wonach der Regierungsrat die
Bewertungsformel für Grundstücke so zu wählen hat, "dass die am oberen
Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht über dem effektiven
Marktwert liegen".
3.3.1 Die angefochtene Gesetzesbestimmung ist im Licht der
oben dargestellten Grundsätze verfassungsrechtlich indessen nicht zu
beanstanden. Dem Wortlaut nach wird einzig vorgeschrieben, dass die
Vermögenssteuerwerte aufgrund der Formelbewertung nicht höher sein dürfen
als der Verkehrswert. Der Kantonsrat führt in seiner Vernehmlassung
vom 28. Juni 2001 aus, bei der angefochtenen Regelung sei es darum
gegangen, zu vermeiden, dass eine schematische Bemessung a priori
bei einer Vielzahl von Fällen Steuerwerte über dem Marktwert ergebe,
was eine entsprechend hohe Zahl von Verfahren auslösen würde. Diese
Zielsetzung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist
auch nicht gesetzeswidrig, sondern ergibt sich im Gegenteil schon aus
§ 39 Abs. 1 StG selber (vgl. BGE 124 I 193 E. 4b S. 200), und sie ist
auch mit Art. 14 Abs. 1 StHG vereinbar. In der Tat würde eine auf den
Zielwert von 100 Prozent des Marktwerts ausgerichtete Formelbewertung
viele über dem tatsächlichen Marktwert liegende Ergebnisse liefern,
was insofern verfassungswidrig wäre und überdies zu dem vom Kantonsrat
angedeuteten Vollzugsaufwand führen würde. Es entspricht deshalb auch einer
praktischen Notwendigkeit, die Bewertungsformel so vorsichtig zu wählen,
dass die Ergebnisse zum grössten Teil zwar möglichst nahe beim Zielwert
von 100 Prozent, aber nicht darüber liegen. Dass damit eine Verlagerung
der unvermeidlichen Bandbreite nach unten in einem gewissen Ausmass in
Kauf genommen werden muss, lässt sich aus veranlagungsökonomischen Gründen
rechtfertigen und ist mit Art. 14 StHG vereinbar.
3.3.2 Die Beschwerdeführer machen geltend, mit der angefochtenen
Bestimmung werde eine Senkung des Zielkorridors unter die heutige Vorgabe
von 70 bis 80 Prozent des Marktwerts beabsichtigt. Das würde zu einer
noch grösseren Zahl von verfassungswidrigen Steuerwerten führen, nachdem
bereits aufgrund der Weisung 1999 die Werte bei Einfamilienhäusern zu 32
Prozent und jene bei Eigentumswohnungen zu 26 Prozent unter 60 Prozent
des Marktwerts lägen.
Die Einwendungen beruhen zunächst auf unzutreffenden Annahmen. Den
derzeit für die Bewertung von Liegenschaften im Kanton Zürich geltenden
Weisungen liegt eine Bandbreite der Vermögenssteuerwerte von 30 Prozent
zu Grunde (vgl. Weisung 1999, Rzn. 79 und 82; RICHNER/FREI/KAUFMANN,
aaO, N. 55 zu § 39 StG); das heisst, dass die so zu ermittelnden
Vermögenssteuerwerte im Normalfall zwischen 70 und 100 Prozent des
Verkehrswerts betragen sollen, also nicht, wie die Beschwerdeführer
behaupten, zwischen 70 und 80 Prozent. Ein Maximalwert von 80 Prozent
des Marktwerts war wohl im ursprünglichen Text der Initiative Egloff für
den Vermögenssteuerwert vorgeschlagen worden, wurde aber schliesslich
nicht in den Gesetzestext aufgenommen. Auch beziehen sich die von den
Beschwerdeführern angegebenen Zahlen auf die Eigenmietwerte und nicht auf
die Vermögenssteuerwerte (vgl. Expertenbericht vom 4. September 1998,
S. 28 f.). Weder die geltenden Ausführungsbestimmungen (Weisung 1999)
noch die ermittelten tatsächlichen Vermögenssteuerwerte sind indessen
vorliegend zu beurteilen.
Die Einwendungen dringen aber auch in der Sache nicht durch. Es
mag zutreffen, dass die angefochtene Gesetzesbestimmung zusammen
mit den geltenden Ausführungsvorschriften zu verfassungswidrigen
Ergebnissen bei den Vermögenssteuerwerten führen oder die Zahl der
schon heute angeblich zu niedrigen Steuerwerte tendenziell noch
erhöhen würde. Ferner lässt sich - unabhängig von den geltenden
Bewertungsvorschriften - auch nicht bestreiten, dass die Mehrheit
der Grundstücke unter dem Verkehrswert bewertet wird, wenn das Gesetz
verlangt, dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen
nicht über dem effektiven Marktwert liegen dürfen. Daraus folgt aber
nicht, dass die angefochtene Norm zwangsläufig zu verfassungswidrigen
Ergebnissen führe und zum Vornherein nicht verfassungskonform angewendet
werden könne: Einmal darf der Vermögenssteuerwert in einem gewissen
Umfang vom Verkehrswert abweichen (oben E. 3.2.2). Sodann weist der
Kantonsrat auch in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine schematische,
formelmässige Bemessung vom Gesetzgeber nicht zwingend vorgeschrieben
sei ("Kann-Vorschrift") und der Regierungsrat bei der Anwendung der
angefochtenen Bewertungsvorgabe auf jeden Fall genügend Spielraum
habe, um die Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes einzuhalten
(Vernehmlassung vom 28. Juni 2001, S. 4). Das schliesst die Möglichkeit
mit ein, auch verfassungswidrig tiefe Steuerwerte gegebenenfalls durch
eine individuelle Schätzung zu vermeiden oder zu korrigieren, wie dies
das Gesetz für zu hohe, d.h. über dem Verkehrswert liegende Steuerwerte
ausdrücklich vorsieht (§ 39 Abs. 4 StG). Unter dem Gesichtspunkt der
Wahrscheinlichkeit einer verfassungstreuen Anwendung kann vorliegend
schliesslich berücksichtigt werden, dass die Ausführungsvorschriften
erst noch zu erlassen oder anzupassen sind (RICHNER/FREI/KAUFMANN,
aaO, Ergänzungsband, Zürich 2001, N. 52 zu § 39 StG); es darf auch
hier nicht von vornherein eine bundesrechtswidrige Umsetzung durch die
Anwendungsvorschriften unterstellt werden.
3.4 Für jene Einzelfälle, bei denen die formelmässige Bewertung
dennoch zu einem höheren Vermögenssteuerwert führt, bestimmt der geänderte
§ 39 Abs. 4 StG, dass eine individuelle Schätzung vorzunehmen und dabei ein
Wert von 90 Prozent des effektiven Marktwerts anzustreben sei. Entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführer ist auch diese Bestimmung einer
verfassungs- und harmonisierungskonformen Auslegung durchaus zugänglich.
3.4.1 Die "in Einzelfällen" Platz greifende Regelung von § 39 Abs. 4
StG ist im Zusammenhang mit § 39 Abs. 3 StG zu sehen und zu interpretieren:
Sie visiert in Wirklichkeit das gleiche Schätzungsziel an wie die -
bundesrechtskonforme - grundsätzliche Regel von § 39 Abs. 3 StG, wonach
die für schematische Bewertungen zu verwendende Formel so zu gestalten
sei, "dass die am oberen Rand der Bandbreite liegenden Schätzungen nicht
über dem effektiven Marktwert liegen". Mit beiden Regelungen geht es
dem Gesetzgeber darum, den mit der Verkehrswertermittlung von Immobilien
zwangsläufig verbundenen Unsicherheiten und Ungenauigkeiten durch eine
vorsichtige Schätzung Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber darf und muss
mit berücksichtigen, dass auch eine individuelle Bewertung, wie sie
gemäss § 39 Abs. 4 StG vorzunehmen ist, bei weitem nicht immer präzise
Ergebnisse zu liefern vermag (vgl. E. 2.6 hiervor). Mit der umstrittenen
Zielvorgabe von 90 Prozent soll in erster Linie sichergestellt werden,
dass kein Wert von über 100 Prozent des effektiven Marktwerts resultiert;
das ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden und steht auch im Einklang
mit § 39 Abs. 1 StG (Vermögensbewertung zum Verkehrswert). Zudem kann
die niedrigere Zielvorgabe als Korrektiv für allfällige spekulative und
subjektive Preiselemente aufgefasst werden, die häufig im effektiven
Verkehrswert - als dem tatsächlich erzielbaren Verkaufspreis - enthalten,
aber steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen sind (vgl. oben E. 3.2.2).
3.4.2 In Bezug auf das Steuerharmonisierungsgesetz mag §
39 Abs. 4 StG insofern gewisse Bedenken erwecken, als er explizit
einen niedrigeren Zielwert vorschreibt als Art. 14 StHG, nämlich 90
Prozent vom Verkehrswert. Ein genereller Abschlag auf dem Verkehrswert
wäre mit Art. 14 Abs. 1 StHG (und übrigens auch mit § 39 Abs. 1 StG)
nicht vereinbar. Der niedrigere Zielwert gilt indessen nicht für alle
Immobilieneigentümer, sondern nur für jene mutmasslich kleine Minderheit,
bei denen die formelmässige Bewertung wegen Besonderheiten des Grundstücks
oder der örtlichen Verhältnisse zu einem übersetzten, über dem effektiven
Marktwert liegenden Vermögenssteuerwert führt (was vom betroffenen
Eigentümer nachgewiesen werden muss). Es handelt sich insofern nicht um
einen "generellen" Abschlag. Sodann verlangt das Gesetz nur, dass bei
der vorzunehmenden individuellen Schätzung ein Wert von 90 Prozent des
effektiven Marktwerts "anzustreben" sei. Dadurch bringt der Gesetzgeber
einerseits zum Ausdruck, dass sich der effektive Marktwert auch durch
eine individuelle Schätzung nicht mathematisch genau ermitteln lässt;
anderseits legt er damit lediglich einen Richt- oder Annäherungswert
fest, der mit der individuellen Schätzung erreicht werden soll, und
nicht etwa einen generellen linearen Abschlag von 10 Prozent auf dem
individuell geschätzten Verkehrswert. Schliesslich fällt ins Gewicht,
dass die anzustrebende Zielvorgabe ein nahe beim effektiven Marktwert
liegender Wert ist, nämlich 90 Prozent. Die Differenz zum "Soll-Wert"
gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG ("Verkehrswert") beträgt 10 Prozent und ist
damit weitaus kleiner als die in den erwähnten Fällen (BGE 124 I 145 ff.,
159 ff., 193 ff.; vgl. oben E. 3.2.3) als verfassungswidrig beurteilten
generellen Abschläge von 30 und 40 Prozent. Die angefochtene Zielvorgabe
führt weder im Grundsatz noch in der Höhe zu einer Bewertung, die dem
Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertragswerts im
Sinne von Art. 14 StHG zum Vornherein widerspricht.