BGE 128 II 66
128 II 66
8. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause
X. contre Grand Conseil du canton de Genève (recours de droit public)
2P.242/2000 du 6 novembre 2001
Regeste
Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 StHG: Harmonisierung des Abzugs für
Gewinnungskosten und der allgemeinen Abzüge, insbesondere jener für
Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten.
Die staatsrechtliche Beschwerde ist das einzige zulässige Rechtsmittel
für die Anfechtung eines kantonalen (rechtsetzenden) Erlasses, selbst
wenn dieser eine Materie betrifft, welche in den Geltungsbereich von
Art. 73 Abs. 1 StHG fällt (E. 1a).
Die in Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 StHG enthaltene Regelung betreffend
Gewinnungskosten und allgemeine Abzüge ist grundsätzlich abschliessender
Natur (E. 4).
Aufhebung von kantonalen Bestimmungen, welche einen Höchstbetrag
für die im Zusammenhang mit Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten
sowie der Verwaltung von beweglichem Vermögen zulässigen Abzüge vorsehen;
Folgen dieser Aufhebung (Art. 72 Abs. 2 und 3 StHG; E. 5a).
Sachverhalt
Le Grand Conseil du canton de Genève a adopté le 22 septembre 2000 la
loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP V) - Détermination du
revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets
de la progression à froid (8202) (ci-après citée: LIPP V ou loi cantonale),
visant à harmoniser le droit genevois conformément à la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (ci-après citée: LHID ou loi fédérale d'harmonisation; RS 642.14).
Publiée une première fois dans la Feuille d'Avis Officielle du
canton de Genève le 29 septembre 2000, la loi cantonale a fait l'objet
d'une seconde publication le 17 novembre 2000, à l'expiration du délai
référendaire qui n'a pas été utilisé.
Le 30 octobre 2000, X. a déposé deux recours de droit public, avec
suite de frais et dépens, l'un demandant de constater que les art. 4 al. 2
LIPP V (déduction des frais de maladie, accidents ou invalidité) et 6 al. 3
LIPP V (déduction des frais d'administration de la fortune mobilière) sont
contraires au droit fédéral régissant la matière et de les annuler, l'autre
de constater que l'art. 14 al. 2 dernière phrase LIPP V (rabais d'impôt)
est contraire au principe de l'égalité de traitement et de l'annuler.
Par ordonnance du 7 novembre 2000, le Président de la IIe Cour de
droit public a pris acte du retrait du recours du 30 octobre 2000 en tant
que dirigé contre l'art. 14 al. 2 dernière phrase LIPP V et a renvoyé
la question des frais au jugement au fond de l'autre recours. Celui-ci
a été partiellement admis dans la mesure où il était recevable.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 1
1.- Le Tribunal fédéral vérifie d'office et librement la recevabilité
des recours qui lui sont soumis.
Comme le recours de droit public n'est recevable que si la prétendue
violation ne peut pas être soumise par une action ou par un autre moyen
de droit quelconque au Tribunal fédéral ou à une autre autorité fédérale
(cf. art. 84 al. 2 OJ), il faut examiner d'abord si la voie du recours
de droit administratif est ouverte.
a) Selon l'art. 97 al. 1 OJ, le Tribunal fédéral connaît, en dernière
instance, les recours de droit administratif contre des décisions au sens
de l'art. 5 PA, fondées sur le droit fédéral ou qui auraient dû l'être.
L'art. 73 LHID a étendu le recours de droit administratif aux décisions
cantonales de dernière instance lorsqu'elles portent sur une
matière réglée dans les titres deuxième à cinquième et sixième chapitre
1er de la loi fédérale d'harmonisation.
En l'espèce, le recours n'est toutefois pas dirigé contre une
"décision", mais directement contre un arrêté cantonal de portée générale,
qui ne peut faire l'objet d'un recours de droit administratif, car ce
moyen de droit ne sert pas à un contrôle abstrait des normes (cf. ATF
124 I 145 consid. 1a p. 148). Dès lors, seule la voie du recours
de droit public est ouverte (cf. ADRIAN KNEUBÜHLER, Durchsetzung der
Steuerharmonisierung, in Archives 69 p. 209, p. 226 ss, p. 252 s.;
BERNHARD GREMINGER, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997 [ci-après abrégé:
Kommentar StHG], n. 28 ad art. 72 LHID; ULRICH CAVELTI, in Kommentar
StHG, n. 1 ad art. 73 LHID; ANDREAS KLEY-STRULLER, Die Beschwerde an
das Bundesgericht gemäss Artikel 73 des Steuerharmonisierungsgesetzes,
in Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 132 s.).
c) aa) L'intimé soutient que le recours de droit public serait
irrecevable parce qu'intenté contre une loi votée et promulguée avant
l'expiration du délai de huit ans accordé aux cantons pour adapter leur
législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de la loi
fédérale d'harmonisation (cf. art. 72 al. 1 LHID); de plus, déposé avant
l'échéance de ce délai de huit ans, le recours ne serait, pour ce motif
également, pas recevable, conformément à la doctrine et à la jurisprudence
du Tribunal fédéral concernant l'art. 73 LHID.
bb) S'agissant du recours de droit administratif prévu à l'art. 73
al. 1 LHID, le Tribunal fédéral a admis qu'il n'était pas ouvert pendant
le délai de huit ans courant dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale
d'harmonisation le 1er janvier 1993, et cela même si le canton prétendait
avoir déjà harmonisé son droit de manière anticipée (cf. ATF 124 I 145
consid. 1a p. 148; 123 II 588 consid. 2d p. 592 s.; DANIELLE YERSIN,
Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, in Archives 69 p. 305,
p. 307 ss). Il est toutefois douteux que les considérations à l'appui de
cette jurisprudence puissent s'appliquer sans autre au recours de droit
public (en particulier les motifs tirés du droit des cantons d'épuiser
le délai d'adaptation, de l'inégalité entre cantons, de l'insécurité
juridique).
Il est vrai qu'un examen portant sur la conformité de la loi cantonale
à la loi fédérale d'harmonisation pourrait paraître vain pendant le délai
d'adaptation de huit ans, puisque la loi fédérale pouvait parfaitement
être modifiée pendant ce même délai - et l'a d'ailleurs
été à plusieurs reprises (cf. JEAN-BLAISE PASCHOUD, Survol des récentes
modifications [1998/1999] du droit fédéral concernant les impôts directs,
in RDAF 2000 II p. 1 ss). Toutefois, l'octroi d'un délai d'adaptation
aux cantons ne saurait conduire à diminuer ou supprimer la protection
des droits constitutionnels des contribuables et à soustraire la
législation cantonale au contrôle judiciaire, comme le suggère THOMAS
MEISTER (Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse St-Gall 1994,
p. 81 s.). En outre, la question de savoir si le droit cantonal doit ou
non être conforme à la loi fédérale d'harmonisation, le cas échéant s'il
l'est ou non, relève du fond et non de la recevabilité du recours de droit
public. C'est d'ailleurs ce qu'a admis tacitement le Tribunal fédéral
dans plusieurs arrêts (cf. ATF 124 I 145, 101; Pra 89/2000 n. 26 p. 152)
où il est entré en matière sur de tels recours (cf. KNEUBÜHLER, op. cit.,
p. 253). La question n'a toutefois pas à être tranchée définitivement
ici, car il ne s'agit pas d'apprécier la conformité à la loi fédérale
d'harmonisation d'une loi fiscale cantonale qui doit être appliquée pendant
le délai d'adaptation. Les dispositions attaquées sont en effet entrées
en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 20 LIPP V), soit après l'expiration
du délai de huit ans prévu à l'art. 72 al. 1 LHID. Elles doivent donc être
immédiatement conformes au droit fédéral. Qu'elles aient été adoptées peu
avant l'échéance du délai et que le recours ait également été déposé peu
avant cette échéance, vu le délai de trente jours de l'art. 89 al. 1 OJ,
n'est pas déterminant.
En conséquence, de ce point de vue également, le recours est recevable.
Erwägung 2
2.- a) L'art. 9 LHID dispose notamment:
"1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les
déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus
imposables.
Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
en rapport
avec l'activité exercée font également partie des dépenses
nécessaires à
l'acquisition du revenu.
2 Les déductions générales sont: a. (...) b. (...) ... h. Les
frais provoqués par la maladie, les accidents et l'invalidité du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient,
lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal."
i. (...) ...
b) Afin de concrétiser la disposition précitée de la loi fédérale
d'harmonisation, le législateur genevois a adopté la loi cantonale dont
les articles attaqués ici ont la teneur suivante:
Art. 4 al. 2: "Les frais dûment justifiés provoqués par la maladie,
les accidents ou l'invalidité du contribuable ou d'une personne à sa
charge, pour la part supportée par le contribuable, au maximum jusqu'à:
a) 2'250 F. par contribuable et par charge de famille; b) 4'500
F. par contribuable âgé de plus de 65 ans." Art. 6 al. 3: "(Sont
déduits du revenu): les frais effectifs
d'administration de la fortune mobilière imposable, à concurrence d'un
maximum de 5% du rendement de ladite fortune, ainsi que les impôts à la
source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés."
Selon le recourant, ces deux dispositions ne seraient pas conformes
à l'art. 9 al. 1 et 2 let. h LHID, et violeraient ainsi le principe de
la force dérogatoire du droit fédéral. L'intimé prétend, au contraire,
que l'art. 9 al. 1 et 2 let. h LHID ne réglerait pas exhaustivement
les déductions en cause et laisserait place aux modalités prévues par
la législation genevoise, qui seraient au surplus plus équitables et
mieux adaptées.
Erwägung 3
3.- En vertu du principe de la force dérogatoire (ou de la primauté)
du droit fédéral, les cantons ne sont pas autorisés à légiférer dans
les domaines exhaustivement réglementés par le droit fédéral. Dans les
autres domaines, ils peuvent édicter des règles de droit qui ne violent
ni le sens ni l'esprit du droit fédéral, et qui n'en compromettent pas
la réalisation (ATF 127 I 60 consid. 4 p. 68; 126 I 76 consid. 1 p. 78;
125 I 474 consid. 2a p. 480 et les arrêts cités). Le Tribunal fédéral
examine en principe librement, dans chaque cas d'espèce, si les normes
de droit cantonal ou communal sont compatibles avec le droit fédéral
(ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78 et les arrêts cités).
Erwägung 4
4.- a) Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier
lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est
pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont
possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée
de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit
de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte
(interprétation systématique), du but poursuivi, de l'esprit de la règle,
des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur
telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique; cf. ATF 125 II 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185,
177 consid. 3 p. 179; RDAF 1998 II p. 148 consid. 2c p. 151).
b) Il ressort de la lettre de l'art. 9 LHID que les déductions
autorisées sur le revenu - a contrario, la marge de liberté restant
aux cantons en cette matière - y sont réglées exhaustivement. Ainsi les
dépenses d'acquisition du revenu (déductions organiques) sont définies
à l'alinéa 1 sans qu'une éventuelle réglementation cantonale divergente
ou restrictive ne soit réservée. L'alinéa 2 donne une liste exhaustive
des déductions sociopolitiques autorisées. Les cantons ont l'obligation
de reprendre ces déductions au plan cantonal. Une compétence cantonale
n'est réservée qu'aux lettres g, h, i, k et son étendue est expressément
limitée au choix des montants des déductions et, s'agissant des frais
de maladie, accidents ou invalidité (lettre h), au montant de la
franchise. L'alinéa 3 indique les déductions incitatives en matière de
protection de l'environnement, d'économie d'énergie et de restauration de
monuments historiques que les cantons peuvent prévoir. Ils ont la faculté
de reprendre, ou non, les déductions en cause, mais pas de les modifier
ou de les compléter. L'alinéa 4 indique "on n'admettra pas d'autres
déductions". Seules demeurent dans la compétence exclusive des cantons
les déductions pour enfants et autres déductions sociales, ainsi que les
montants exonérés (art. 1 al. 3 et 9 al. 4 in fine LHID; cf. DANIELLE
YERSIN, L'impôt sur le revenu: étendue et limites de l'harmonisation,
in Archives 61 p. 295, p. 296 ss).
Les travaux préparatoires confirment le caractère exhaustif des
déductions mentionnées aux alinéas 1 et 2 de l'art. 9 LHID, ainsi que la
volonté du législateur de régler impérativement ces points dans la loi
fédérale d'harmonisation (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983
sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 99 ss ad art. 10 LHID, p.
175 ad art. 26 LHID et p. 181 ss ad art. 33 LHID; cf. aussi BO 1986 CE
135 ss et BO 1989 CN 37 ss).
Cette réglementation exhaustive s'inscrit dans le cadre du mandat
constitutionnel de l'art. 129 al. 2 Cst. (art. 42quinquies al. 2
aCst.) intimant au législateur fédéral d'harmoniser notamment l'objet
de l'impôt, c'est-à-dire la définition du revenu imposable dont les
déductions sont un des éléments (cf. MARKUS REICH, in Kommentar StHG,
n. 1 ss ad art. 7 et n. 1 à 3 ad art. 9 LHID). S'agissant en particulier
des dépenses d'acquisition du revenu, cela exclut que le montant de leur
déduction soit limité, que ces dépenses concernent le produit du travail
ou le revenu de la fortune mobilière ou immobilière, car la loi fédérale
d'harmonisation consacre le système de l'imposition du revenu global net
(cf. MARKUS REICH, op. cit., n. 4 à 7 ad art. 9 LHID). Il en va de même
des frais de maladie, accidents ou invalidité où
seule est admise la fixation d'une franchise que doivent atteindre ces
frais pour être déductibles. D'autres modalités, de même qu'une limite
maximum, ne sont en revanche pas autorisées (cf. MARKUS REICH, op. cit.,
n. 24 à 31, 50 et 51 ad art. 9 LHID). Une définition stricte des déductions
contribue d'ailleurs à l'ajustement réciproque des impôts directs de la
Confédération et des cantons et à une meilleure transparence du système
fiscal suisse (cf. art. 32 al. 1 et 33 let. h de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]), qui font
partie des buts de l'harmonisation fiscale.
La structure et l'absence de plafonnement des déductions de l'art. 9
al. 1 et 2 let. h LHID s'imposent donc aux cantons qui ne sauraient
prétendre disposer sur ces questions d'une compétence résiduelle.
c) C'est en vain que l'intimé soutient - sans emporter la conviction,
d'ailleurs - que le système de déduction des frais de maladie, accidents
ou invalidité de l'art. 4 al. 2 LIPP V respecterait mieux la capacité
contributive du contribuable et serait plus équitable que celui de l'art. 9
al. 2 lettre h LHID. Choisi par le législateur fédéral, ce dernier régime
s'impose aux cantons, comme au Tribunal fédéral (art. 191 Cst.).
L'intimé se trompe également en prétendant que la déduction en cause
serait une déduction sociale, relevant de la compétence tarifaire du
canton. Figurant dans la liste de l'alinéa 2 de l'art. 9 LHID, cette
déduction a été implicitement qualifiée, à bon droit, de déduction
sociopolitique par le législateur fédéral. En effet, elle est fondée
sur les frais effectifs du contribuable dont elle a pour but de tenir
compte. Même si elle vise à adapter l'impôt à une capacité contributive
subjective diminuée, elle se distingue à cet égard d'une déduction sociale,
en principe sans relation avec des dépenses particulières, qui prend
en considération le statut social du contribuable et doit établir un
équilibre équitable entre divers groupes de contribuables (MARKUS REICH,
in Kommentar StHG, n. 23 et n. 59 à 63 ad art. 9 LHID; cf. DANIELLE
YERSIN, L'impôt sur le revenu: étendue et limites de l'harmonisation,
in Archives 61 p. 295, p. 297 s.).
d) L'intimé cherche à justifier l'art 6 al. 3 LIPP V fixant la
déduction des frais d'administration de la fortune mobilière à 5%
de son rendement par le fait que seule une partie de ces frais, soit
ceux en relation avec le rendement imposable, seraient déductibles,
à l'exclusion de ceux qui se rapporteraient à des gains de plus-value
non imposables. Même si seuls les frais en relation avec des revenus
imposables peuvent en principe être déduits, l'art. 9 al. 1 LHID
n'autorise pas à en déterminer le montant au moyen d'une présomption légale
irréfragable - dont, au demeurant, le bien-fondé n'est pas démontré. Si
l'établissement d'un forfait ne saurait être exclu en pratique, le
contribuable doit être autorisé à établir et à déduire le montant réel
des frais effectifs d'administration de sa fortune mobilière. Or, l'art.
6 al. 3 LIPP V y fait expressément obstacle.
Enfin, cette disposition ne saurait faire l'objet d'une interprétation
constitutionnelle sauvegardant la limite prévue sous réserve d'exceptions,
comme le demande l'intimé. En effet, une interprétation contraire au
texte clair d'une disposition légale et à la volonté du législateur
(cf. Mémorial des séances du Grand Conseil, séance du 22 septembre 2000
[nuit] p. 7283 ss) ne saurait être considérée comme constitutionnelle.
e) En conclusion, les dispositions attaquées violent le principe de
la force dérogatoire du droit fédéral dans la mesure où elles s'écartent
de l'art. 9 al. 1 et al. 2 lettre h LHID.
Erwägung 5
5.- a) Selon l'art. 72 LHID, à l'expiration du délai de huit ans
accordé aux cantons pour adapter leur législation, le droit fédéral
est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal
s'en écartent (al. 2). Le gouvernement cantonal édicte les dispositions
provisoires nécessaires (al. 3).
Vu ce qui précède, l'art. 4 al. 2 LIPP V doit être annulé et l'art. 9
al. 2 lettre h LHID devient directement applicable à l'impôt cantonal et
communal sur le revenu du canton de Genève. Il appartiendra au Conseil
d'Etat du canton de Genève de fixer le montant de la franchise qui y est
mentionnée jusqu'à l'adaptation de la disposition cantonale concernée
(cf. KNEUBÜHLER, op. cit., p. 234 s. et p. 241 ss).
A l'art. 6 al. 3 LIPP V, les mots "à concurrence d'un maximum de 5%
du rendement de ladite fortune" sont annulés. Cette mesure suffit à
rétablir une déduction conforme à l'art. 9 al. 1 LHID.
Dans la mesure où il est recevable, le recours doit être admis
partiellement, le recourant ayant demandé à tort l'annulation de l'entier
de l'art. 6 al. 3 LIPP V.