BGE 127 II 113
127 II 113
11. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 30 avril 2001
dans la cause Banque Cantonale Vaudoise contre Tribunal administratif du
canton de Vaud et Administration cantonale des impôts du canton de Vaud
(recours de droit administratif) Regeste
Direkte Bundessteuer; Kantonalbank; Steuerbefreiung.
Ein Beschluss des Bundesrats betreffend die Eidgenössische Kriegssteuer
vermag unter dem derzeitigen System der direkten Bundessteuer keine
Steuerbefreiung zu begründen (E. 4).
Die Waadtländer Kantonalbank ist weder nach Art. 56 lit. b (E. 5)
noch nach Art. 56 lit. g DBG steuerbefreit (E. 6-8).
Gleichbehandlung im Unrecht: Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt
(E. 9).
Sachverhalt
Instituée par décret du Grand Conseil du canton de Vaud du 19
décembre 1845, la Banque Cantonale Vaudoise (ci-après: la BCV) est une
société anonyme de droit public au sens de l'art. 763 al. 2 CO. Jusqu'au
31 décembre 1995, le canton de Vaud a détenu 52,3 pour cent de son
capital-actions.
Pour la période fiscale 1995, l'Administration cantonale des impôts
du canton de Vaud l'a assujettie à l'impôt fédéral direct sur l'entier de
son bénéfice (84'524'300 fr.) et de son capital imposables (1'722'412'000
fr.). Statuant sur réclamation, elle a confirmé cette imposition.
Saisi d'un recours de la BCV, le Tribunal administratif du canton de
Vaud l'a rejeté. Il a en particulier estimé que, même dans l'hypothèse où
cette banque avait bénéficié jusqu'en 1994 d'une exonération partielle
de son bénéfice et de son capital imposables en vertu d'une décision du
Conseil fédéral prise dans le cadre de "l'impôt fédéral de guerre de 1915",
cette question pouvait être réexaminée par l'autorité cantonale de taxation
- seule compétente pour procéder à l'imposition des personnes morales -
à la lumière des dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) applicable au cas d'espèce. A cet
égard, l'intéressée ne pouvait être assimilée à un établissement public
cantonal exonéré en vertu de l'art. 56 let. b LIFD. En tant que corporation
de droit public, elle était une personne morale dont l'exonération n'était
possible que si les conditions posées par l'art. 56 let. g LIFD étaient
satisfaites, ce qui n'était toutefois pas le cas. Enfin, même si, pour
l'instant, elle n'était pas traitée fiscalement de la même manière que
d'autres banques cantonales se trouvant dans la même situation qu'elle,
le principe de l'égalité de traitement ne lui était d'aucun secours,
l'Administration fédérale des contributions s'étant engagée à imposer
la solution judiciaire du présent litige à toutes les administrations
fiscales cantonales.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la BCV
demande au Tribunal fédéral d'annuler cet arrêt et de renvoyer la cause à
"l'autorité cantonale de l'impôt fédéral direct pour une nouvelle taxation
conforme à la décision du Conseil fédéral".
Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 4
4.- a) La taxation et la perception de l'impôt fédéral direct sont
effectuées par les cantons, sous la surveillance du Département fédéral
des finances qui l'exerce pour le compte de la Confédération (cf. art. 2
et 102 al. 1 LIFD).
L'Administration fédérale des contributions veille à l'application
uniforme de la loi; elle arrête les dispositions d'exécution propres à
assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt;
elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées (cf. art. 102
al. 2 et 103 LIFD).
L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et
surveille l'exécution de la loi et veille à son application uniforme;
pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service
unique (cf. art. 104 al. 1 et 2 LIFD).
Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre
des contribuables (cf. art. 122 al. 1 LIFD). Elles perçoivent l'impôt
fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur
administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou
de l'assujettissement (cf. art. 105 al. 3 LIFD). Une taxation effectuée par
une autorité incompétente est nulle (cf. RF 54/1999 p. 118 consid. 7a/aa
p. 123 et la jurisprudence citée).
b) Le Conseil fédéral peut arrêter certaines dispositions d'exécution
de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (cf. art. 199 LIFD; KLAUS
A. VALLENDER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [ci-après:
Kommentar], vol. I/2b, Bâle 2000, n. 1 ad art. 199 LIFD). Il ne dispose
en revanche d'aucune compétence pour l'établissement du registre des
contribuables, ni pour la fixation ou la perception de cet impôt auprès
des personnes morales. Il ne lui appartient dès lors pas de décider si
celles-ci peuvent ou non bénéficier d'une exonération, notamment en vertu
de l'art. 56 LIFD (sur la "procédure d'exonération", cf. MARCO GRETER,
in Kommentar, vol. I/2a, Bâle 2000, n. 2 ad art. 56 LIFD).
Il en va de même de l'Administration fédérale des contributions qui,
ainsi qu'on vient de le voir, n'exerce que des fonctions d'organisation
et de surveillance.
c) La recourante demande que son bénéfice et son capital imposables
pour la période fiscale litigieuse soient exonérés proportionnellement
à la participation du canton à son capital-actions. Elle se fonde à cet
égard sur une décision du Conseil fédéral prise en matière d'"impôt de
guerre" et prétend que seul celui-ci pourrait revenir sur sa décision,
l'Administration cantonale des impôts n'étant pas compétente pour
l'abroger. Elle soutient également que sa confiance dans la poursuite de
l'application de cette décision doit être protégée.
d) Selon les faits retenus par l'autorité intimée (cf. art. 105 al. 2
OJ), l'intéressée a effectivement bénéficié jusqu'en 1994 d'une exonération
dans une mesure correspondant à ce qui a été voulu par le Conseil fédéral
dans une décision en matière d'"impôt fédéral de guerre", dont le texte n'a
cependant jamais été retrouvé (sur cette décision, cf. Bull.Stén. 1933 CE
p. 348; RETO KUSTER, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen
Zwecken, thèse Zurich 1997, p. 279). Même si une telle exonération a
expressément été voulue par ledit Conseil, elle relève cependant sous
l'empire du nouveau droit en matière d'impôt fédéral direct (cf. consid. 4a
et 4b ci-dessus), comme d'ailleurs sous celui de l'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral
direct (ci-après: AIFD; l'arrêté du Conseil fédéral, en vigueur jusqu'au
31 décembre 1994; cf. art. 65 ss AIFD; cf. également ATF 121 II 473
consid. 3b p. 481-483), de la compétence exclusive des autorités fiscales
vaudoises. A cet égard, rien ne permet de retenir que, dans sa décision,
dont la teneur exacte demeure inconnue, le Conseil fédéral ait voulu -
à supposer qu'il en ait eu le pouvoir - soustraire définitivement cette
question à leur compétence. Au demeurant, même si tel avait été le cas,
il est douteux qu'une telle décision puisse actuellement faire obstacle à
l'application des règles posées par le législateur fédéral en matière de
répartition des compétences entre les diverses autorités (cf. consid. 4a
et 4b ci-dessus). En outre, même si le fisc vaudois a admis l'exonération
de la recourante pendant de nombreuses années, il pouvait légitimement
revoir son appréciation juridique lors de la taxation pour la période
fiscale en cause, celle-ci devant s'effectuer en application d'un nouveau
droit (cf. dans ce sens Archives 55 p. 214 consid. 3b p. 217-218 = RDAF
1988 p. 182 consid. 3b p. 185-186). Ce changement de législation empêche
d'ailleurs l'intéressée de se prévaloir avec succès de sa bonne foi (sur
les conditions d'application du droit à la protection de la bonne foi,
cf. RF 55/2000 p. 24 consid. 3b p. 30-31; 54/1999 p. 118 consid. 8b p. 125
et la jurisprudence citée).
Erwägung 5
5.- a) L'art. 56 let. b LIFD, dans sa teneur en vigueur en 1995,
prévoit l'exonération de l'impôt sur le bénéfice et le capital pour les
cantons et leurs établissements.
b) La notion d'établissement au sens de cette disposition se
recoupe avec celle d'établissement de droit public communément admise
en droit administratif. Elle recouvre toute institution régie par le
droit public, créée et surveillée par l'Etat ou une autre corporation
de droit public, dotée de moyens financiers et de personnel et destinée
à l'accomplissement durable de tâches de droit public (cf. GRETER,
op. cit., n. 5 par renvoi du n. 9 ad art. 56 LIFD qui se réfère à
KUSTER, op. cit., p. 16 et les références citées). Un tel établissement
se distingue notamment d'une société de droit public, notamment d'une
société anonyme au sens de l'art. 763 CO (cf. dans ce sens ATF 115 Ib
233 consid. 1 p. 234-235 et consid. 3 p. 237-238; PIERRE MOOR, Droit
administratif, vol. III, Berne 1992, p. 67 ss et 79 ss; KUSTER, op. cit.,
p. 16-20 et 27-29; cf. également MARC RUSSENBERGER, Die Sonderstellung
der Schweiz. Kantonalbanken, thèse Zurich 1988, p. 62-67; HANS BEELI,
Das öffentliche und gemischtwirtschaftliche Unternehmen am Beispiel der
Luzerner und Zuger Kantonalbank, p. 61-67; DIETER ZOBL, in Kommentar zum
Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, n. 6 et 20 ss ad art. 3a LB;
GAUDENZ SCHWITTER, Die Privatisierung von Kantonalbanken, thèse Fribourg
2000, p. 65-71).
La BCV est une société anonyme de droit public au sens de l'art. 763
al. 2 CO qui, depuis sa création, n'a jamais bénéficié de la garantie de
l'Etat (cf. KUSTER, op. cit., p. 28 n. 191; Exposé des motifs et projet de
loi sur la Banque Cantonale Vaudoise adopté par le Conseil d'Etat vaudois
le 15 janvier 2001, n. 248, P.L. 1/01, R. 3/01, p. 8). Le fait qu'une
telle garantie limitée à 40'000 fr. par déposant profite aux dépôts auprès
de la Caisse d'Epargne Cantonale Vaudoise ne change au demeurant rien à
l'appréciation de la nature juridique de la recourante. Il ne s'agit en
effet que d'un appui très partiel à une entité ne dépendant d'elle que
depuis le 31 décembre 1995 (cf. art. 2 et 3 du décret du 20 juin 1995
sur l'organisation de ladite Caisse). L'intéressée ne peut dès lors être
assimilée à un établissement de droit public cantonal (cf. dans ce sens
BLAISE KNAPP, Aspects du droit des banques cantonales, in Festschrift für
Ulrich Häfelin, Zurich 1989, p. 459 ss, p. 460-461; ZOBL, op. cit., n. 27
ad art. 3a LB; KUSTER, op. cit. p. 28; MOOR, op. cit., p. 81) et ne saurait
par conséquent bénéficier du motif d'exonération prévu par l'art. 56
let. b LIFD (cf. dans ce sens GRETER, op. cit., n. 8 par renvoi du n. 9
ad art. 56 LIFD; d'un avis contraire, PETER LOCHER, Steuerrechtliche
Aspekte der Privatisierung, in Rechtliche Probleme der Privatisierung,
Berne 1998, p. 241 ss, p. 251). Le fait qu'elle tire son existence d'une
loi cantonale et que son administration s'effectue avec le concours du
canton n'y change rien, l'art. 763 al. 2 CO prévoyant expressément de
telles caractéristiques pour les sociétés anonymes de droit public qu'il
mentionne sans les assimiler aux établissements publics cantonaux.
c) Au demeurant, sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral,
la BCV n'était pas exonérée pour le motif qu'elle était vue comme un
établissement de droit public cantonal (cf. art. 16 ch. 1 et 2 AIFD; HEINZ
MASSHARDT/FRANÇOIS GENDRE, Commentaire IDN, Lausanne 1980, n. 4 ad art. 16;
CHARLES PERRET/PIERRE GROSHEINTZ, Commentaire de l'arrêté concernant
l'impôt fédéral pour la défense nationale, Zurich 1941, n. 3 ad art. 16;
ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer, Ière partie, 2ème éd., Bâle 1982, n. 3 et 6 ad
art. 16 AIFD), mais en raison du fait que la participation du canton à son
capital-actions était considérée comme affectée à des services publics
au sens de l'art. 16 ch. 2 AIFD (cf. KUSTER, op. cit., p. 279; LOCHER,
op. cit., p. 251). Or, du moment que les motifs d'exonération prévus par
l'art. 56 LIFD (à l'exception des lettres g et h) ont matériellement
une portée analogue à celle des cas mentionnés aux art. 16 et 17
AIFD (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les
lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, in FF 1983 III p. 1 ss,
p. 198 et 349-350) et ont été adoptés par les Chambres fédérales sans
modifications par rapport au projet du Conseil fédéral, il n'y a aucune
raison de s'écarter pour l'interprétation de l'art. 56 let. b LIFD de
la pratique en vigueur sous l'ancien droit (cf. dans ce sens, s'agissant
de l'interprétation de l'art. 56 let. c LIFD, ATF 125 II 177 consid. 3b
p. 180-181 et les références citées).
Erwägung 6
6.- a) Aux termes de l'art. 56 let. g LIFD, également dans sa teneur
en vigueur en 1995, les personnes morales poursuivant des buts de service
public ou de pure utilité publique sont exonérées sur le bénéfice et le
capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts; des buts
économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt
public. L'acquisition et l'administration de participations en capital
importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque
l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne
sont pas exercées.
b) Une personne morale poursuit des buts de pure utilité publique
lorsqu'elle fournit des prestations de manière désintéressée, dans
l'intérêt général, en faveur d'un cercle en principe illimité de
destinataires (cf. GRETER, op. cit., n. 28 ss ad art. 56 LIFD).
Elle poursuit des buts de service public si elle accomplit des tâches
étroitement liées aux tâches étatiques (cf. GRETER, op. cit., n. 35 ss
ad art. 56 LIFD). Tel n'est notamment pas le cas, en règle générale,
si elle vise principalement des buts lucratifs, quand bien même elle
serait également au service de buts d'intérêt public. Une exonération,
du moins partielle, demeure toutefois possible si elle est chargée de
tâches d'intérêt public par un acte de droit public (par exemple une
loi), si elle est soumise à une certaine surveillance de la collectivité
publique et si ses fonds propres sont affectés par ses statuts de
manière exclusive et irrévocable à ses buts d'intérêt public qu'elle
réalise en outre effectivement (cf. Archives 63 p. 138 ss, p. 141-142;
cf. également GRETER, op. cit., n. 39 ad art. 56 LIFD; MADELEINE SIMONEK,
Steuerbefreiung und Privatisierung, in L'Expert-comptable suisse 2000
p. 230 ss; PETER AGNER/ANGELO DIGERONIMO/HANS-JÜRG NEUHAUS/GOTTHARD
STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Ergänzungsband, Zurich 2000, n. 11a ad art. 56 LIFD).
Erwägung 7
7.- a) La définition des buts poursuivis par la BCV a évolué au fil
des révisions successives de sa loi d'organisation.
Selon le préambule du décret du Grand Conseil vaudois du 19 décembre
1845, l'intéressée a été constituée eu égard aux avantages qu'offrirait à
l'agriculture, à l'industrie et au commerce du canton, une institution de
crédit ayant pour but de fournir aux citoyens la facilité de se procurer de
l'argent à un taux d'intérêt modéré et moyennant des garanties suffisantes,
ainsi que de mettre en circulation une assez grande quantité de numéraire
alors improductif.
Selon la loi cantonale du 24 novembre 1965, qui a succédé audit
décret, la recourante devait contribuer au développement du commerce,
de l'industrie, de l'artisanat, du tourisme, de l'agriculture et de la
viticulture; toute opération spéculative lui était en outre interdite
(cf. art. 2).
Entrée en vigueur le 1er novembre 1981 et demeurée en force jusqu'au 31
décembre 1995, soit jusqu'au terme de la période fiscale litigieuse, la loi
cantonale du 25 mai 1981 assigne à la BCV la mission de contribuer, dans
les différentes régions du canton, au développement de toutes les branches
de l'économie privée et au financement des tâches des collectivités
et corporations publiques; elle traite toutes les opérations bancaires
prévues dans ses statuts et s'abstient de toute opération à caractère
purement spéculatif (cf. art. 3).
b) L'art. 3 des statuts de la recourante du 9 novembre 1981 (ci-après:
les statuts), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1995, prévoit que, dans le
but de contribuer dans les différentes régions du canton au développement
de toutes les branches de l'économie privée et au financement des
tâches des collectivités et corporations publiques, l'intéressée traite
notamment les opérations bancaires suivantes: (a) réception de fonds en
dépôts sous toutes les formes bancaires usuelles; (b) réception de fonds
en qualité d'office de consignation légal; (c) escompte et encaissement
d'effets de change; (d) ouverture de crédits garantis ou en blanc; (e)
crédits hypothécaires; (f) achat et vente de papiers-valeurs, de monnaies
étrangères, de devises et de métaux précieux; (g) ouverture de crédits
documentaires, paiement et encaissement d'accréditifs; (h) octroi de
garanties bancaires; (i) garde et gérance de titres et objets de valeur,
gestion de fortunes et de fonds de prévoyance, location de compartiments de
coffres-forts; (j) prise ferme d'emprunts et participation aux émissions
et opérations financières de corporations de droit public, de sociétés
et de particuliers, individuellement ou dans le cadre de syndicats; (k)
prise de participations permanentes ou temporaires dans des entreprises
commerciales, industrielles, financières et bancaires, y compris, le cas
échéant, la participation à la gestion de ces entreprises; (l) exécution
de fonctions de domicile de souscription et de banque dépositaire de fonds
de placements; (m) achat et vente, pour son propre compte, d'immeubles
ou de capital-actions de sociétés immobilières; (n) toutes opérations
ordinaires de banques.
Cette disposition indique également que la recourante coopère à
l'activité de l'Union des Banques Cantonales Suisses et s'abstient de
toute opération à caractère purement spéculatif.
Erwägung 8
8.- a) La BCV ne poursuit manifestement pas des buts de pure utilité
publique au sens de l'art. 56 let. g LIFD. Elle ne le prétend d'ailleurs
pas.
Comme l'a relevé l'autorité intimée, les activités qui lui sont
assignées par l'art. 3 de la loi cantonale du 25 mai 1981 ainsi que
par l'art. 3 de ses statuts (cf. consid. 7 ci-dessus) apparaissent
toutefois, du moins en partie, comme d'intérêt public dans la mesure
où elles visent la promotion de l'économie cantonale et le soutien
aux collectivités publiques. De tels objectifs légaux et statutaires
ne constituent cependant des buts de service public au sens de l'art.
56 let. g LIFD que si l'intéressée les réalise effectivement (cf. dans
ce sens ATF 114 Ib 277 consid. 3a p. 279 et les références citées).
b) Il n'est pas douteux que la recourante a été créée essentiellement
afin de poursuivre des objectifs d'intérêt public (cf. consid. 7a
ci-dessus), comme d'ailleurs l'ensemble des autres banques cantonales
(cf. RUSSENBERGER, op. cit., p. 1 ss; KNAPP, op. cit., p. 467;
ZOBL, op. cit., n. 7 ad art. 3a LB). Au fil des décennies et jusqu'à
la période fiscale litigieuse, son activité a toutefois évolué vers
celle d'une banque universelle - ce qui ressort clairement de la liste
des services qu'elle offrait durant ladite période (cf. art. 3 de
ses statuts) - et s'est finalement concentrée de manière prioritaire
sur la recherche du profit (cf. notamment la "Charte d'entreprise" et
"La BCV en 1995", p. 9 et 21-24 de son rapport annuel 1995). Une telle
évolution correspond à celle des autres grandes banques cantonales,
dont les tâches sont devenues comparables à celles des établissements
bancaires privés avec lesquels elles sont en concurrence directe
(cf. dans ce sens ATF 120 II 321 consid. 2d p. 325-326; cf. également
BEELI, op. cit., p. 182-191; KNAPP, op. cit., p. 470; THOMAS HAMMER,
Aufgabenwandel bei öffentlich-rechtlichen Unternehmungen, dargestellt am
Beispiel der Kantonalbanken, in Festgabe Alfred Rötheli, Soleure 1990,
p. 417 ss, p. 419 et 425 ss; ULRICH ZIMMERLI, Bedeutung und Zukunft der
Kantonalbanken, in Aktuelle Probleme im Bankrecht, Berne 1994, p. 85-86;
KUSTER, op. cit. p. 235-236). L'intéressée admet du reste expressément
cette évolution et reconnaît être devenue, comme la plupart des instituts
bancaires cantonaux, une banque universelle offrant toute la gamme des
produits bancaires.
c) Dans ces conditions, même si, au cours de la période fiscale
litigieuse, la recourante poursuivait encore effectivement certains
buts d'intérêt public, l'orientation générale de ses activités était
prioritairement dirigée vers la recherche du profit. Aucune disposition
de ses statuts ne prescrivait en outre qu'une partie de ses fonds
propres devait être affectée de manière exclusive et irrévocable à ses
buts d'intérêt public (cf. consid. 6b ci-dessus). Elle n'a de plus fait
valoir aucune charge financière spéciale liée à l'accomplissement de tels
buts. Elle ne peut dès lors bénéficier d'une exonération, même partielle,
fondée sur l'art. 56 let. g LIFD.
Erwägung 9
9.- a) La BCV se plaint d'une inégalité de traitement en affirmant
que les banques cantonales de Zoug, du Jura, du Valais et de Genève,
qui, comme elle, sont organisées sous la forme de sociétés anonymes de
droit public, ont continué à bénéficier jusqu'à ce jour d'une exonération
proportionnelle à la participation du canton dans leur capital-actions.
b) Ce moyen n'est pas fondé. En effet, tant devant l'autorité intimée,
que dans ses déterminations sur le présent recours, l'Administration
fédérale des contributions a expressément indiqué qu'à l'issue de la
présente procédure, elle mettrait tout en oeuvre pour que les autorités
fiscales cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral direct traitent
de manière identique les banques cantonales dans la même situation que
l'intéressée. Les conditions pour que celle-ci puisse bénéficier de
l'égalité dans l'illégalité ne sont ainsi pas réunies (cf. ATF 125 II
152 consid. 5 p. 166; 122 II 446 consid. 4a p. 451-452 et les références
citées).