BGE 125 II 480
125 II 480
48. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 5 octobre 1999
dans la cause commune de Blonay contre Commission fédérale de recours
en matière de contributions et Administration fédérale des contributions
(recours de droit administratif) Regeste
Art. 17 Abs. 4 MWSTV und Ziff. 15 des Anhangs zur MWSTV: Aktivitäten
auf dem Gebiet der Entsorgung; Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt.
Da Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV zu diesem Punkt nichts enthält, darf
der Bundesrat ohne Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität
und der Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht vorsehen, dass einzig
diejenigen Leistungen der öffentlichen Hand nicht unter die Steuer fallen,
welche in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden (Art. 17 Abs. 4
MWSTV; E. 5-7). In Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen sind
solche, welche nicht marktfähig sind, nicht durch Dritte angeboten werden
können und die von einer öffentlichen Einrichtung erbracht werden, welche
öffentliches Recht anwendet und den Bürgern gegenüber über Zwangsmittel
verfügt; die Leistungen auf dem Gebiet der Entsorgung gehören nicht dazu
(E. 8).
Sachverhalt
En application des législations fédérales (cf. art. 30 ss de la loi
fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement [LPE;
RS 814.01] et art. 6 ss de la loi fédérale du 24 janvier 1991 sur la
protection des eaux [LEaux; RS 814.20]) et cantonales (cf. art. 10 al. 1
de la loi vaudoise du 13 décembre 1989 sur la gestion des déchets ainsi
que les art. 20, 29, 46 et 52 de la loi vaudoise du 17 septembre 1974
sur la protection des eaux contre la pollution) en matière d'élimination
des ordures et de protection des eaux, la commune de Blonay (ci-après:
la commune) a adopté un règlement sur la collecte, le traitement ou
l'élimination des déchets (ci-après: le règlement sur les déchets) ainsi
qu'un règlement sur les égouts et l'épuration des eaux usées (ci-après:
le règlement sur l'épuration des eaux).
L'art. 2 al. 1 et 3 du règlement sur les déchets prévoit que
la commune met à disposition des usagers l'équipement nécessaire de
ramassage, de traitement ou d'élimination des ordures et des déchets,
ainsi qu'un centre de ramassage des liquides qui ne doivent pas être
déversés dans les canalisations. Pour couvrir les charges relatives au
traitement ou à l'élimination des déchets, une taxe en pour mille de la
valeur d'assurance incendie du bâtiment est perçue dès l'octroi du permis
d'habiter ou d'utiliser ou toute autorisation préalable d'occuper pro
rata temporis (art. 18 du règlement).
Selon l'art. 2 du règlement sur l'épuration des eaux, la Municipalité,
en collaboration avec le Service intercommunal d'épuration des eaux et
de traitement des gadoues Vevey-Montreux, procède à l'étude générale
de la collecte, de l'évacuation et de l'épuration des eaux usées sur
le territoire communal et dresse les plans à long et à court terme des
canalisations. Pour tout bâtiment déversant des eaux usées directement
ou indirectement dans un collecteur d'égouts publics, il est perçu une
taxe unique de raccordement destinée à couvrir les investissements du
réseau des collecteurs d'égouts publics et/ou d'installations collectives
d'épuration (art. 31 du règlement). Pour tout bâtiment raccordé directement
ou indirectement aux collecteurs aboutissant aux installations collectives
d'épuration, une taxe annuelle destinée à couvrir les frais d'entretien
et d'exploitation des collecteurs d'égouts publics, de la station
d'épuration et, cas échéant, des frais d'amortissement et d'intérêts
(art. 32 du règlement).
Dès le 1er janvier 1995, la commune est inscrite auprès de
l'Administration fédérale des contributions en qualité d'assujettie à la
taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) pour ses activités en matière
d'élimination des ordures ménagères et d'épuration des eaux usées.
Par décision en constatation de droit rendue le 17 juillet 1995 à
la demande de l'intéressée, ladite Administration a considéré que cette
dernière devait imposer - conformément à l'art. 17 al. 4 de l'ordonnance
du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201)
et au ch. 15 de l'annexe à l'OTVA (ci-après: annexe OTVA) - au taux de 6,5%
les contre-prestations reçues pour ces activités. Le 3 septembre 1997,
cette même Administration a rejeté la réclamation de la commune.
Le 17 juillet 1998, la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) a rejeté le
recours de l'intéressée et confirmé la décision sur réclamation précitée.
Elle a considéré, en substance, que l'art. 17 al. 4 OTVA et le ch. 15
de l'annexe OTVA n'étaient pas anticonstitutionnels et se conformaient
à la réglementation de la sixième directive du Conseil des Communautés
européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires
(77/388/CEE; JOCE 1977 no L 145; ci-après: la sixième Directive). En
outre, en fournissant ses prestations en matière d'épuration
des eaux usées et d'élimination des ordures ménagères, la commune
n'accomplissait pas une tâche relevant de la puissance publique mais
une activité économique pouvant être confiée à une entreprise privée;
il fallait dès lors l'assujettir à la TVA, conformément au principe
de la neutralité concurrentielle. Par ailleurs, dans la mesure où les
propriétaires s'acquittaient d'une taxe pour le ramassage, le transport
et l'élimination des ordures ménagères ainsi que pour bénéficier des
installations d'évacuation et d'épuration des eaux usées, lesdites
prestations entraînaient le versement d'une contre-prestation soumise à
la TVA en vertu de l'art. 26 al. 1 et 2 OTVA.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'intéressée
requiert notamment du Tribunal fédéral qu'il annule cette dernière décision
et dise qu'elle n'est pas tenue d'imposer au taux de 6,5% les taxes et
émoluments dus pour le traitement et l'élimination des ordures ménagères
ainsi que pour l'épuration des eaux usées.
Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Extrait des considérants:
Erwägung 3
3.- a) Selon les art. 41ter Cst. et 8 al. 1 Disp. trans. Cst., la
Confédération peut percevoir un impôt sur le chiffre d'affaires (taxe
sur la valeur ajoutée); le Conseil fédéral est chargé d'édicter les
dispositions d'exécution qui auront effet jusqu'à l'entrée en vigueur
de la législation fédérale. Cet impôt frappe les livraisons de biens et
les prestations de services ainsi que les importations selon le système à
plusieurs stades avec déduction de l'impôt préalable (cf. art. 41ter al. 3
Cst.). Il doit être aménagé conformément aux principes mentionnés à l'art.
8 al. 2 Disp. trans. Cst.
Les art. 17 ss OTVA réglementent l'assujettissement à la TVA perçue
sur les opérations effectuées sur territoire suisse. L'art. 17 al. 4 OTVA
a la teneur suivante:
"La Confédération, les cantons et les communes, les autres
institutions
de
droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles
ont été
confiées des tâches relevant de l'administration publique ne sont pas
assujettis pour les prestations qu'ils fournissent dans l'exercice
de leur
puissance publique, même s'ils prélèvent, pour de telles prestations,
des
taxes, des redevances ou d'autres contributions. Les collectivités
publiques, leurs services et les groupements de collectivités publiques
sont exclus de l'assujettissement dans la mesure où ils effectuent
exclusivement des prestations entre eux. L'exercice de fonctions
arbitrales
est considéré comme relevant de la puissance publique. Les activités
fournies contre rémunération énumérées de manière non exhaustive dans
l'annexe à la présente ordonnance sont, dans tous les cas, imposables."
L'annexe OTVA prévoit notamment:
"La Confédération, les cantons, les communes, les autres institutions
de
droit public et les personnes et organisations auxquelles ont été
confiées
des tâches relevant de l'administration publique sont dans tous les cas
assujettis pour les activités suivantes considérées comme
professionnelles
ou commerciales:
1. à 14. (...) 15. les activités dans le domaine de l'élimination."
b) L'autorité intimée a admis la constitutionnalité de cette
réglementation et confirmé l'assujettissement à la TVA des activités de la
recourante en matière d'élimination des déchets ménagers et d'épuration
des eaux usées. Elle a en particulier considéré que ces prestations ne
relevaient pas de l'exercice de la puissance publique, de sorte que le
Conseil fédéral n'avait pas excédé les limites de son mandat en édictant
le ch. 15 de l'annexe OTVA.
L'intéressée soutient que l'art. 17 al. 4 OTVA et le ch. 15 de l'annexe
OTVA sont anticonstitutionnels car ils s'écartent du droit communautaire et
ne respectent pas le mandat conféré par le Constituant au Conseil fédéral.
Erwägung 4
4.- Selon la doctrine et la jurisprudence suisses, l'interprétation
des dispositions constitutionnelles obéit aux mêmes règles que celle des
lois ordinaires. Ainsi, il faut en premier lieu se fonder sur la lettre
de la disposition en cause (interprétation littérale). Si le texte de
cette dernière n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations
de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la
norme en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions, de son
contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de
l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté
de son auteur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique). Le sens que prend la disposition dans son
contexte est également important. En l'espèce, il se justifie d'autant
plus d'utiliser les méthodes généralement admises pour l'interprétation
des lois que l'art. 8 Disp. trans. Cst., qui a certes formellement le
rang de disposition constitutionnelle, a également, dans certains de ses
éléments, la portée d'une norme législative jusqu'à l'entrée en vigueur
de la législation mentionnée à l'art. 41ter al. 6 Cst. (art. 8 al. 1
et 2 in princ. Disp. trans. Cst.; ATF 125 II 326 consid. 5 p. 333 et la
jurisprudence citée; cf. également ATF 124 II 265 consid. 3a p. 268).
Erwägung 5
5.- Comme le Tribunal fédéral l'a déjà constaté (cf. ATF 125 II 326
consid. 6b p. 335), le Constituant n'a pas défini de manière positive
le cercle des assujettis à la TVA, mais s'est borné à énumérer les
exceptions subjectives à l'assujettissement. En particulier, l'art. 8
al. 2 lettre d Disp. trans. Cst. prévoit, à certaines conditions,
que les entreprises dont le chiffre d'affaires et/ou la charge fiscale
ne dépasse pas un certain montant (ch. 1 et 2), que les agriculteurs,
sylviculteurs, horticulteurs et marchands de bétail (ch. 3), ainsi que
les artistes-peintres et les sculpteurs (ch. 4), ne sont pas soumis à la
TVA grevant les transactions effectuées sur territoire suisse.
L'art. 8 al. 2 Disp. trans. Cst. ne fait aucune allusion aux
collectivités publiques, à leur éventuelle imposition ou exonération. Les
travaux parlementaires sont également muets à ce sujet. Tout au plus
peut-on relever que l'imposition de certaines prestations fournies
notamment par des communes n'était pas d'emblée exclue; il était en effet
envisagé d'imposer au taux normal de 6,5% des marchandises (tels le gaz ou
l'électricité, cf. BO 1993 CN 343) qui figuraient précédemment sur la liste
franche en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires (cf. art. 14 al. 1
lettre b de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un
impôt sur le chiffre d'affaires). On ne saurait donc déduire du silence
du Constituant une injonction - positive ou négative - à l'intention
du Conseil fédéral; ce silence signifie au contraire qu'il incombait à
ce dernier de définir les assujettis à la TVA, en s'inspirant notamment
des buts de neutralité concurrentielle et de compatibilité avec le droit
communautaire assignés à cet impôt (cf. BO 1993 CN 337-338 et 345-346). Il
faut dès lors examiner si le Conseil fédéral est demeuré dans les limites
de son mandat.
Erwägung 6
6.- a) L'art. 17 al. 3 du projet d'ordonnance régissant la TVA
du 28 octobre 1993 prévoyait que la Confédération, les cantons et
les communes, ainsi que les autres établissements de droit public
n'étaient assujettis à la TVA que pour l'exécution des prestations qui
les mettaient en concurrence avec l'économie privée. Selon le commentaire
de cette disposition, ces collectivités devaient être exonérées pour les
tâches relevant de la puissance publique ainsi que pour leurs activités
d'utilité publique. Pour éviter des distorsions entre concurrents, cette
exonération était toutefois limitée aux prestations qui n'étaient pas
également fournies par l'économie privée, soit parce qu'il s'agissait
d'une fonction relevant de l'État, soit parce qu'il n'existait pas d'offre
correspondante de la part d'institutions de droit privé (cf. p. 16 du
Commentaire de l'ordonnance régissant la TVA 1995 [Projet du 28 octobre
1993]). Après avoir pris connaissance des remarques formulées au cours de
la procédure de consultation - qui ne mettaient pas en cause la nécessité
d'éviter les distorsions de concurrence mais critiquaient le caractère
vague de la disposition en cause (cf. p. 16-17 du Rapport du Département
fédéral des finances relatif à la procédure de consultation concernant
le projet d'ordonnance régissant la TVA du 28 octobre 1993) - le Conseil
fédéral a adopté l'art. 17 al. 4 OTVA ainsi que l'annexe à l'ordonnance
régissant la TVA dans leur teneur actuelle.
b) Il peut être utile de se référer aux travaux préparatoires d'une
loi qui n'est pas encore en vigueur, surtout lorsque le système actuel
ne doit pas être fondamentalement modifié et qu'il s'agit seulement de
concrétiser l'état de droit existant ou d'en combler les lacunes (ATF
125 II 326 consid. 7b p. 336 et la jurisprudence citée).
Le premier projet de loi fédérale régissant la TVA établi le 28 août
1995 par la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national
(ci-après: la Commission du Conseil national) réglementait l'imposition
des collectivités publiques dans une disposition particulière (art. 17bis)
selon laquelle les prestations fournies dans l'exercice de la puissance
publique n'étaient pas soumises à l'impôt (cf. al. 1 in princ.). L'alinéa
2 de cette disposition prévoyait en outre que les institutions de droit
public étaient soumises à la TVA si elles effectuaient des opérations
(a) qui étaient offertes sur le marché, ou (b) pour lesquelles l'absence
d'imposition conduirait à une distorsion significative de la concurrence.
Une annexe énumérait les opérations imposables (al. 4). Cette disposition
a suscité des critiques. Diverses associations ont notamment demandé que
les opérations effectuées dans le cadre de dispositions de droit public
ne soient pas soumises à la TVA. Diverses voix ont également souhaité que
les prestations fournies dans l'exercice de la puissance publique soient
définies (cf. Rapport de la commission d'experts du 15 avril 1996 relatif
à la procédure de consultation concernant le projet de loi régissant la
TVA, in FF 1996 V p. 831 ss, p. 851 ss).
Le second projet de loi fédérale régissant la TVA établi le 28 août
1996 par la Commission du Conseil national (cf. Rapport du 28 août 1996,
Initiative parlementaire, Loi fédérale sur la TVA [Dettling], in FF 1996 V
p. 701 ss, p. 893 ss) a codifié en substance la pratique actuelle (cf. art.
21 [FF 1996 V p. 904-905]), du moins en ce qui concerne les principes
(cf. FF 1996 V p. 751; cf. également MANUEL VOGEL, Die Besteuerung der
Gemeinwesen im Mehrwertsteuerrecht, in TVA Journal 1999 p. 57 ss, p. 87 ss
pour la version du Conseil des États du 30 septembre 1998). L'imposition
des services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes,
de même que des autres institutions de droit public ainsi que des personnes
et des organismes chargés de tâches relevant de l'administration publique
sur leurs prestations commerciales était en particulier prévue, pour autant
que leurs chiffres d'affaires dépassent certains minimums; ces services,
institutions, personnes et organismes n'étaient en revanche pas assujettis
pour les prestations fournies dans l'exercice de la puissance publique,
même s'ils percevaient des émoluments, des contributions ou des taxes
en contrepartie (cf. art. 21 al. 1 du projet). Une liste exemplaire des
activités imposées était par ailleurs introduite dans le texte légal et
mentionnait, notamment, les activités dans le domaine de l'assainissement
des eaux et de l'élimination des ordures (cf. art. 21 al. 2 ch. 15
du projet).
Adoptée définitivement par l'Assemblée fédérale le 2 septembre 1999,
la nouvelle loi fédérale régissant la TVA - dont la date d'entrée en
vigueur n'est pas encore fixée - reprend ces éléments sans y apporter de
modification sensible (cf. art. 23 [FF 1999 p. 6764-6765]; cf. également
THOMAS JÖRG KAUFMANN, Das neue MWSTG - die wesentlichen Änderungen
gegenüber der MWSTV, in Revue fiscale 1999 p. 522 ss, p. 537-539).
c) La volonté d'éviter des distorsions de concurrence ressort des
travaux préparatoires tant de l'ordonnance que de la loi fédérale régissant
la TVA. Cette volonté constitue la ratio legis de la réglementation
litigieuse et justifie l'imposition des collectivités publiques, même si
elle ne constitue pas une condition légale expresse d'assujettissement
(cf. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 75
et Ergänzungsband, Berne 1994, p. 35; PIUS M. HUBER/URSULA SCHEFER,
Mehrwertsteuer, 1996, p. 40; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du
nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne 1996, p. 193).
Les travaux préparatoires de la loi fédérale régissant la TVA indiquent
également que l'imposition des collectivités publiques pour les prestations
qu'elles ne fournissent pas dans l'exercice de la puissance publique
n'a jamais été remise en cause, bien que l'exonération des prestations
relevant du droit public ou même de l'intérêt public ou général ait été
demandée de divers côtés.
Erwägung 7
7.- a) Il ne fait aucun doute qu'en remplaçant l'impôt sur le chiffre
d'affaires - impôt à une phase limité aux marchandises - par la TVA - impôt
général de consommation perçu à tous les stades - le Constituant a entendu
rapprocher le système suisse d'imposition de la consommation de celui
de l'Union européenne et de ses États membres. Il s'est lui-même inspiré
des principes développés à l'étranger pour élaborer ce nouvel impôt (cf.
notamment JÖRG R. BÜHLMANN, Kommt den systemtragenden Grundprinzipien des
Mehrwertsteuerrechts Verfassungsrang zu?, in TVA Journal 1996 p. 50 ss, p.
52). Le droit communautaire ne lie toutefois pas la Suisse qui ne fait
pas partie de l'Union européenne. A cet égard, le Constituant n'a pas
hésité à s'écarter des normes européennes, par exemple pour fixer les taux
d'imposition. Il n'a en outre jamais déclaré vouloir reprendre tel quel sur
le plan suisse la législation communautaire; la loi fédérale régissant la
TVA a d'ailleurs adopté certaines solutions originales (cf. par exemple
son art. 24 [FF 1999 p. 6766] traitant des options pour l'imposition
des opérations exclues du champ de l'impôt). Le Constituant n'a pas
non plus édicté de principe constitutionnel selon lequel le Conseil
fédéral devait, à certaines conditions ou dans certaines situations,
s'en tenir aux solutions adoptées par le droit européen. Ledit Conseil
disposait dès lors d'une large marge d'appréciation dans le choix des
solutions, dont la compatibilité avec le droit de l'Union européenne
et de ses États membres n'était qu'un élément. Ces droits ont donc une
valeur d'exemple et représentent une source utile pour l'interprétation
du droit suisse, en particulier lorsqu'il s'agit de réaliser le but
d'harmonisation visé par le Constituant (cf. notamment DIETER METZGER,
Erhebungswirtschaftlichkeit und Wettbewerbsneutralität bei der Umsatzsteuer
- Elemente eines steuersystematischen Vergleiches im Rückblick, in Archives
63 p. 339 ss, p. 346 ss). Il n'est cependant pas interdit au législateur -
y compris en l'espèce au Conseil fédéral - d'écarter une solution admise
par le droit européen si des motifs valables le justifient (ATF 124 II
193 consid. 6a p. 203-204 et les références citées).
b) L'art. 4 ch. 5 de la sixième Directive a la teneur suivante:
"Les États, les régions, les départements, les communes et les autres
organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis
pour
les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités
publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations,
ils
perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.
Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations,
ils
doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou
opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des
distorsions de concurrence d'une certaine importance.
En tout état de cause, les organismes précités ont la qualité
d'assujetti notamment pour les opérations énumérées à l'Annexe D et
dans la
mesure où celles-ci ne sont pas négligeables (...)."
Cette Annexe contient la liste de treize groupes d'activités, parmi
lesquelles les télécommunications (ch. 1), la distribution d'eau, de gaz,
d'électricité et d'énergie thermique (ch. 2), les opérations des cantines
d'entreprises, économats, coopératives et établissements similaires (ch.
12) ainsi que les activités de certains organismes de radiotélévision
(ch. 13). Cette liste est exemplaire et non exhaustive (cf. art. 4
ch. 5 al. 3 de la sixième Directive). Par ailleurs, la doctrine souligne
que la qualité d'assujetti ne dépend en principe pas de la nature de
droit privé ou public de la personne juridique en cause, de sorte que,
sous réserve des exceptions prévues par ladite Directive, les autorités
gouvernementales locales, régionales et étatiques ainsi que les autres
organismes de droit public sont assujettis à la TVA, afin d'éviter les
distorsions de concurrence. Pour échapper à cet assujettissement, deux
conditions doivent être remplies: être qualifiée de personne de droit
public et faire des opérations en tant qu'autorité publique (cf. BEN
J. M. TERRA/JULIE KAJUS, A Guide to the European VAT Directives, Vol. I,
Part 2, Chapter IV, p. 34; VOGEL, op.cit., p. 94 ss).
Parmi les États membres de l'Union européenne, l'Allemagne soumet
à la TVA les personnes de droit public, notamment pour leurs activités
commerciales (cf. par. 2 al. 3 Umsatzsteuergesetz). Ces dernières
comprennent en particulier l'approvisionnement en eau et en énergie
ainsi que l'assainissement des villes (Stadtsanierung) (cf. WOLFRAM
BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 3. Aufl. Köln 1998, Band I,
I. Abschnitt, 3. Kapitel, Par. 39 N. 274). En revanche, l'élimination des
déchets et des eaux usées ainsi que le nettoyage des rues relèvent de la
puissance publique, ce qui est critiqué par la doctrine (cf. BIRKENFELD,
op.cit., Par. 40 N. 302-304).
c) Le droit communautaire laisse dès lors une certaine liberté aux
États membres: s'ils doivent impérativement imposer certaines activités,
ils peuvent en exonérer d'autres pour autant qu'il n'en résulte pas de
distorsions de concurrence d'une certaine importance. Dans l'hypothèse
où le ch. 15 de l'annexe OTVA devrait être apprécié à l'aune de la
réglementation européenne, il serait sans aucun doute conforme non
seulement à sa lettre, mais également à son esprit. Le grief de la
recourante qui reproche au Conseil fédéral d'avoir excédé son mandat et
violé le droit communautaire en assujettissant à la TVA ses activités en
matière d'épuration des eaux usées et d'élimination des ordures ménagères,
est dès lors mal fondé.
Erwägung 8
8.- a) Invoquant la violation du principe de l'interdiction de
l'arbitraire et de l'art. 4 Cst., la commune prétend que ses prestations en
matière d'élimination des ordures ménagères et d'épuration des eaux usées
ne sont pas des activités commerciales ou professionnelles imposables mais
des prestations fournies dans l'exercice de la puissance publique. Elle
invoque également une atteinte au principe de la proportionnalité et
une mauvaise application de l'art. 17 OTVA, griefs qui, en l'espèce,
n'ont toutefois aucune portée propre.
b) La notion de prestations fournies dans l'exercice de la puissance
publique au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA est un concept indéterminé qui
n'est pas défini par l'ordonnance régissant la TVA. Ainsi qu'on l'a vu
(cf. consid. 5 et 6), les travaux préparatoires tant de l'ordonnance que
de la loi fédérale régissant la TVA sont muets à ce sujet. Par ailleurs,
la doctrine n'est pas unanime sur la portée de cette notion (sur celle
de puissance publique en général, cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3ème éd. Zurich 1998, n. 15-17
p. 5-6; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd. Bâle 1991,
n. 108 ss). Certains auteurs la définissent de manière extensive, en se
fondant notamment sur l'art. 61 CO et sur l'ancienne pratique en matière
d'impôt sur le chiffre d'affaires (cf. CAMENZIND/HONAUER, op.cit., p. 193;
STEFAN KAUFMANN, Der Begriff der Hoheitsgewalt im Sinn von Art. 17 Abs. 4
der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, in Revue fiscale 1995
p. 1 ss, p. 7 ss; DIETER DZIADKOWSKI/EDUARD FORSTER/CLAUDIA HEMPEL, Die
mehrwertsteuerliche Behandlung der Tätigkeiten von Gemeinwesen im Lichte
der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie, in Archives 65 p. 1 ss, p. 5 ss). A
leur avis, la collectivité publique agit dans l'exercice de la puissance
publique lorsqu'elle astreint, par arrêté ou décision, une ou plusieurs
personnes à agir, à s'abstenir ou à tolérer une situation (cf. VOGEL, op.
cit., p. 68; KAUFMANN, op.cit., p. 12). L'accent est mis sur la qualité
(ou la fonction) d'autorité publique dont jouit la collectivité ou
l'organisme en cause, sur le fait que son action se fonde sur le droit
public et sur la contrainte qu'il peut exercer sur le citoyen. Certains
auteurs complètent ces critères en tenant compte de la ratio legis de
la disposition litigieuse, à savoir éviter que l'exonération prévue ne
conduise à des distorsions de concurrence. Des prestations ne peuvent
ainsi échapper à la TVA selon l'art. 17 al. 4 OTVA que si, au surplus,
elles ne sont pas commercialisables (nicht marktfähig) et ne sont pas
ou ne pourraient pas être fournies par un tiers (cf. VOGEL, op.cit.,
p. 70; cf. également CAMENZIND/HONAUER, op.cit., p. 193 qui met l'accent
sur le rapport de concurrence; JÖRG R. BÜHLMANN, Kurtaxen/Kurverein,
Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission (SRK) vom 24. April 1997,
in TVA Journal 1997 p. 103 ss, p. 140-141).
c) La recourante, qui est une collectivité de droit public, fournit
les prestations en cause sur la base du droit public. Son activité lui
est imposée par les législations fédérales et cantonales (cf. les art. 31
ss LPE et 10 de la loi cantonale sur la gestion des déchets ainsi que
les art. 10 LEaux et 20 de la loi cantonale sur la protection des eaux
contre la pollution) et elle dispose de certains pouvoirs de contrainte
vis-à-vis des usagers de ses services (cf. par exemple l'art. 8 de la
loi cantonale sur les déchets ainsi que les art. 10, 11 et 32 de la loi
cantonale sur la protection des eaux contre la pollution). Ces éléments
confèrent un caractère de droit public à son activité car elle n'agit pas
comme un simple particulier. Décider si ces prestations sont fournies ou
non dans l'exercice de sa puissance publique est toutefois une question
délicate. Le Conseil fédéral - qui bénéficiait à cet égard d'une marge de
décision politique semblable à celle d'un législateur (cf. consid. 2) -
l'a toutefois tranchée en décidant qu'elles étaient professionnelles ou
commerciales et devaient dès lors être soumises à la TVA (cf. ch. 15 de
l'annexe OTVA).
d) Cette solution est conforme à la volonté du Constituant d'éviter
les distorsions de concurrence (cf. consid. 5). En effet, même s'il paraît
douteux que les prestations en cause aient une valeur marchande - au sens
d'un prix formé grâce à la concurrence -, elles ont, à tout le moins,
une valeur économique. Elles sont en outre fournies contre paiement de
taxes destinées à couvrir, du moins en partie, les coûts relatifs aux
installations et aux services offerts par la commune (cf. les art. 18
du règlement sur les déchets et l'art. 32 du règlement sur l'épuration
des eaux). Dans cette mesure, elles représentent, en principe, une
contre-prestation pour les activités de la recourante qui sont ainsi
fournies à titre onéreux, soit contre rémunération (cf. art. 4 lettre b et
17 al. 4 in fine OTVA). Par ailleurs, il n'est pas exclu que l'intéressée
charge des entreprises privées d'accomplir tout ou partie de ces tâches
(cf. TOMAS POLEDNA, Privatisierung von Abwasseranlagen - rechtliche
Probleme und Lösungs-ansätze, in DEP 1999 p. 570 ss). Enfin, la solution
retenue par le Conseil fédéral n'enfreint aucune limite constitutionnelle
(cf. consid. 5) et a, au surplus, été reprise dans la nouvelle loi
régissant la TVA (cf. art. 23 al. 2 lettre o [FF 1999 p. 6765]).
Force est dès lors de constater qu'en édictant le ch. 15 de l'annexe
OTVA, le Conseil fédéral n'a aucunement outrepassé la marge de décision
dont il bénéficiait et que le Tribunal fédéral doit respecter.