BGE 123 V 161
123 V 161
29. Urteil vom 30. September 1997 i.S. M. AG gegen Ausgleichskasse der
Schweizer Maschinenindustrie und AHV/IV-Rekurskommission des Kantons
Thurgau Regeste
Art. 7 lit. h AHVV: Beitragsrechtliche Qualifikation des Entgelts
eines nebenberuflichen Revisors einer AG.
- Aktienrechtlicher Grundsatz der Unabhängigkeit der Kontroll-
bzw. nunmehr Revisionsstelle nach früherem und neuem Obligationenrecht.
- Diesem Grundsatz kommt für die AHV-rechtliche Qualifikation der
Entschädigung massgebende Bedeutung zu.
- Die Regelung des Art. 7 lit. h AHVV, wonach Entschädigungen an
den nebenberuflichen Revisor einer Aktiengesellschaft massgebenden Lohn
darstellen, ist gesetzwidrig.
Sachverhalt
A.- F. ist hauptberuflich als Steuerkommissär bei der Steuerverwaltung
X tätig. Am 1. August 1992 wählte ihn die Generalversammlung der M. AG als
Revisionsstelle. Anlässlich einer Arbeitgeberkontrolle wurde festgestellt,
dass die Firma auf dem im Jahre 1993 an F. ausgerichteten Entgelt von
Fr. 5'000.-- keine Sozialversicherungsbeiträge entrichtet hatte (Bericht
der Treuhandgesellschaft Y vom 28. Oktober 1994). Mit Verfügung vom 22. Mai
1995 verpflichtete die Ausgleichskasse der Schweizer Maschinenindustrie
die M. AG zur Nachzahlung von paritätischen AHV/IV/EO/AlV-Beiträgen
inklusive Verwaltungskosten im Betrage von Fr. 608.30.
B.- Beschwerdeweise beantragte die M. AG die Aufhebung dieser
Verfügung. Die AHV/IV-Rekurskommission des Kantons Thurgau wies die
Beschwerde mit Entscheid vom 9. Dezember 1996 im wesentlichen mit der
Begründung ab, F. sei hauptberuflich nicht als selbständigerwerbender
Revisor tätig. Die streitige Entschädigung stelle daher massgebenden
Lohn dar.
C.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde erneuert die M. AG ihr
vorinstanzliches Rechtsbegehren.
Die Ausgleichskasse beantragt Abweisung der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde. F. schliesst sich in seiner Vernehmlassung
der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an. Das Bundesamt für Sozialversicherung
hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Eidg. Versicherungsgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die sozialversicherungsrechtliche Beitragspflicht Erwerbstätiger
richtet sich unter anderem danach, ob das in einem bestimmten Zeitraum
erzielte Erwerbseinkommen als solches aus selbständiger oder aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (Art. 5 und 9 AHVG
sowie Art. 6 ff. AHVV). Nach Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt als massgebender
Lohn jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder
unbestimmte Zeit geleistete Arbeit; als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit gilt nach Art. 9 Abs. 1 AHVG jedes Einkommen, das nicht
Entgelt für in unselbständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt.
Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im
Einzelfall selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit
vorliegt, nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses
zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen
Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen dabei allenfalls
gewisse Anhaltspunkte für die AHV-rechtliche Qualifikation zu bieten,
ohne jedoch ausschlaggebend zu sein. Als unselbständig erwerbstätig
ist im allgemeinen zu betrachten, wer von einem Arbeitgeber in
betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig
ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt.
Aus diesen Grundsätzen allein lassen sich indessen noch keine
einheitlichen, schematisch anwendbaren Lösungen ableiten. Die Vielfalt
der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte zwingt dazu, die
beitragsrechtliche Stellung eines Erwerbstätigen jeweils unter Würdigung
der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Weil dabei vielfach
Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid
oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen
(BGE 122 V 171 Erw. 3a, 283 Erw. 2a, 119 V 161 f. Erw. 2 mit Hinweisen).
Erwägung 2
2.- Gemäss Art. 5 Abs. 2 Satz 2 AHVG umfasst der massgebende Lohn
auch Teuerungs- und andere Lohnzulagen, Provisionen, Gratifikationen,
Naturalleistungen, Ferien- und Feiertagsentschädigungen und ähnliche
Bezüge, ferner Trinkgelder, soweit diese einen wesentlichen Bestandteil
des Arbeitsentgeltes darstellen. In Ausführung dieser Bestimmung hat
der Bundesrat in Art. 7 lit. a-q AHVV im einzelnen festgelegt, was als
Bestandteil des massgebenden Lohnes gilt. Nach Art. 7 lit. h AHVV (in der
seit 1. Januar 1951 geltenden Fassung) gehören u.a. feste Entschädigungen
und Sitzungsgelder an Mitglieder der Kontrollstelle juristischer Personen,
soweit es sich nicht um hauptberuflich selbständigerwerbende Revisoren
handelt, zum massgebenden Lohn, soweit es sich nicht um Spesenersatz
handelt.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, diese Bestimmung widerspreche
dem Gesetz.
Erwägung 3
3.- a) (Überprüfung von Verordnungen des Bundesrates durch das
Eidg. Versicherungsgericht; vgl. BGE 123 V 84 f. Erw. 4a, 122 V 93
f. Erw. 5a/bb, 118 f. Erw. 3a/bb, 303 f. Erw. 4a, je mit Hinweisen).
b) aa) Nach Art. 727 Abs. 1 OR (in der Fassung vom 18. Dezember
1936, in Kraft gewesen bis zum 30. Juni 1992, nachfolgend aOR) hatte die
Generalversammlung der Aktiengesellschaft einen oder mehrere Revisoren
zu wählen. Diese brauchten nicht Aktionäre zu sein, durften aber weder
Mitglieder des Verwaltungsrates noch Angestellte der Gesellschaft sein
(Art. 727 Abs. 2 aOR). Weitergehende Wahlvoraussetzungen, namentlich
bezüglich der Unabhängigkeit der Revisoren, hatte der Gesetzgeber,
unter Vorbehalt von Art. 723 aOR, indessen bewusst unterlassen (BÜRGI,
Zürcher Kommentar, Zürich 1969, N. 4 ff. zu Art. 727). Die Berufung in
die Kontrollstelle war nach der damaligen Rechtslage jedem verwehrt,
der gesetzlich oder vertraglich verpflichtet war, von jenen Organen
der AG Weisungen entgegenzunehmen, deren Rechnungsführung er als
Kontrollstelle zu prüfen hätte. Dabei war es unerheblich, ob der aus dem
Subordinationsverhältnis sich ergebende Einfluss tatsächlich ausgeübt
wurde oder nicht; es genügte, dass er ausgeübt werden konnte (BÜRGI,
aaO, N. 13 f.). Im übrigen galt die Unabhängigkeit vor allem als Frage
der inneren Einstellung und Charakterstärke der Revisoren, d.h. ihrer
tatsächlichen Fähigkeit, ohne Rücksicht auf eigene Interessen zum Rechten
zu sehen und das Richtige zu tun (BGE 99 Ib 111 Erw. 5).
bb) In der Botschaft über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar
1983 (BBl 1983 II 745) wies der Bundesrat einleitend darauf hin, dass beim
geltenden Recht die Mangelhaftigkeit der Regelung der Abschlussprüfung
besonders gravierend sei, indem keine Vorschriften über die Befähigung
und nur ungenügende über die Unabhängigkeit der Revisoren bestünden (aaO,
S. 766). Die Revisionsstelle erfahre eine völlige Neuregelung "mit dem
Ziel, Befähigung und Unabhängigkeit der Revisoren zu stärken und deren
Aufgaben zu klären und zu erweitern" (aaO, S. 770). Art. 727c des Entwurfs
verlange neu Unabhängigkeit. Diese richte sich gegen die Verwaltung
und den Hauptaktionär, d.h. den Aktionär, der über die Stimmenmehrheit
verfüge. Unabhängigkeit bedeute Weisungsungebundenheit, Freiheit des
Urteils und Selbständigkeit im Entscheid. Der Revisor dürfe in seinen
persönlichen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnissen nicht in
solchem Ausmasse von der Verwaltung oder vom Hauptaktionär abhängig sein,
dass er in seiner Entscheidungsfreiheit wesentlich eingeschränkt sei
(aaO, S. 929).
Diesen Überlegungen schloss sich der Gesetzgeber an. Nach Art. 727c
Abs. 1 OR (in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft seit 1. Juli 1992)
müssen die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Mehrheitsaktionär
unabhängig sein. Sie dürfen insbesondere weder Arbeitnehmer der zu
prüfenden Aktiengesellschaft sein (was im wesentlichen der Regelung von
Art. 727 Abs. 2 Satz 2 aOR entspricht) noch Arbeiten für diese ausführen,
die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar sind. Wird eine Handelsgesellschaft
als Revisionsstelle bestellt, so gilt das Erfordernis der Unabhängigkeit
sowohl für diese als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführen
(Art. 727d Abs. 3 OR).
cc) Das neue Recht verlangt damit nicht nur innere Unabhängigkeit,
sondern richtet sich bereits gegen jede äussere Beziehung, welche den
Anschein der Befangenheit zu begründen vermag (PEDROJA/WATTER, Kommentar
zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Basel 1994,
N. 1 zu Art. 727c OR). Dabei geht es in einem objektiven Sinn darum,
nicht nur jede offensichtliche Weisungsgebundenheit, sondern auch weniger
leicht erkennbare beteiligungsmässige, hierarchische oder wegen anderer
Zusammenhänge gegebene Abhängigkeiten zu vermeiden (BGE 123 III 32 Erw. 1a;
BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 2. Aufl. 1996, S. 943, Rz. 1788a).
Weisungsungebundenheit bedeutet, dass der Revisor bei seiner Tätigkeit
freie Hand hat. Weder der Verwaltungsrat noch ein Mehrheitsaktionär können
bestimmen, was und wie revidiert werden soll. Gebunden ist der Revisor
nur durch die gesetzliche Pflicht zu formeller und materieller Prüfung
der Buchführung, der Jahresrechnung und der beantragten Verwendung des
Bilanzgewinnes (Art. 728 Abs. 1 OR) sowie durch die Berichterstattungs-
und Anzeigepflichten gemäss Art. 729-729b OR (PEDROJA/WATTER, aaO,
N. 2 und 6 zu Art. 727c OR). Damit, dass dem Revisor untersagt ist,
für die zu prüfende Gesellschaft Arbeiten auszuführen, die mit seinem
Mandat unvereinbar sind, ist er verpflichtet, auch jede wirtschaftliche
Abhängigkeit von einer einzelnen Gesellschaft zu vermeiden. Unvereinbar
mit seiner Revisionstätigkeit ist namentlich die Führung der Buchhaltung
der zu prüfenden Gesellschaft sowie ein sog. "Klumpenmandat", bei welchem
der Honoraranteil eines einzelnen Kunden mehr als 10% der gesamten
Honorareinnahmen ausmacht (BÖCKLI, aaO, S. 944, Rz. 1788; Ziff. 3.13
der Richtlinien der Treuhand-Kammer zur Unabhängigkeit). Umstritten ist,
ob und in welchem Umfang eine Beratertätigkeit mit dem Revisionsmandat
vereinbar ist (BÖCKLI, aaO, S. 945, Rz. 1791 f.; PEDROJA/WATTER, aaO, N.
12 zu Art. 727c OR; HANDSCHIN, Zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle:
Beratung und Buchhaltungsarbeiten durch die Revisionsstelle für die
revidierte Gesellschaft, SJZ 1994 S. 345).
dd) Für die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit
der Revisionsstelle hat zunächst die Gesellschaft (Art. 727d Abs. 2 OR)
und hat der Revisor selbst zu sorgen, indem er auf das Revisionsmandat
überhaupt verzichtet oder im Falle eines einzelnen Interessenkonfliktes
in den Ausstand tritt. Sodann kann jeder Aktionär und jeder Gläubiger
durch Klage gegen die Gesellschaft die Abberufung eines Revisors
verlangen, der die Voraussetzungen für das Amt nicht erfüllt (Art. 727e
Abs. 3 Satz 2 OR). Weist ein Revisor die erforderliche Unabhängigkeit
offensichtlich nicht auf, hat der Handelsregisterführer seine Eintragung
als Revisionsstelle im Handelsregister zu verweigern (Art. 86a Abs. 1
HRegV). Schliesslich haftet der Revisor nach Art. 755 OR für jede
Pflichtwidrigkeit, die zu einem Schaden für die Gesellschaft, die Aktionäre
oder Gläubiger führt. Eine haftungsbegründende Pflichtwidrigkeit im Sinne
dieser Bestimmung stellt nicht nur die Verletzung der in Art. 728 ff. OR
festgelegten Prüfungs-, Benachrichtigungs- und Anzeigepflichten, sondern
auch die Nichtbeachtung der gesetzlichen Unabhängigkeitserfordernisse dar
(PEDROJA/WATTER, aaO, N. 19 zu Art. 727c OR).
c) Diesen zwingenden gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, mit
welchen die Unabhängigkeit des Revisors einer Aktiengesellschaft
von der zu prüfenden Gesellschaft sichergestellt und durchgesetzt
werden soll, kommt auch für die AHV-rechtliche Qualifikation der
dem Revisor ausgerichteten Entschädigung ausschlaggebende Bedeutung
zu. Denn die gesetzlich statuierte und sanktionierte wirtschaftliche
sowie arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit des Revisors ist gerade
Voraussetzung für die Ausübung der Revisionstätigkeit, weshalb nicht
massgebend sein kann, ob und in welchem Umfang dieses Kriterium für
die Abgrenzung selbständiger von unselbständiger Erwerbstätigkeit im
konkreten Einzelfall verwirklicht ist. Das Unterscheidungsmerkmal des
Unternehmerrisikos und damit die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit mit
besonderen Investitionen verknüpft ist oder nicht, tritt hier in den
Hintergrund. Diese Rangordnung der Abgrenzungskriterien greift aufgrund
der vertragstypischen Unabhängigkeit bestimmter Tätigkeiten bereits im
Zusammenhang mit Dienstleistungsverträgen Platz, welche im Rahmen einer
weitgehend dispositiven gesetzlichen Regelung autonom ausgestaltet werden
können (BGE 110 V 80 Erw. 4; ZAK 1986 S. 513; KÄSER, Unterstellung und
Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 129, Rz. 4.55). Umso
mehr muss sie für die aktienrechtliche Revisionstätigkeit gelten, die von
Gesetzes wegen nur von einem nicht weisungsgebundenen und wirtschaftlich
unabhängigen Revisor ausgeübt werden kann.
Erwägung 4
4.- a) Das Gesetz sieht für Beitragspflichtige, welche mehrere
Erwerbstätigkeiten ausüben, keine Gesamtbeurteilung ihrer erwerblichen
Aktivitäten nach Massgabe der wirtschaftlichen Bedeutung der
einzelnen Betätigungen vor. Vielmehr ist nach der in Art. 5 und 9 AHVG
verwirklichten Konzeption der strikten Unterscheidung von unselbständiger
und selbständiger Erwerbstätigkeit jedes Einkommen dahin zu prüfen, ob
es aus selbständiger oder unselbständiger Tätigkeit stammt (BGE 119 V 164
Erw. 3c mit Hinweisen). Die Tatsache, dass ein Beitragspflichtiger bereits
einer Ausgleichskasse als Selbständigerwerbender angeschlossen ist, hat
daher für die Qualifikation eines Entgelts AHV-rechtlich keine Bedeutung
(BGE 119 V 165 Erw. 3c). Ebensowenig vermag umgekehrt die Tatsache,
dass ein Beitragspflichtiger bereits mit einer Ausgleichskasse als
Unselbständigerwerbender abrechnet, die beitragsrechtliche Qualifikation
des Einkommens aus einer weiteren Tätigkeit zu präjudizieren. Vorbehalten
bleiben einzig Koordinationsgesichtspunkte bei Mehrfachbeschäftigten,
welche dieselbe Erwerbstätigkeit für verschiedene Arbeit- oder
Auftraggeber oder verschiedene Erwerbstätigkeiten für denselben Arbeit-
oder Auftraggeber ausüben (BGE 119 V 164 Erw. 3b mit Hinweis).
b) Nach Art. 7 lit. h AHVV stellen lediglich die Entschädigungen an
hauptberuflich selbständigerwerbende Revisoren Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit dar. E contrario ist die für eine nebenberuflich ausgeübte
Revisionstätigkeit ausgerichtete Entschädigung stets als massgebender
Lohn zu qualifizieren. Diese Regelung beruht auf dem Grundgedanken,
nebenberuflich tätige Revisoren seien bereits als Unselbständigerwerbende,
hauptberufliche Revisoren hingegen als Selbständigerwerbende einer
Ausgleichskasse angeschlossen, soweit letztere nicht als Angestellte
einer Revisionsgesellschaft tätig sind. Sie knüpft somit für die
Qualifikation der Entschädigung von Revisoren an die Art der hauptberuflich
ausgeübten Erwerbstätigkeit an. Eine solche generelle Qualifikation der
nebenberuflichen Revisionstätigkeit als unselbständige Erwerbstätigkeit ist
mit der vom Gesetz verlangten und anhand der wirtschaftlichen Gegebenheiten
des Einzelfalles durchzuführenden Prüfung, ob eine nebenberufliche
Tätigkeit selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit darstellt,
nicht zu vereinbaren.
Erwägung 5
5.- a) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Regelung von Art. 7
lit. h AHVV mit Bezug auf die Entschädigung von Revisoren einer
Aktiengesellschaft einerseits in unverträglichem Widerspruch zu den
zwingenden gesellschaftsrechtlichen Unabhängigkeitsanforderungen an die
Revisionsstelle steht. Anderseits qualifiziert diese Verordnungsbestimmung
die Tätigkeit von nebenberuflichen Revisoren in gesetzwidriger Weise ohne
Rücksicht auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten des Einzelfalles generell
als unselbständige Erwerbstätigkeit. Bei Art. 7 lit. h AHVV handelt es sich
daher um eine "systemfremde" Bestimmung (KÄSER, aaO, S. 130, Rz. 4.55),
auf welche Vorinstanz und Ausgleichskasse zu Unrecht abgestellt haben.
b) Die von F. für die Beschwerdeführerin nebenberuflich
ausgeübte Revisionstätigkeit ist aus den dargelegten Gründen als
selbständige Erwerbstätigkeit einzustufen. Da er im Hauptberuf nicht als
unselbständigerwerbender Revisor tätig ist, fällt eine andere Lösung auch
gestützt auf die erwähnten Koordinationsgesichtspunkte ausser Betracht.