BGE 123 II 433
123 II 433
46. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom
15. Mai 1997 i.S. X.-Leasing AG und Mitbeteiligte gegen Eidgenössische
Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie
Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X.-Leasing AG und Mitbeteiligte
und Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste
Art. 8 Abs. 2 und 3 ÜbBest. BV, Art. 83 Abs. 3 MWSTV, Art. 84 Abs. 4
und 6 MWSTV, Art. 85 Abs. 1 MWSTV; übergangsrechtliche Behandlung von
Leasingverträgen.
Anwendbare Bestimmungen (E. 6). Begriff des Leasing; Behandlung
von Leasinggeschäften unter der Warenumsatzsteuer bzw. Mehrwertsteuer;
massgebendes Übergangsrecht (E. 7).
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV schreibt dem Bundesrat nicht vor, dass er
beim Systemwechsel die Entlastung von der Warenumsatzsteuer ausser für
Waren zum Wiederverkauf und zur Verwendung als Werkstoffe auch für weitere
Waren vorsehen müsste (E. 8).
Die Übergangsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung verstossen nicht
gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit, behandeln Leasinggegenstände
konsequent als Betriebsmittel im Sinne der Warenumsatzsteuer und verletzen
die Prinzipien, welche das Übergangsrecht zu respektieren hat, nicht
(E. 9).
Die steuerliche Mehrbelastung, die sich für Leasinggeschäfte in der
Übergangsperiode aus der kumulativen Belastung mit der Warenumsatzsteuer
und der Mehrwertsteuer ergibt, verstösst nicht gegen verfassungsmässige
Grundsätze der Mehrwertsteuer (E. 10).
Sie verletzt auch keine allgemeinen Verfassungsrechte oder -grundsätze
wie namentlich den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung und das
Verhältnismässigkeitsprinzip (E. 11).
Sachverhalt
Mit Schreiben vom 10. März 1995 an die Eidgenössische Steuerverwaltung
ersuchten die X.-Leasing AG und 28 weitere im Leasinggeschäft tätige Firmen
(im folgenden "die Leasinggesellschaften") um einen Feststellungsentscheid
in dem Sinn, dass auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von
beweglichen Gegenständen im Rahmen von Leasingverträgen, welche von den
Gesuchstellerinnen vor dem 1. Januar 1995 erworben worden sind, keine
Mehrwertsteuer zu entrichten sei. Zudem sei festzustellen, dass die
Gesuchstellerinnen auch bei der Veräusserung solcher Gegenstände keine
Mehrwertsteuer schuldeten. Sofern diesen Anträgen nicht stattgegeben werde
und die Gesuchstellerinnen die Mehrwertsteuer schulden, sei festzustellen,
dass ihnen das Vorsteuerabzugsrecht für denjenigen Teil der bereits
entrichteten Warenumsatzsteuer, der dem Restwert der Leasinggegenstände
am 31. Dezember 1994 entspreche, zustehe. Am 10. April 1995 stellte die
Y. AG in Zürich ein gleichlautendes Gesuch.
Mit Entscheid vom 8. Mai 1995, bestätigt auf Einsprache hin am
28. August 1995, wies die Eidgenössische Steuerverwaltung die beiden
Gesuche ab. Sie stellte fest, dass die Leasinggesellschaften auf dem
Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von beweglichen Gegenständen
im Rahmen von Leasingverträgen ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer
zu entrichten haben, ebenso auf dem Entgelt für die Veräusserung
solcher Gegenstände. Sofern die Leasinggesellschaften unter der
Warenumsatzsteuer für die Leasinggegenstände die Eigenverbrauchssteuer
von den bis 31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet
haben, sei auf dem Marktwert dieser Waren am 31. Dezember 1994 die
Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) nachzuentrichten. Schliesslich
hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, für die auf den
Leasinggegenständen entrichtete Warenumsatzsteuer gebe es keinen
Vorsteuerabzug. Auf das Einsprachebegehren, der Bundesrat sei einzuladen,
die Mehrwertsteuerverordnung zu ändern, trat die Eidgenössische
Steuerverwaltung nicht ein. Einem Gesuch um Wiedererwägung gab sie
nicht statt.
Die Leasinggesellschaften führten Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Diese entschied am 10. April 1996 wie folgt:
1. Die Beschwerde vom 28. September 1995 wird im Sinne der Erwägungen
teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 28. August
1995 aufgehoben.
2. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen auf dem Entgelt
für die Gebrauchsüberlassung von beweglichen Gegenständen im Rahmen von
Leasingverträgen ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten
haben.
3. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen auf dem Entgelt
für die Veräusserung von Leasinggegenständen ab 1. Januar 1995 die
Mehrwertsteuer zu entrichten haben.
4. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen, welche die
Leasinggegenstände steuerbelastet bezogen bzw. bei Beginn der
Verleasung
vollumfänglich im Eigenverbrauch versteuert haben, die
Warenumsatzsteuern unter den Voraussetzungen von Art. 85 MWSTV wie
Vorsteuern - die auf dem
Restwert des Leasinggegenstandes per 31. Dezember 1994 zu berechnen
sind -
abziehen dürfen.
5. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen, welche für die
Leasinggegenstände die Warenumsatzsteuer von den gesamten bis zum
31. Dezember 1994 erzielten Leasingeinnahmen berechnet haben, keine
Eigenverbrauchssteuer per 31. Dezember 1994 auf dem Marktwert der
Leasinggegenstände nachzuentrichten haben.
6.-7. (Verfahrenskosten/Parteientschädigung)
Hiegegen führen sowohl die Eidgenössische Steuerverwaltung wie auch die
Leasinggesellschaften Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragt, es sei festzustellen, dass der Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 1996 bezüglich
Ziffer 2 und 3 in Rechtskraft erwachsen sei und die Leasinggesellschaften
somit ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer auf dem Entgelt für die
Gebrauchsüberlassung und die Veräusserung von Leasinggegenständen
zu entrichten haben. Im übrigen sei der angefochtene Entscheid
aufzuheben, und es sei festzustellen, dass die Leasinggesellschaften
die Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert der Leasinggegenstände am
31. Dezember 1994 nachzuentrichten hätten, sofern die Warenumsatzsteuer
von den gesamten bis 31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet
worden sei. Es sei festzustellen, dass es keine Steueranrechnung im
Sinne von Art. 23 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über
die Warenumsatzsteuer (WUStB), keinen Vorsteuerabzug nach Art. 29 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201)
und keine sonstige Entlastung bzw. Rückerstattung für die unter dem System
der Warenumsatzsteuer auf Leasinggegenständen entrichteten Steuern gebe.
Die Leasinggesellschaften beantragen, Ziffer 2 und 3 des Dispositivs
des Entscheides der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April
1996 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie auf dem
Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von Leasinggegenständen im Rahmen
von Leasingverträgen und auf dem Entgelt für die Veräusserung solcher
Gegenstände keine Mehrwertsteuer zu entrichten haben, sofern sie die
Leasinggegenstände vor dem 1. Januar 1995 erworben hätten. Eventuell sei
der Entscheid der Vorinstanz vollumfänglich zu bestätigen.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde der Leasinggesellschaften ab
und heisst diejenige der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Sinne der
Erwägungen teilweise gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 6
6.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV kann der Bund eine
Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Nach Abs. 3 kann diese Steuer
"in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen
von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf den Einfuhren erhoben
werden." Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV beauftragt den Bundesrat, abweichend von
Art. 41ter Abs. 6 BV die Ausführungsbestimmungen für die Umsatzsteuer
im Sinne von Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV, die bis zum
Inkrafttreten des Bundesgesetzes gelten sollen, zu erlassen. Art. 8 Abs. 2
ÜbBest. BV enthält sodann die für die Ausführungsbestimmungen geltenden
"Grundsätze", und Abs. 3 erteilt dem Bundesrat den Auftrag, den Übergang
von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Diese Bestimmung
lautet wie folgt:
Der Bundesrat regelt den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Umsatzsteuer. Er kann auch für die erste Zeit nach deren Inkrafttreten
den Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich vorverlegen.
b) Gestützt auf Art. 8 ÜbBest. BV hat der Bundesrat am 22. Juni 1994
mit Wirkung ab 1. Januar 1995 die Verordnung über die Mehrwertsteuer
erlassen. Für die steuerliche Beurteilung von Leasinggeschäften beim
Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer sind insbesondere
die folgenden Bestimmungen von Bedeutung:
Art. 83 Anwendung des alten Rechts
1 Die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 84, weiterhin
auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar.
3 Wurde bei der Vermietung von Verkaufswaren die Warenumsatzsteuer -
statt vom Wert der Ware beim Beginn der Vermietung - von den gesamten
bis
31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet, so ist per 31.
Dezember 1994 die Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert solcher Waren
nachzuentrichten.
Art. 84 Anwendung des neuen Rechts
1 Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten dieser
Verordnung
getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die nicht vorher
provisorisch verzollt wurden und die ab Inkrafttreten dieser Verordnung
endgültig zur Einfuhr abgefertigt werden.
3 Auf Lieferungen, die ab Inkrafttreten dieser Verordnung ausgeführt
werden, für die aber das Entgelt vorher vereinnahmt wurde, wird die
Warenumsatzsteuer nicht mehr erhoben. Für solche Lieferungen bereits
entrichtete Warenumsatzsteuer wird an die nach dieser Verordnung
geschuldete Steuer angerechnet. Vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung
vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte Lieferungen und
Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach dieser Verordnung.
4 Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten
dieser Verordnung erbracht wurden, sind nach altem Recht zu versteuern
und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht werden. Für Lieferungen
und
Dienstleistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung
erbracht
werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen,
welche noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht
wurden, gilt das alte Recht, sofern die Lieferungen und Dienstleistungen
auch vor
Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht wurden.
6 Verkäufe von beweglichen Gegenständen ab 1. Januar 1995, welche unter
dem alten Recht gestützt auf einen Mietvertrag zum Gebrauch oder zur
Nutzung überlassen wurden, unterliegen vollumfänglich der
Mehrwertsteuer,
und zwar ungeachtet dessen, ob der Gegenstand steuerbelastet bezogen,
die
Eigenverbrauchssteuer (Warenumsatzsteuer) auf dem Bezugspreis zu
Beginn der
Vermietung oder - bei Versteuerung der Mieteinnahmen - auf dem
Marktwert am
31. Dezember 1994 (Art. 83 Abs. 3) entrichtet worden ist. Artikel
14 Ziffer
20 ist nicht anwendbar.
Art. 85 Steuerentlastung auf Warenvorräten
1 Der Steuerpflichtige kann die einem warenumsatzsteuerpflichtigen
Lieferer nachweislich vergütete sowie die von ihm bei der Einfuhr
entrichtete Warenumsatzsteuer wie Vorsteuern nach Artikel 29 abziehen,
sofern alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a. die Waren sind von ihm zum Wiederverkauf oder zur Verwendung als
Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken
im
Sinne des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die
Warenumsatzsteuer bezogen oder von ihm für die gewerbsmässige
Herstellung
von Waren verwendet worden;
b. der Steuerpflichtige hat über diese Waren oder die daraus
hergestellten Waren beim Beginn seiner Steuerpflicht nach dieser
Verordnung die Verfügungsmacht;
c. er hat für diese Waren die Steueranrechnung nach Artikel 23 des
Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer
nicht
vorgenommen.
Erwägung 7
7.- In der Praxis zur Warenumsatzsteuer war bei den sogenannten
Leasingverträgen zu unterscheiden (vgl. DIETER METZGER, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, N. 282 ff.; Wegleitung 1992 für Grossisten, Rz. 221):
Verträge, die zwar als Leasing- oder Mietverträge bezeichnet waren,
wirtschaftlich jedoch einem Abzahlungsgeschäft gleichkamen, wurden als
verkappte Abzahlungskäufe betrachtet und demzufolge als Lieferung von Waren
behandelt. Das war namentlich der Fall, wenn der "Mieter" nach Ablauf der
festen, unkündbaren Vertragsdauer ohne weiteres oder gegen Bezahlung eines
im voraus festgelegten Restkaufpreises das Eigentum am Vertragsgegenstand
erhielt. Gleich behandelt wurde der Fall, wo der "Mieter" während der
unkündbaren Vertragsdauer einen Betrag bezahlte, der mehr als zwei Drittel
des Bar- oder Nettoverkaufspreises des Vertragsgegenstandes ausmachte. Als
(echter) Mietvertrag galt hingegen der Leasingvertrag, wenn er den Kauf
des Leasinggegenstandes durch den Leasingnehmer, sei es während oder
nach Ablauf der unkündbaren Leasingdauer, ausdrücklich ausschloss oder
wenn der Vertrag jederzeit kündbar war oder spätestens nach Ablauf einer
Periode, für welche die Leasingraten nicht mehr als zwei Drittel des Bar-
oder Nettoverkaufspreises ausmachten.
Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Feststellungsverfügung
der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur Leasingverträge betrifft, die im
Sinne der Praxis zum Warenumsatzsteuerbeschluss als echte Mietverträge
zu betrachten waren. Allein über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
solcher Verträge ist hier zu entscheiden.
a) Nach dem Recht der Warenumsatzsteuer unterlag das
Vermieten/Verleasen von Gegenständen nicht der Steuer. Unternehmen,
deren Geschäftszweck allein darin bestand, Gegenstände zu vermieten oder
zu verleasen, waren daher nicht als Grossisten (Art. 9 Abs. 1 WUStB)
steuerpflichtig; sie galten für diese Gegenstände als Konsumenten und
erhielten sie mit 6,2 Prozent Steuer belastet. Die Miet- oder Leasingraten
wurden nicht besteuert. Der spätere Verkauf der Ware blieb steuerfrei,
weil das Unternehmen als Nichtgrossist der Steuerpflicht (Art. 8 WUStB)
nicht unterstand.
Auch Vermieter oder Leasinggeber, die wegen anderer Geschäftstätigkeit
als Grossisten steuerpflichtig waren, mussten diese Gegenstände
steuerbelastet einkaufen. Sie hatten grundsätzlich kein Recht, sie gegen
Abgabe ihrer Grossistenerklärung (Art. 14 Abs. 2 WUStB) steuerbefreit zu
beziehen. Sie erhielten die Gegenstände im Rahmen von Detaillieferungen
(Art. 19 Abs. 1 WUStB) mit 6,2 Prozent Warenumsatzsteuer belastet,
weil die Ware nicht für den Wiederverkauf oder für die Verwendung
als Werkstoff bestimmt war (Art. 15 Abs. 3, 19 Abs. 2 WUStB),
sondern ein Betriebsmittel darstellte. Verwendeten solche Unternehmen
Wiederverkaufsware, die sie gegen Grossistenerklärung steuerfrei
bezogen hatten, für die Vermietung, so mussten sie auf der Ware die
Eigenverbrauchssteuer im Zeitpunkt der ersten Vermietung bezahlen, weil
sie die Ware anders verwendeten als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff
(Art. 16 Abs. 1 lit. a WUStB). Das Vermieten oder Verleasen dieser
Gegenstände war nicht steuerpflichtig. Hingegen war der spätere Verkauf
der Ware der Steuer unterworfen, weil die Veräusserung von Betriebsmitteln
warenumsatzsteuerpflichtig war, wenn der Steuerpflichtige mit solchen
Waren Handel trieb (Urteil vom 17. Oktober 1984 in ASA 57 S. 576 E. 4a).
Aufgrund dieser Ordnung hatte somit der steuerpflichtige Grossist auf
Miet- oder Leasingwaren spätestens im Zeitpunkt der ersten Vermietung
die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten. Abweichend davon liess die
Verwaltungspraxis es jedoch unter bestimmten Voraussetzungen zu, dass auf
Miet- oder Leasingwaren, die weiterhin zum Verkauf bestimmt waren, die
Eigenverbrauchssteuer nicht bezahlt werden musste. Auf diese Weise konnte
vermieden werden, dass beim späteren Verkauf der Ware eine zusätzlich
Steuerbelastung, eine sog. Taxe occulte, bestehen blieb. Dafür mussten
aber im Sinne einer annäherungsweisen oder anteilmässigen Ermittlung
der Eigenverbrauchssteuer die Miet- oder Leasingeinnahmen zu 6,2 Prozent
versteuert werden (Merkblatt Nr. 3 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vom 9. Februar 1995 über die steuerliche Behandlung von Miet- und
Leasinggeschäften beim Systemwechsel; Wegleitung 1992 für Grossisten,
Rz. 216 ff.; METZGER, aaO, N. 746). Diese Art der Besteuerung konnte
sich auf keine gesetzliche Grundlage stützen. Sie wurde aber von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung als eine den Steuerpflichtigen
zugestandene Abrechnungsweise toleriert (zitiertes Urteil in ASA 57 S. 576
f. E. 4a, b).
b) Unter der Mehrwertsteuer sind steuerbar unter anderem die im Inland
gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 4 lit. a und b MWSTV). Die Lieferung eines Gegenstandes liegt
namentlich vor, wenn dem Empfänger die Befähigung verschafft wird,
beispielsweise aufgrund eines Kaufvertrages, im eigenen Namen über einen
Gegenstand zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Eine Lieferung liegt auch
vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung, etwa gestützt
auf einen Miet- oder Pachtvertrag, überlassen wird (Art. 5 Abs. 2
lit. b MWSTV). Im Gegensatz zur Warenumsatzsteuer unterliegt daher das
Vermieten oder Verleasen von Gegenständen im Rahmen von Mietverträgen
der Mehrwertsteuer. Grundlage für die Berechnung der Steuer bildet das
Entgelt (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Der Steuerpflichtige kann aber in seiner
Steuerabrechnung von der von ihm geschuldeten Steuer die Steuern abziehen,
die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt worden sind
(sog. Vorsteuerabzug, Art. 29 Abs. 1 lit. a und 2 lit. a MWSTV). Der
spätere Verkauf des Leasinggegenstandes unterliegt wiederum als Lieferung
eines Gegenstandes der Mehrwertsteuer.
c) Übergangsrechtlich gilt folgendes: Gemäss Art. 84 Abs. 1 MWSTV
findet das neue Recht auf Umsätze, die ab Inkrafttreten der Verordnung
getätigt werden, sofort Anwendung. Werden Lieferungen und Dienstleistungen
aus einem Geschäft sowohl vor als auch nach dem Inkrafttreten der
Verordnung erbracht, so gilt das neue Recht für Umsätze ab 1. Januar 1995
(Art. 84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV). Lieferungen und Dienstleistungen, die vor
diesem Zeitpunkt erbracht werden, sind nach altem Recht zu versteuern und
per 31. Dezember 1994 zu verbuchen (Art. 84 Abs. 4 Satz 1 MWSTV). Aufgrund
dieser Regelung gilt für Umsätze aus Leasingverträgen, die vor dem
1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind, noch bis zum 31. Dezember 1994
die Ordnung, wie sie sich aus dem Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941
über die Warenumsatzsteuer und der diesbezüglichen Praxis ergibt. Diese
Ordnung wird durch die Mehrwertsteuerverordnung nur insoweit ergänzt,
als Art. 83 Abs. 3 bestimmt, dass bezüglich der vor dem 1. Januar 1995
vermieteten Waren, für die der Steuerpflichtige die Eigenverbrauchssteuer
statt bei Beginn der Miete auf der Gesamtheit der Mieteinnahmen berechnet
hat, die Eigenverbrauchssteuer auf dem Restwert (Marktwert) der Ware
am 31. Dezember 1994 nachzuentrichten ist. Es handelt sich um eine
steuerliche Schlussabrechnung auf den nicht vollständig im Eigenverbrauch
versteuerten Mietwaren (vgl. vorn E. a). Ab 1. Januar 1995 unterstehen
die Umsätze aus Leasingverträgen der Mehrwertsteuer. Eine Entlastung der
Leasinggegenstände von der Warenumsatzsteuer, beispielsweise im Rahmen
des Vorsteuerabzuges, sieht die Mehrwertsteuerverordnung nicht vor. Sie
erlaubt eine Anrechnung der Warenumsatzsteuer nur unter den Voraussetzungen
des Art. 85 MWSTV für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne des
Warenumsatzsteuerbeschlusses, doch gehören Miet- und Leasingwaren nicht
dazu (vgl. vorn E. a). Auch der Verkauf von Gegenständen, die unter dem
alten Recht vermietet oder verleast worden sind, unterliegt ab 1. Januar
1995 vollumfänglich der Mehrwertsteuer, und zwar ungeachtet dessen, ob der
Gegenstand steuerbelastet bezogen, die Eigenverbrauchssteuer zu Beginn
der Vermietung oder auf dem Marktwert am 31. Dezember 1994 entrichtet
worden ist (Art. 84 Abs. 6 MWSTV).
d) Die Vorinstanz erachtet im angefochtenen Entscheid diese
Übergangsordnung als verfassungswidrig. Sie führe dazu, dass auf
Leasinggeschäften, die vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind
und nach diesem Zeitpunkt enden, eine Steuer laste, die sowohl über dem
Satz von 6,2 Prozent der Warenumsatzsteuer wie auch über dem Satz von 6,5
Prozent der Mehrwertsteuer liege. Die Steuerbelastung sei auf jeden Fall
höher, als wenn der Vertrag ausschliesslich der Mehrwertsteuer oder der
Warenumsatzsteuer unterstehe. Diese Mehrbelastung entbehre sachlicher
Gründe und widerspreche wesentlichen Grundsätzen der Mehrwertsteuer,
weshalb die Regelung willkürlich sei und sich nicht im Rahmen des dem
Bundesrat von der Verfassung eingeräumten Ermessens halte. Die Ordnung
verstosse überdies gegen die Grundsätze der Gleichbehandlung und der
Verhältnismässigkeit, weil Leasingverträge während der Übergangsperiode
stärker belastet werden als solche, die nur einer Steuer unterliegen. Diese
Auswirkungen der Mehrwertsteuerverordnung seien richterlich zu korrigieren.
Eine vorübergehende Befreiung von Leasinggeschäften von der Mehrwertsteuer,
wie die Leasinggesellschaften dies verlangten, sei verfassungswidrig
und falle nicht in Betracht. Indessen lasse sich der verfassungsmässige
Zustand dadurch herstellen, dass den Leasinggesellschaften gestattet
werde, die Warenumsatzsteuer unter den Voraussetzungen des Art. 85 MWSTV
wie Vorsteuern abzuziehen, und sie von der Eigenverbrauchssteuer auf dem
Marktwert der Leasingware am 31. Dezember 1994 (Art. 83 Abs. 3 MWSTV)
befreit würden. Diese Lösung entspreche auch der Regelung, wie sie der
Entwurf für eine Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993
vorgesehen habe.
Die Vorinstanz hat somit den Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 Satz
1, zweiter Teil, und 85 Abs. 1 lit. a MWSTV im vorliegenden Fall die
Anwendung versagt. Zu prüfen ist, ob sich ihre Auffassung aufrechterhalten
lässt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung bestreitet dies. Nach ihrer
Meinung führt die Lösung der Vorinstanz zu einer Entlastung von der
Warenumsatzsteuer, die der Verfassungsgeber nicht vorgesehen habe. Dieser
habe eine Entsteuerung lediglich für Handelswaren (Wiederverkaufswaren) und
Werkstoffe, nicht aber für Betriebsmittel oder Anlagegüter angeordnet. Mit
der Entsteuerung der Leasinggegenstände von der Warenumsatzsteuer habe
die Vorinstanz in einer rein politischen Frage ihr Ermessen an Stelle
desjenigen des Bundesrates gesetzt. Die Leasinggesellschaften stellen
sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass Leasinggeschäfte, die bereits
der Warenumsatzsteuer unterstanden, von der Mehrwertsteuer zu befreien
seien. Sie räumen allerdings ein, dass auch eine Lösung in der Art der
Vorinstanz verfassungsmässig wäre.
Erwägung 8
8.- Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV betrifft das Übergangsrecht. Satz 1
von Absatz 3 ermächtigt den Bundesrat allgemein, den Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Satz 2 bestimmt sodann,
dass der Bundesrat auch für die erste Zeit nach Inkrafttreten der neuen
Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich
vorverlegen kann. Weitere Bestimmungen übergangsrechtlicher Natur
enthält die Bundesverfassung nicht. Es fragt sich, ob sich aus Art. 8
Abs. 3 ÜbBest. BV für die Behandlung der hier fraglichen Leasingverträge
etwas gewinnen lässt.
a) Bei der Beratung des Entwurfs zu Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV
im Parlament standen drei Massnahmen übergangsrechtlicher Art im
Vordergrund (Bericht Matthey, Amtl.Bull. N 1993 337 bzw. 345):
Einerseits war vorgesehen, dass die Warenumsatzsteuer, die bei
Beginn der Mehrwertsteuerpflicht auf den Vorräten von Handelswaren
und Werkstoffen lastet, von der Mehrwertsteuer soll abgezogen werden
können. Andererseits sollte eine Vertragspartei berechtigt sein,
die Anpassung des vertraglichen Entgelts an die nach dem neuen Recht
geschuldete Steuer zu verlangen. Beide Massnahmen gaben im Parlament zu
keinen besonderen Bemerkungen Anlass. Der Bundesrat hat dem ersten Anliegen
Rechnung getragen, indem er in der Mehrwertsteuerverordnung (Art. 85)
vorgesehen hat, dass der Steuerpflichtige auf Wiederverkaufswaren und
Werkstoffen im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses unter bestimmten
Voraussetzungen die Warenumsatzsteuer, die er seinen Lieferanten vergütet
hat, wie Vorsteuern abziehen kann. Diese Bestimmung steht hier nicht in
Frage, weil unter der Warenumsatzsteuer Leasinggegenstände Betriebsmittel
und nicht Wiederverkaufsware (Handelsware) oder Werkstoffe darstellten
(vgl. vorn E. 7a). Der zweiten im Parlament vorgesehenen Massnahme hat
der Bundesrat in Art. 84 Abs. 8 MWSTV Rechnung getragen; sie ist hier
ebenfalls nicht streitig.
Als dritte Massnahme wurde dem Parlament in Art. 8 Abs. 3 Satz
2 ÜbBest. BV vorgeschlagen, dass der Bundesrat vorübergehend den
Vorsteuerabzug auf Anlagegütern einschränken kann, wenn zu befürchten ist,
dass der sofortige steuerfreie Bezug von Investitionsgütern die Unternehmen
bewegen könnte, im Jahr vor der Einführung der Mehrwertsteuer nicht
mehr zu investieren. Dieser Vorschlag gab zu ausgedehnten Diskussionen
Anlass (Amtl.Bull. 1993 N 399-401, 1246-1248, S. 336, 539). Zweifel an
der Tauglichkeit der Massnahme wurden laut. Zudem wurde geltend gemacht,
dass der Bundesrat bei Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung aufgrund
der dannzumaligen Wirtschaftslage den Vorsteuerabzug auch soll vorverlegen
können. Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV wurde in der Folge so gefasst, dass
der Bundesrat den Vorsteuerabzug für Anlagegüter nach dem Inkrafttreten
der Mehrwertsteuer nicht nur einschränken, sondern die Entlastung von
der Warenumsatzsteuer unter dem Titel Vorsteuerabzug im Prinzip auf das
Jahr 1994 vorverlegen kann. Unbestritten war, dass es sich bei diesem
Entscheid um eine rein konjunkturpolitische Massnahmen handelt.
Aus der parlamentarischen Debatte ergibt sich somit, dass
nach dem Willen des Parlaments der Vorsteuerabzug für Anlagegüter
vorübergehend eingeschränkt oder auch vorverlegt werden kann, sofern die
wirtschaftliche Lage es erfordert, wobei dieser Entscheid dem Bundesrat
obliegt. Ferner soll für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne
des Warenumsatzsteuerbeschlusses der Vorsteuerabzug für die darauf
lastende Warenumsatzsteuer zulässig sein (jetzt Art. 85 MWSTV). Über eine
Entsteuerung der "Betriebsmittel" - und damit von Leasinggegenständen
- wurde indessen nicht gesprochen. Aus den Voten geht nicht hervor,
ob der Begriff Anlagegüter in Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV auch die
"Betriebsmittel" (im Sinne der warenumsatzsteuerlichen Terminologie)
erfassen soll. Die Frage braucht hier nicht entschieden zu werden. An
seiner Sitzung vom 4. Mai 1994 hat der Bundesrat beschlossen, für
Anlagegüter keine Regelung im Sinne von Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV
zu erlassen. Somit gilt auch für die Betriebsmittel im Sinne der
Warenumsatzsteuer keine Sonderordnung. Unbestritten war im Parlament
im übrigen, dass der Vorsteuerabzug im Prinzip ab Inkrafttreten
der Mehrwertsteuerverordnung zulässig sein soll. Das ist in der
Mehrwertsteuerverordnung namentlich auch für die sog. Betriebsmittel und
Anlagegüter gewährleistet (Art. 29 ff. in Verbindung mit 84 Abs. 1 MWSTV).
Weitere Anhaltspunkte, welche spezifisch bei der Interpretation von
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV berücksichtigt werden könnten, ergeben sich
aus der parlamentarischen Beratung nicht.
b) Nach Ansicht der Leasinggesellschaften muss für die Auslegung von
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV freilich auch der Entwurf des Eidgenössischen
Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung vom 28. Oktober 1993
herangezogen werden.
In der Tat sah der Entwurf zur Mehrwertsteuerverordnung (Art. 85
Abs. 1 lit. a) eine Entlastung von der Warenumsatzsteuer nicht nur für
Wiederverkaufswaren und Werkstoffe, sondern auch für Mietgegenstände vor
("Waren ... zur entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung").
Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, der Verfassungsgeber
habe eine Entsteuerung von Mietwaren gewollt. Am 28. Oktober 1993
hat das Eidgenössische Finanzdepartement den Verordnungsentwurf in das
Vernehmlassungsverfahren gegeben. Die interessierten Kreise konnten dazu
bis 28. Februar 1994 Stellung nehmen. Am 28. November 1993, im Zeitpunkt
der Volksabstimmung über den Bundesbeschluss über die Finanzordnung,
mit dem die Art. 41ter BV und 8 ÜbBest. BV geändert wurden, war das
Vernehmlassungsverfahren somit noch offen. Bereits aus diesem Grund kann
der Verordnungsentwurf nicht als Auslegungshilfe zur Interpretation des
Art. 8 Abs. 3 Satz 1 ÜbBest. BV herangezogen werden.
Der Verordnungsentwurf kann im übrigen auch nicht Vertrauensgrundlage
bilden in dem Sinne, dass die Rechtsunterworfenen sich darauf berufen
können, weil ein in die Vernehmlassung gegebener Entwurf vermutungsweise
noch Änderungen unterworfen ist. Gegenüber dem Art. 85 Abs. 2 wurden denn
auch Einwände erhoben (vgl. Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements
über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die
Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, ad Art. 85 Abs. 2). Es wäre im
übrigen fraglich, ob ein Entwurf des Departements, den der Bundesrat noch
nicht beraten und genehmigt hat, diesen binden kann.
c) Zu keiner anderen Auslegung des Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV führt die
parlamentarische Sonderdebatte, die aufgrund verschiedener dringlicher
Interpellationen im Oktober 1994 im Nationalrat stattgefunden hat
(Amtl.Bull. N 1994 1823-1838). Bei den diesbezüglichen Voten handelt
es sich um Wünsche, Anregungen und dergleichen zur Auslegung der
inzwischen in der Volksabstimmung angenommenen Verfassungsartikel und um
Stellungnahmen einzelner Parlamentarier zur Mehrwertsteuerverordnung,
die jedoch am Willen des Verfassungsgebers, wie er namentlich in der
Botschaft des Bundesrates zur Neuordnung der Bundesfinanzen (BBl 1989 II
1 ff.) und in den parlamentarischen Debatten zu den Verfassungsartikeln
zum Ausdruck kommt, nichts zu ändern vermögen. Sie können höchstens als
zusätzliche Interpretationshilfe herangezogen werden, sofern aus ihnen
ein bestimmter Wille des (damaligen) Verfassungsgebers klar abgelesen
werden kann, doch lässt nichts in den Stellungnahmen darauf schliessen,
dass der Wille des Verfassungsgebers damals auf eine Entsteuerung von
Betriebsmitteln abzielte.
d) Nach dem Gesagten kann somit nicht zweifelhaft sein, dass Art. 8
Abs. 3 ÜbBest. BV dem Bundesrat bei der Ausgestaltung des Übergangsrechts
einen relativ grossen Ermessensspielraum einräumt. Namentlich schreibt
die Bestimmung dem Bundesrat nicht vor, dass er beim Systemwechsel die
Entlastung von der Warenumsatzsteuer ausser für Wiederverkaufswaren und
Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses noch für weitere
Waren vorsehen müsste. Dem Bundesrat kann daher nicht vorgeworfen werden,
er habe die ihm durch Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV eingeräumte Kompetenz
überschritten, wenn er in Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 Satz 1,
zweiter Teil, und 85 Abs. 1 lit. a MWSTV eine Ordnung getroffen hat,
die für Leasingverträge (Mietverträge) während der Übergangsperiode
vorschreibt, dass für Miet- bzw. Leasingware auf den 31. Dezember 1994
die Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) abgerechnet werden muss,
und die das Vermieten/Verleasen dieser Gegenstände ab 1. Januar 1995 der
Mehrwertsteuer unterstellt und es nicht erlaubt, von der Mehrwertsteuer
die Warenumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Zu prüfen ist im folgenden,
ob dieses Übergangsrecht andere Grundsätze oder Grundrechte der Verfassung
verletzt.
Erwägung 9
9.- Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts
ermöglichen oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem
Recht mildern. Sie schafft mit dem Erlass technisch-organisatorischer
Bestimmungen die Voraussetzungen für die Anwendung des neuen Rechts. Sie
trägt allfälligen Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung,
dass sie gewisse Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft
treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf
andere Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt
(BGE 106 Ia 254 E. 2b, S. 257). Auf welchen Zeitpunkt eine Neuregelung
in Kraft gesetzt werden soll, ist dem pflichtgemässen Ermessen des
Gesetzgebers anheimgestellt und hängt vom angestrebten Zweck ab. Eine
rasche Einführung drängt sich in der Regel im Wirtschaftsrecht auf, wo die
staatlichen Massnahmen häufig in den Wirtschaftsablauf eingreifen und der
damit verfolgte Zweck schnell durchgesetzt werden muss, um Missbräuchen
vorzubeugen (BGE 104 Ib 205 E. 5b). Neben dem öffentlichen Interesse, das
hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen im übrigen Erwägungen
der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür, dass altrechtliche
Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen Recht in Einklang
gebracht werden. Nur wenn schützenswerte Interessen es gebieten, kann in
einem gewissen Mass bei der Anpassung an das neue Recht auf bestehende
Rechtsverhältnisse Rücksicht genommen werden (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht,
Bern 1986, S. 109, 115 ff.; BLAISE KNAPP, Grundlagen des Verwaltungsrechts,
Band I, 4. Aufl. 1992, N. 578 ff.). Doch ist von Härtemilderungs- oder
Ausnahmeklauseln auch in solchen Fällen zurückhaltend Gebrauch zu machen
(ALFRED KÖLZ, Intertemporales Verwaltungsrecht, ZSR 102/1983 II 245,
246, 249).
Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Gesetzgeber die Vorschriften
der Verfassung und, wenn keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen,
die allgemeinen Grundsätze, z.B. der Verhältnismässigkeit, und das
Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls gewählte Übergangslösung
muss verfassungs- oder gesetzmässig sein (BGE 104 Ib 205 E. 5b, S. 216). Ob
die Übergangsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung, welche die
Vorinstanz als verfassungswidrig bezeichnet hat, das heisst die Art. 83
Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 sowie 85 Abs. 1 lit. a, diesen Grundsätzen genügen,
ist im folgenden zu prüfen.
a) Art. 83 Abs. 3 MWSTV schreibt vor, dass auf dem Restwert (Marktwert)
der Mietwaren am 31. Dezember 1994 die Warenumsatzsteuer nachzuentrichten
ist, wenn die Steuer statt vom Wert der Ware bei Beginn der Vermietung
von den Mieteinnahmen berechnet worden ist. Nach Ansicht der Verwaltung
bezweckt diese Ordnung in zweierlei Hinsicht eine Gleichbehandlung der
Betroffenen: Zum einen sollen Vermieter bzw. Leasinggeber, welche die
Warenumsatzsteuer auf den Mieteinnahmen abgerechnet haben (vgl. vorn
E. 7a), nicht besser gestellt werden als diejenigen, welche die Mietware
steuerbelastet bezogen oder im Eigenverbrauch zu Beginn der Miete
versteuert haben. Zum anderen sollen für bisherige und neu Steuerpflichtige
bei Inkrafttreten der Mehrwertsteuer hinsichtlich der Anlagegüter und
Betriebsmittel die genau gleichen Voraussetzungen geschaffen werden
(Merkblatt Nr. 3 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, aaO). In der Tat
fiele die auf den Mieteinnahmen bezahlte Warenumsatzsteuer oft bedeutend
geringer aus, als wenn die Ware bei Beginn der Vermietung im Eigenverbrauch
versteuert worden wäre. Art. 83 Abs. 3 MWSTV korrigiert diese Folge. Die
Vorschrift behandelt zudem Leasingware (Mietware) konsequent als
Betriebsmittel im Sinne der Praxis zum Warenumsatzsteuerrecht und stellt
damit die Leasinggesellschaften den übrigen Unternehmungen gleich, welche
ihre Betriebsmittel und Anlagegüter auf den 1. Januar 1995 ebenfalls
nicht entsteuern können. Insofern gibt die Vorschrift keinen Anlass zu
Bedenken. Auf die Frage, ob mit der Behandlung der Leasinggegenstände als
Betriebsmittel der besonderen Situation der Leasinggesellschaften genügend
Rechnung getragen wird, was diese bezweifeln, wird noch zurückzukommen sein
(nachfolgend E. 11c).
Auch die verfassungsmässige Grundlage von Art. 83 Abs. 3 MWSTV kann
nicht in Frage gestellt werden. Die Entrichtung der Eigenverbrauchssteuer
auf den Mieteinnahmen statt zu Beginn der Vermietung auf dem Marktwert
der Mietsache vermochte sich nicht auf eine gesetzliche Grundlage
zu stützen, sondern beruhte auf einer den Steuerpflichtigen von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zugestandenen Toleranz (vorn E. 7a). Mit
der Schlussabrechnung der Eigenverbrauchssteuer auf dem Restwert der Ware
am 31. Dezember 1994 wird somit nur die Besteuerung wieder hergestellt,
wie sie sich aufgrund der Ordnung im Bundesratsbeschluss über die
Warenumsatzsteuer ergibt.
b) Unter der Mehrwertsteuer ist sowohl das Vermieten (Verleasen) wie
auch das Veräussern von Gegenständen steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 und
2 lit. b MWSTV). Die Leasingfirmen haben die Leasingraten wie auch das
Entgelt bei einem späteren Verkauf des Leasinggegenstandes zu versteuern,
sofern sie im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung steuerpflichtig sind
(Art. 17 ff. MWSTV). Sie können aber unter den Voraussetzungen der Art. 29
ff. MWSTV die Mehrwertsteuer, die ihnen von ihren Lieferanten in Rechnung
gestellt worden sind, als Vorsteuern abziehen.
An dieser Ordnung ändert Art. 84 MWSTV nichts. Die Vorschrift
beschränkt sich darauf, den zeitlichen Geltungsbereich der Besteuerung
festzulegen: Gemäss Absatz 1 findet das neue Recht sofort Anwendung
auf Umsätze, die ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung
getätigt werden. Insofern entfaltet die Mehrwertsteuer namentlich
keine Vorwirkungen. Auf Leistungen, die teilweise vor und teilweise
nach Inkrafttreten der Verordnung erbracht werden, ist das neue Recht
auf denjenigen Teil der Leistung anwendbar, der ab Inkrafttreten der
Verordnung ausgeführt wird. Das gilt auch dann, wenn die Leistung bisher
nicht, ab 1. Januar 1995 aber neu steuerbar ist; vorher gilt das alte Recht
(Absatz 4). Der Steuerpflichtige ist aber berechtigt, auf dem Bezug von
Betriebsmitteln und Anlagegütern den Vorsteuerabzug (Art. 29 ff. MWSTV)
vom 1. Januar 1995 an geltend zu machen, und zwar auch dann, wenn diese
Güter im Zusammenhang mit Verträgen stehen, die vor dem 1. Januar 1995
abgeschlossen worden sind. Art. 84 Abs. 6 hält schliesslich fest,
dass der Verkauf von gebrauchten Gegenständen unter dem neuen Recht
vollständig zu versteuern ist, auch wenn die Ware vor dem Systemwechsel
steuerbelastet bezogen oder im Eigenverbrauch versteuert worden ist
(Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 84 Abs. 1, 4 und 6).
Für sich genommen besagen diese Bestimmungen nur, dass das neue Recht
auf alle Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, sofort
Anwendung findet. Sie verletzen indessen keinen Verfassungsgrundsatz
und keine Verfassungsrechte. Es ist allgemein bekannt, dass der
Verfassungsgeber eine rasche Einführung der Mehrwertsteuer wünschte. Die
Grundsätze der Rechtsgleichheit und der Wettbewerbsneutralität sprechen
zudem dafür, dass die Mehrwertsteuerverordnung als Ganzes sofort Anwendung
findet, ohne dass einzelne Umsätze davon ausgenommen werden. Art. 84 MWSTV
trägt diesen Anforderungen Rechnung. Auch diese Vorschrift entzieht sich
somit der Kritik.
c) Art. 85 MWSTV schliesslich gibt dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit, die dem Lieferanten oder bei der Einfuhr entrichtete
Warenumsatzsteuer wie Vorsteuern abzuziehen, sofern die in
lit. a-c genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Es handelt sich
ausschliesslich um Waren, die zum Wiederverkauf oder als Werkstoffe
für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im Sinne
des Warenumsatzsteuerbeschlusses bestimmt sind. Mit der Entsteuerung
von Handelswaren und Werkstoffen hat der Bundesrat der Massnahme, wie
sie bereits dem Parlament vorgeschlagen wurde (vorn E. 8a), Rechnung
getragen. Schon unter der Warenumsatzsteuer konnten Grossisten
ihre Wiederverkaufswaren und Werkstoffe gegen Grossistenerklärung
steuerfrei beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2, 15 Abs. 3
WUStB) oder die darauf entrichtete Steuer nach Art. 23 WUStB anrechnen
lassen. Art. 85 MWSTV ergänzt diese Ordnung, indem er beim Übergang
von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer dem Steuerpflichtigen
(unter den Voraussetzungen nach Abs. 1 lit. a-c) gestattet, den Abzug der
Warenumsatzsteuer auf den Warenvorräten geltend zu machen. Die Vorschrift
richtet sich vor allem an Unternehmen, die unter der Mehrwertsteuer
erstmals steuerpflichtig werden und somit vom steuerfreien Bezug dieser
Waren gegen Grossistenerklärung nicht profitieren konnten (Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994, ad Art. 85 Abs. 1). Insofern ist auch Art. 85 MWSTV
nicht zu beanstanden.
Dass der Bundesrat die Steuerentlastung auf Wiederverkaufswaren und
Werkstoffe beschränkt hat, steht im übrigen mit der Verfassung im Einklang.
Diese schreibt die Entsteuerung von Betriebsmitteln und Investitionsgütern
nicht vor (vorn E. 8). Auch unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer
konnten Grossisten ihre Anlagegüter und Betriebsmittel nicht steuerfrei
beziehen. Es ist daher sachlich gerechtfertigt und folgerichtig, wenn
der Bundesrat eine Steuerentlastung auf diesen Gütern nicht vorgesehen hat.
Erwägung 10
10.- Es trifft zu, wie die Vorinstanz erwogen hat, dass die
aufeinanderfolgende Anwendung des Warenumsatzsteuerrechts und der
Mehrwertsteuerverordnung bei Leasinggeschäften zu einer steuerlichen
Belastung führt, die sowohl über dem Satz von 6,2 Prozent der
Warenumsatzsteuer als auch über dem Satz von 6,5 Prozent der Mehrwertsteuer
liegt. Diese Steuerlast würde sich nicht (oder nicht im gleichen Umfang)
einstellen, wenn das Geschäft ausschliesslich der Warenumsatzsteuer
oder der Mehrwertsteuer unterliegen würde. Sie ist die Folge davon,
dass die Mehrwertsteuerverordnung eine Entsteuerung von Anlagegütern und
Betriebsmitteln, und folglich der Leasinggegenstände, hinsichtlich der
Warenumsatzsteuer auf den 1. Januar 1995 nicht vorsieht. Es stellt sich
die Frage, ob diese Unterlassung gegen verfassungsrechtliche Grundsätze
über die Mehrwertsteuer, wie sie in Art. 41ter Abs. 3 BV und namentlich
Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV für die Ausführungsbestimmungen enthalten sind,
verstösst.
Einen wesentlichen Grund für den Verfassungsgeber, das
Umsatzsteuersystem zu wechseln, bildete unzweifelhaft das Bestreben, die
Taxe occulte zu beseitigen. Darauf hat der Bundesrat bereits in seiner
Botschaft zur Vorlage von 1976 hingewiesen (BBl 1976 I 1439 f.). Die Taxe
occulte schien unter dem System der Warenumsatzsteuer unvermeidlich, was
die Betriebsmittel und Anlagegüter betrifft (METZGER, aaO, N. 25, 49);
unter der Mehrwertsteuer entfällt sie weitgehend, weil der Vorsteuerabzug
auch auf allen Investitionsmitteln und Hilfsmitteln für die Produktion
und Verteilung gewährt wird.
Auch wenn das Motiv - die Beseitigung der Taxe occulte - seinen
Niederschlag in verschiedenen Bestimmungen im Zusammenhang mit
dem Vorsteuerabzugsrecht bereits auf Verfassungsstufe gefunden hat
(vgl. Art. 41ter Abs. 3 BV sowie 8 Abs. 2 lit. b, c, d, h, i und Abs. 3
ÜbBest. BV) und als Prinzip bei der Auslegung der mehrwertsteuerrechtlichen
Vorschriften berücksichtigt werden kann (JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation
des règles de droit qui régissent la Taxe à Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355
ff., 358 ff.; XAVIER OBERSON, Les principes directeurs et constitutionnels
régissant la taxe sur la valeur ajoutée, RDAF 1997 S. 33 ff., 38 f.),
handelt es sich dennoch nicht um einen Verfassungsgrundsatz, dem gegenüber
anderen Verfassungsprinzipien zwingend Vorrang zukommt (vgl. BGE 123
II 295 E. 6). Aus dem Prinzip kann auch nicht abgeleitet werden, dass
sämtliche mit der Warenumsatzsteuer belasteten Güter auf den 1. Januar
1995 von dieser Steuer entlastet werden müssen. Wie bereits dargelegt,
hat der Verfassungsgeber eine Entsteuerung nur für Wiederverkaufswaren
und Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses vorgesehen. Für
Anlagegüter wollte er den Entscheid dem Bundesrat überlassen, der den
Vorsteuerabzug auf diesen Gegenständen im Prinzip nicht nur vorverlegen,
sondern ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung auch einschränken
kann (Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV). Für Betriebsmittel im Sinne des
Warenumsatzsteuerbeschlusses hat der Verfassungsgeber die Frage nicht
explizit geregelt. Wenn daher der Bundesrat eine Ordnung getroffen hat,
die zwar eine Entlastung der Investitionsgüter von der Warenumsatzsteuer
auf den 1. Januar 1995 nicht vorsieht, hingegen den Vorsteuerabzug für
die Mehrwertsteuer auf allen Gütern sofort zulässt, so kann ihm nicht
vorgeworfen werden, er habe gegen das Prinzip des Vorsteuerabzuges
oder gegen andere verfassungsrechtliche Grundsätze der Mehrwertsteuer
verstossen. Art. 41ter Abs. 3 BV und Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV sind
dadurch nicht verletzt.
Erwägung 11
11.- Zu prüfen bleibt, ob die steuerliche Mehrbelastung von
Leasinggeschäften während der Übergangsperiode allgemeine Verfassungsrechte
und -grundsätze, besonders den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung
und das Verhältnismässigkeitsprinzip, verletzt.
a) Es ist richtig, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung geltend
macht, dass es sich bei der zusätzlichen steuerlichen Belastung, die
sich für Leasinggeschäfte ergibt, nicht um eine Doppelbesteuerung im
klassischen Sinn handelt, weil unter der Warenumsatzsteuer der Erwerb der
Leasingware oder deren Eigenverbrauch belastet war, während unter der
Mehrwertsteuer die Vermietung die steuerbare Lieferung bildet. Dennoch
sind die Mieterträge ab 1. Januar 1995 zu versteuern, während sie es nicht
wären, wenn das Geschäft ausschliesslich der Warenumsatzsteuer unterliegen
würde; die entgeltliche Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung waren
unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer keine steuerbaren Vorgänge.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beruft sich auch zu Unrecht darauf,
dass der Warenumsatzsteuerbeschluss keine Entsteuerung von Leasingware
vorsehe und diese Ordnung der Verfassungskontrolle entzogen sei. Der
Warenumsatzsteuerbeschluss stützte sich zwar unmittelbar auf den alten
Art. 8 Abs. 1 und 2 ÜbBest. BV (AS 1982 138), der unter Vorbehalt von
Bundesgesetzen die am 31. Dezember 1981 geltenden Bestimmungen über
die Warenumsatzsteuer, die direkte Bundessteuer und die Biersteuer in
Kraft beliess, und gehört wie der Bundesratsbeschluss über die direkte
Bundessteuer zur Bundesgesetzgebung, die nach Art. 114bis Abs. 3 BV für das
Bundesgericht verbindlich ist (BGE 100 Ib 166 E. 1; 117 Ib 367 E. 1a). Der
Bundesrat leitet seine Kompetenz zum Erlass von Übergangsbestimmungen
indessen aus Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV ab. Diese Kompetenz umfasst auch die
Befugnis zum Erlass von Vorschriften auf dem Gebiet der Warenumsatzsteuer,
soweit diese lediglich das Übergangsrecht betreffen. Es handelt sich um
Bestimmungen, die nach dem 31. Dezember 1981 erlassen worden sind und
daher der Verfassungskontrolle unterliegen. Die Frage, ob allgemeine
Verfassungsrechte oder -grundsätze verletzt sind, ist somit zu prüfen.
b) Die Leasinggesellschaften machen zunächst geltend, die steuerliche
Mehrbelastung von Leasingverträgen während der Übergangsperiode verstosse
gegen das Rechtsgleichheitsgebot und sei unverhältnismässig.
Dieser Einwand ist nicht berechtigt. Die steuerliche Mehrbelastung
von Leasinggeschäften in der Übergangsperiode ist wohl hoch, nicht aber
unverhältnismässig. Sie rührt davon her, dass die Mehrwertsteuerverordnung
eine Entsteuerung von Anlagegütern und Betriebsmitteln und damit von
Leasinggegenständen von der Warenumsatzsteuer nicht vorsieht. Die
Taxe occulte auf Investitionsgütern bestand indessen schon zur
Zeit der Warenumsatzsteuer. Unter der Mehrwertsteuer ist sie eine
vorübergehende. Sie wird sich im Laufe der Jahre vermindern und aufgrund
des Vorsteuerabzuges, den die Leasinggesellschaften für ihre Kosten und
Ausgaben mit geschäftlichem Charakter (Art. 29 ff. MWSTV) bereits ab
1. Januar 1995 geltend machen können, teilweise kompensiert.
Die steuerliche Mehrbelastung ist zwar um so höher, je länger
der Vertrag unter dem neuen Recht andauert, weil zusätzlich zur
Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) die Mehrwertsteuer auf
den Leasingraten zu entrichten ist. Doch stellt sich das Problem für
andere Unternehmen genau gleich. Auch bei diesen fällt die steuerliche
Mehrbelastung auf Investitionsgütern um so mehr ins Gewicht, je
näher beim Systemwechsel diese Güter erworben worden sind; sie haben
keine Möglichkeit, diese Güter auf den 1. Januar 1995 zu entsteuern,
weshalb deren Anschaffungskosten - einschliesslich Taxe occulte -
noch während einer verhältnismässig langen Zeit die Preiskalkulation
belasten werden. Diese Unternehmen hatten zudem ihre Produkte unter der
Warenumsatzsteuer zum Satz von 6,2 oder 9,3 Prozent zu versteuern, sofern
es sich um steuerbare Umsätze handelte. Von dieser zusätzlichen Steuer
waren die Leasinggesellschaften nicht betroffen, weil die Vermietung unter
der Warenumsatzsteuer nicht steuerpflichtig war. Von einer rechtsungleichen
Behandlung kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein.
c) Die Leasinggesellschaften behaupten auch zu Unrecht, dass den
Besonderheiten des Leasinggeschäfts nicht genügend Rechnung getragen
werde. Die Leasinggesellschaften werden gleich behandelt wie ein anderes
steuerpflichtiges Unternehmen, das seine vor dem 1. Januar 1995 erworbenen
Betriebsmittel und Anlagegüter von der darauf lastenden Warenumsatzsteuer
nicht befreien kann, obschon die Kosten dieser Gegenstände noch während
Jahren in die Herstellungskosten und damit in den Preis des fertigen
Produkts einfliessen werden. Die Situation der Leasingfirmen unterscheidet
sich auch nicht grundlegend von derjenigen anderer Unternehmen,
deren Leistungen unter der Warenumsatzsteuer nicht steuerpflichtig
waren: Ob Leistungen im Rahmen von Leasinggeschäften erbracht werden
oder beispielsweise im Zusammenhang mit Abonnementsverträgen,
Speditionsverträgen oder Beherbergungsverträgen, kann unter dem
Gesichtswinkel des Gleichbehandlungsgebots nicht entscheidend sein.
Auch bei diesen Unternehmen bleibt eine Taxe occulte solange bestehen,
als der Preis für das fertige Produkt oder die Dienstleistung die Kosten
von Anlagegütern und Betriebsmitteln erfasst, die vor 1995 angeschafft
worden sind und folglich mit der Warenumsatzsteuer belastet sind.
Aus diesen Gründen sind auch die Berechnungen der Vorinstanz,
die für die Übergangsperiode in jedem Fall eine Steuerbelastung
von Leasinggeschäften von über 6,2 bzw. 6,5 Prozent ergeben, nicht
schlüssig. Sie berücksichtigen nicht, dass auch andere Unternehmen,
die unter der Warenumsatzsteuer als Grossisten oder Nichtgrossisten ihre
Betriebsmittel und Investitionsgüter steuerbelastet einkaufen mussten,
in der Übergangsperiode weiterhin einer steuerlichen Mehrbelastung,
der Taxe occulte, ausgesetzt sind.
d) Die Leasinggesellschaften machen geltend, Leasinggegenstände seien
im Rahmen der Mehrwertsteuerverordnung klar den Wiederverkaufswaren
zuzuordnen, weshalb sie nach Art. 85 MWSTV auf den 1. Januar 1995 zu
entsteuern seien.
Diese Ansicht geht fehl. Die Mehrwertsteuer knüpft nicht mehr
an die Unterscheidung zwischen Engros- und Detaillieferungen und
damit an die Unterscheidung zwischen Waren für den Wiederverkauf und
Werkstoffen einerseits und Anlagegütern und Betriebsmitteln andererseits
an. Diese Unterscheidung war für das Warenumsatzsteuerrecht wesentlich:
Als Engroslieferung galt die Lieferung von Waren für den Wiederverkauf
oder als Werkstoffe (Art. 15 Abs. 3 WUStB), Detaillieferungen waren alle
Lieferungen, auf welche diese Voraussetzung nicht zutraf (Art. 19 Abs. 3
WUStB). Es ist bereits dargelegt worden, dass Miet- und Leasingwaren
unter dem Recht der Warenumsatzsteuer Betriebsmittel darstellten (vorn
E. 7a). Art. 85 Abs. 1 lit. a MWSTV, auf den die Leasinggesellschaften
für die Entsteuerung Bezug nehmen, ist denn auch klar: Er verweist
für die Begriffsumschreibung auf den Warenumsatzsteuerbeschluss. Nur
Waren zum Wiederverkauf oder zur Verwendung als Werkstoffe für
die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im Sinne des
Warenumsatzsteuerbeschlusses können unter den Voraussetzungen der lit. a-c
von der Warenumsatzsteuer entlastet werden; Miet- und Leasingwaren gehören
nicht dazu.
e) Die Leasinggesellschaften meinen freilich, aus verschiedenen
Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung ableiten zu können, dass der
Bundesrat in Einzelfällen sehr wohl eine Entsteuerung von Betriebsmitteln,
die unter der Warenumsatzsteuer erworben worden sind, vorgesehen habe:
- Die Leasinggesellschaften berufen sich zunächst auf Art. 14 Ziff. 20
in fine MWSTV, der die Lieferung der im Betrieb gebrauchten Gegenstände von
der Steuer ausnimmt, soweit der Bezug dieser Gegenstände vom Vorsteuerabzug
ausgeschlossen ist (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements
zur Verordnung über die Mehrwertsteuer, ad Art. 14 Ziff. 20). Bei dieser
Bestimmung handelt es sich jedoch nicht um Übergangsrecht. Vielmehr gehen
in dieser Hinsicht die Art. 84 Abs. 6 und 7 MWSTV vor (vgl. je Abs. 6
und 7 in fine). Danach unterliegen sowohl Verkäufe von beweglichen
Gegenständen, die unter altem Recht vermietet worden sind (Abs. 6), wie
auch Verkäufe von gebrauchten Gegenständen, die unter dem alten Recht
eingekauft und nach dem 31. Dezember 1994 mit Anspruch auf Vorsteuerabzug
bearbeitet worden sind oder für welche Dienstleistungen bezogen worden sind
(Abs. 7), vollumfänglich der Mehrwertsteuer, obschon diese Gegenstände
wie alle Betriebsmittel bereits mit der Warenumsatzsteuer belastet sind
(vgl. KUHN/SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, S. 64). Entgegen der
Ansicht der Leasinggesellschaften sieht die Verordnung die Entsteuerung
von Betriebsmitteln bei diesen Gegenständen nicht vor.
- Was Art. 26 Abs. 7 MWSTV betrifft, so bezieht sich diese Vorschrift
wie Art. 14 Ziff. 20 MWSTV nur auf Geschäfte, die sich vollständig unter
der Herrschaft der Mehrwertsteuer abwickeln. Aus dieser Bestimmung lässt
sich für den vorliegenden Fall ebenfalls nichts gewinnen.
- Art. 26 Abs. 3 lit. a Ziff. 3 MWSTV schliesslich, der durch
Änderung vom 18. September 1995 eingeführt worden ist, betrifft die
Berechnung der Steuer beim Eigenverbrauch von unbeweglichen Gegenständen,
wenn das Unternehmen für die Versteuerung optiert hat. In diesen Fällen
darf die Steuer höchstens vom Wert der Aufwendungen berechnet werden,
der seinerzeit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Diese Vorschrift
regelt indessen einen anderen Sachverhalt (Verwendung von Immobilien im
Eigenverbrauch), der mit demjenigen der Leasinggesellschaften nichts zu
tun hat. Der Verordnungsgeber konnte die beiden Fälle unterschiedlich
regeln, ohne das Rechtsgleichheitsgebot zu verletzen.
f) Wenn daher der Bundesrat keine anderen oder zusätzlichen
Bestimmungen eingeführt hat, um die steuerliche Belastung, die sich für
Leasinggeschäfte während der Übergangsperiode aus der Besteuerung mit
der Warenumsatzsteuer und der Mehrwertsteuer ergibt, abzuwenden, so kann
ihm nicht vorgeworfen werden, er habe eine willkürliche, rechtsungleiche
oder unverhältnismässige Ordnung getroffen. Die übergangsrechtlichen
Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung sind auch unter diesem
Gesichtswinkel nicht zu beanstanden.
Erwägung 12
12.- Aus diesen Erwägungen kann die vom Bundesrat für Miet- und
Leasingverträge getroffene Übergangsordnung nicht als verfassungswidrig
bezeichnet werden und schulden die Leasinggesellschaften die Steuern gemäss
der Ordnung, wie sie sich namentlich aus den Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4
und 6 MWSTV ergibt; Art. 85 MWSTV ist nach dem Gesagten nicht anwendbar...