BGE 123 II 295
123 II 295
35. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
vom 14. März 1997 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen
Schweizerischen Hotelierverein, A. Hotel und B. Restaurationsbetriebe AG
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV; Art. 30 Abs. 2 MWSTV; Beschränkung
des Vorsteuerabzugsrechts auf Ausgaben für Unterkunft, Verpflegung,
Getränke und Geschäftsreisen.
Kognition des Bundesgerichts betreffend Mehrwertsteuerverordnung
(E. 3).
Regelung des Vorsteuerabzugsrechts (E. 4) und Grundzüge des
Mehrwertsteuerrechts (E. 5).
Ein Vorsteuerabzugsrecht besteht nur für Ausgaben mit geschäftlichem
Charakter, wobei weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Das
Vorsteuerabzugsrecht geht als Prinzip dem Grundsatz der Besteuerung des
Endverbrauchs nicht vor (E. 6).
Endverbrauch kann auch bei Ausgaben mit geschäftlichem Charakter
vorliegen. Vergleich mit ausländischen Rechtsordnungen. Der den Ausgaben
mit geschäftlichem Charakter für Unterkunft, Verpflegung, Getränke und
Geschäftsreisen innewohnende Anteil an Endverbrauch rechtfertigt es,
das Vorsteuerabzugsrecht auf diesen Ausgaben zu beschränken (E. 7, 9).
Art. 30 Abs. 2 MWSTV stellt eine Pauschalregelung im Sinne von Art. 8
Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV dar (E. 8).
Sachverhalt
Mit Schreiben vom 17. August 1994 an die Eidgenössische
Steuerverwaltung ersuchten der Schweizerische Hotelierverein, das A. Hotel
und die B. Restaurationsbetriebe AG die Eidgenössische Steuerverwaltung
um einen Feststellungsentscheid in dem Sinn, dass die Beschränkung des
Vorsteuerabzugsrechts bei Ausgaben für Unterkunft, Verpflegung und Getränke
sowie für die Beförderung bei Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und
seines Personals auf 50 Prozent der darauf entfallenden Steuerbeträge
(Art. 30 Abs. 2 lit. a und b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer, MWSTV; SR 641.201) verfassungswidrig sei und dass sie
Anspruch auf den vollen Vorsteuerabzug hätten.
Mit Entscheid vom 1. März 1995, bestätigt auf Einsprache hin am
30. Juni 1995, stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, dass
die Gesuchsteller auf Ausgaben für Unterkunft, Verpflegung, Getränke und
Beförderung bei Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und seines Personals
einen allfälligen Vorsteuerabzug nur im Umfang von 50 Prozent der darauf
entfallenden Steuerbeträge geltend machen können.
Eine hiegegen erhobene Beschwerde hiess die Eidgenössische
Steuerrekurskommission am 30. April 1996 gut und hob den
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf. Sie
stellte fest, dass im vorliegenden Fall Art. 30 Abs. 2 lit. a und b MWSTV
(bzw. Art. 30 Abs. 2 MWSTV in der seit 1. Januar 1996 geltenden Fassung,
AS 1995 4669) die Anwendung zu versagen sei und die Beschwerdeführer
berechtigt seien, bei nachgewiesenen Ausgaben mit geschäftlichem Charakter
für Unterkunft, Verpflegung und Getränke sowie für die Beförderung bei
eigenen Geschäftsreisen und solchen des Personals den Vorsteuerabzug
mit Wirkung ab 1. Januar 1995 im Umfang von 100 Prozent der darauf
entfallenden Steuerbeträge geltend zu machen, sofern auch die übrigen
Voraussetzungen für den Abzug erfüllt seien. Die Steuerrekurskommission
erwog im wesentlichen, nach dem System der Mehrwertsteuer sei der
Unternehmer von allen Vorsteuern zu befreien, welche seine geschäftlichen
Ausgaben belasten. Werde dieser Grundsatz nicht beachtet, so fliesse
die Vorsteuerbelastung in die Preiskalkulation für das fertige Produkt
ein, was zu einer Steuer auf der Steuer, zu einer sog. "taxe occulte"
führe. Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer sei
dadurch verletzt. Überdies stehe das Verbrauchssteuerprinzip in Frage, weil
nicht nur der (private) Endverbrauch belastet werde. Im internationalen
Verhältnis komme es zu einer Verletzung des Bestimmungslandprinzips,
weil die Ausfuhren nicht vollständig von Vorsteuern befreit seien. Das
Gemeinschaftsrecht enthalte keine Maxime, die es erlauben würde, von
diesen übergeordneten, systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer
abzuweichen. Wenn der geschäftliche Charakter von Ausgaben nachgewiesen
und ein allfällig darin enthaltener Privatanteil ausgeschieden sei, müsse
daher der Vorsteuerabzug uneingeschränkt gewährt werden. Insofern seien
für die Ausgaben mit geschäftlichem Charakter die gleichen Kriterien
massgebend wie für die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen bei der
direkten Bundessteuer. Art. 30 Abs. 2 (lit. a und b) MWSTV verletze die
in Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV sowie Art. 8 Abs. 2 lit. h
und l ÜbBest. BV enthaltenen Grundsätze und sei verfassungswidrig.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde
mit den Begehren, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Beschwerdegegner ab
1. Januar 1995 auf Ausgaben für Verpflegung und Getränke einen allfälligen
Vorsteuerabzug nur im Umfang von 50 Prozent der darauf entfallenden
Steuerbeträge geltend machen können; ebenso auf den im Jahre 1995
angefallenen Ausgaben für Unterkunft und für Beförderung bei eigenen
Geschäftsreisen und solchen des Personals.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde im Sinne der Begehren der
Eidgenössischen Steuerverwaltung gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 3
3.- Gemäss Art. 104 Abs. 1 lit. a OG kann mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, gerügt
werden. Hingegen ist das Bundesgericht an die Feststellung des Sachverhalts
gebunden, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine richterliche Behörde als
Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht prüft von Amtes
wegen und frei, ob Bundesrecht verletzt worden ist. Zum Bundesrecht im
Sinne dieser Bestimmung zählt auch die Bundesverfassung (BGE 118 Ib 417
E. 2a; ferner 122 IV 8 E. 1b).
a) Bei der Mehrwertsteuerverordnung handelt es sich um eine
selbständige, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des
Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV und stellt
gesetzesvertretendes Recht dar, bis der Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht
geregelt hat.
In BGE 123 II 16 E. 3 hat das Bundesgericht die Grundsätze aufgestellt,
nach denen es die Mehrwertsteuerverordnung überprüft. Selbständige
Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie
mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie
beruhen, harmonieren. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen,
ob der Bundesrat die in Art. 8 ÜbBest. BV (und Art. 41ter Abs. 1 lit. a
und Abs. 3 BV) enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand,
Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber
hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen
Verfassungsnormen, besonders den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit
die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder
bewusst in Kauf nimmt.
Zu beachten ist besonders, dass dem Bundesrat - im Rahmen
der ihm vom Verfassungsgeber übertragenen Kompetenz - der gleiche
politische Entscheidungsspielraum zusteht wie dem Gesetzgeber. Diesen
Entscheidungsspielraum darf das Gericht nicht durch eigene
Ordnungsvorstellungen schmälern. Es hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu
beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des
ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch das Bundesgericht nicht
korrigiert werden. Einschreiten darf dieses nur, wenn der Bundesrat die
ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Bundesgericht auch
den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat.
b) Im übrigen überprüft das Bundesgericht die Anwendung des
Bundesrechts frei. In diesem Rahmen befindet es auch über die Auslegung
der Vorschriften der bundesrätlichen Verordnung durch die Vorinstanzen
und darüber, ob das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen Vorgaben
der Verfassung übereinstimmt.
Erwägung 4
4.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV kann der Bund eine
Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Nach Absatz 3 kann die Steuer
"in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen
von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf den Einfuhren erhoben
werden." Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV beauftragt den Bundesrat, in Abweichung
von Art. 41ter Abs. 6 BV die Ausführungsbestimmungen zur Umsatzsteuer
nach Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV, die bis zum Inkrafttreten
der Bundesgesetzgebung gelten, zu erlassen. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV
enthält sodann die weiteren Grundsätze, welche der Bundesrat für die
Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Abs. 2 lit. h bestimmt:
2 Für die Ausführungsbestimmungen gelten die folgenden Grundsätze:
h. Der Steuerpflichtige schuldet die Steuer auf seinem steuerbaren
Umsatz;
verwendet er die ihm gelieferten Gegenstände und die ihm erbrachten
Dienstleistungen für steuerbare Umsätze im In- oder Ausland, so kann
er in
seiner Steuerabrechnung von der von ihm geschuldeten Steuer als
Vorsteuer abziehen:
1. die von anderen Steuerpflichtigen auf ihn überwälzte und
2. die auf der Einfuhr von Gegenständen oder auf dem Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer;
3. 1,9 Prozent des Preises der Urprodukte, die er von nicht
steuerpflichtigen Unternehmen nach Buchstabe d Ziffer 3 bezogen hat.
Für Ausgaben, die keinen geschäftlichen Charakter haben, besteht kein
Vorsteuerabzugsrecht.
Gestützt auf Art. 8 ÜbBest.BV hat der Bundesrat am 22. Juni 1994
die Mehrwertsteuerverordnung erlassen. Deren Art. 30 Abs. 2 in der bis
31. Dezember 1995 geltenden Fassung lautete:
2 Vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen sind 50 Prozent der
Steuerbeträge
auf Ausgaben für:
a. Unterkunft, Verpflegung und Getränke;
b. Die Beförderung bei Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und seines
Personals;
c. ...
Am 18. September 1995 hat der Bundesrat Art. 30 Abs. 2 MWSTV mit
Wirkung ab 1. Januar 1996 wie folgt geändert (AS 1995 4669):
2 Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind 50 Prozent der Steuerbeträge
auf
Ausgaben für Verpflegung und Getränke.
b) Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass nur Ausgaben mit
"geschäftlichem Charakter" zum Vorsteuerabzug berechtigen können. Das
ergibt sich aus den vorbereitenden Arbeiten zu den Verfassungsartikeln,
wo darauf hingewiesen wird, dass auf Ausgaben für Zwecke ausserhalb des
steuerpflichtigen Unternehmens, also vor allem für den Privatverbrauch
oder -gebrauch oder für eine der Steuer nicht unterliegende
Unternehmenstätigkeit sowie für eindeutige Konsumausgaben, Luxusausgaben
und Repräsentationsaufwendungen, der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht
werden kann (Bericht Matthey, Amtl.Bull. N 1993 331, 336, [französisch]
339, 344), und folgt eindeutig aus dem letzten Satz von Art. 8 Abs. 2
lit. h ÜbBest. BV: "Für Ausgaben, die keinen geschäftlichen Charakter
haben, besteht kein Vorsteuerabzugsrecht." Das ist zwischen den Parteien
nicht streitig.
Fraglich ist indes, ob aus Art. 8 Abs. 2 lit. h letzter Satz ÜbBest. BV
durch Umkehrschluss abgeleitet werden kann, dass für alle Ausgaben mit
"geschäftlichem Charakter" ein Vorsteuerabzugsrecht besteht. Die Vorinstanz
und die Beschwerdegegner bejahen diese Frage. Nach ihrer Ansicht belastet
die Mehrwertsteuer nur den privaten Verbrauch (einschliesslich den
Privatverbrauch im Rahmen von Privatbezügen und Privatanteilen). Die
Vorinstanz hat deshalb Art. 30 Abs. 2 (lit. a und b) MWSTV, der das
Vorsteuerabzugsrecht auf Ausgaben für Verpflegung, Unterkunft, Getränke und
Beförderung bei Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und seines Personals
auf 50 Prozent der darauf entfallenden Steuerbeträge beschränkt, als
verfassungswidrig erklärt. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, dass
geschäftlich begründete Ausgaben nicht ungeachtet eines allfälligen Anteils
Endkonsum zum Vorsteuerabzug berechtigen können; eine Verbrauchssteuer,
die umfassend sein soll, müsse auch geschäftlich bedingten Endverbrauch
erfassen. - Wie es sich damit verhält, ist im folgenden zu prüfen.
Erwägung 5
5.- a) Bei der Mehrwertsteuer, wie sie in Art. 41ter Abs. 1 lit. a
und Abs. 3 BV vorgesehen und in Art. 8 ÜbBest.BV in den Grundsätzen
festgelegt ist, handelt es sich um eine allgemeine Verbrauchssteuer,
die den Inlandverbrauch belastet. Der Steuerbezug erfolgt aber aus
Praktikabilitätsgründen nicht beim Verbraucher, sondern auf einer oder
mehreren Wirtschaftsstufen vor dem Verbrauch, also bei den Produzenten,
Händlern und Dienstleistungsunternehmen. Die Steuer, die den Verbrauch
belastet, wird somit vom Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie,
sofern es die Marktverhältnisse gestatten, auf die Preise und damit auf den
Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Das entspricht auch dem
Willen des Verfassungsgebers, wonach der Endverbraucher die Steuer tragen
soll (Bericht Matthey, Amtl.Bull. N 1993 329 ff. bzw. 337 ff.; vgl. auch
den Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom
28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer" [Dettling], BBl 1996 V 713, 725 f.). Die Mehrwertsteuer
wird somit nach dem Allphasenprinzip bei den Steuerpflichtigen auf jeder
Wirtschaftsstufe erhoben. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann
aber der Steuerpflichtige die Vorsteuer abziehen, das heisst, er schuldet
dem Fiskus als Steuerbetrag die Differenz zwischen der Bruttosteuer,
berechnet auf seinen Einnahmen für Lieferungen und Dienstleistungen,
und der Steuer, die ihm von den Lieferanten auf seinen Einkäufen in
Rechnung gestellt worden ist. Unter dem Titel Vorsteuerabzug kann somit
der Steuerpflichtige insbesondere diejenigen Vorsteuern abziehen, die
ihm von anderen Steuerpflichtigen für Lieferungen und Dienstleistungen
fakturiert worden sind, sofern er diese Lieferungen oder Dienstleistungen
für eine Tätigkeit verwendet, die der Steuer unterliegt (Amtl.Bull. N
1993 336 bzw. 344).
b) Ein modernes Verbrauchssteuersystem - wie die Mehrwertsteuer
- muss nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen auf die
Wettbewerbsverhältnisse (Grundsatz der Wettbewerbsneutralität), es darf
nur den Verbrauch im Inland belasten (sog. Bestimmungslandprinzip) und muss
das Gleichbehandlungsgebot beachten. Diese Forderungen werden nur erfüllt,
wenn möglichst alle wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterworfen
sind und der Verbrauch aller Waren und Dienstleistungen im Inland
gleichmässig belastet wird. Ein derart umfassendes Verbrauchssteuersystem
findet sich kaum in einem Land. Sowohl im schweizerischen Recht wie auch
im Recht der Europäischen Gemeinschaften sind bestimmte wirtschaftliche
Tätigkeiten aus sozial-, kultur- und wirtschaftspolitischen Gründen von
der Besteuerung ausgenommen (vgl. Art. 14 MWSTV als Konkretisierung des
Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV und dazu HÖHN/VALLENDER in Kommentar BV,
Art. 41ter Rz. 63 ff.; s. auch die Ausnahmeliste in Art. 13 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 [77/388/EWG] zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [Abl. EG] 1977 Nr. L 145, S. 9,
im folgenden als "Sechste Richtlinie" zitiert).
Soll die Mehrwertsteuer den Endverbrauch belasten, muss der
Steuerpflichtige zudem die Vorsteuern ausnahmslos abziehen können. Das
Vorsteuerabzugsrecht beschränkt sich deshalb nicht auf den Einkauf
von Handelswaren und Werkstoffen, es darf vielmehr auch beim Bezug von
Investitions- und Anlagegütern sowie Betriebsmitteln ausgeübt werden. Damit
wird die Steuerkumulation, die sogenannte "taxe occulte" der bisherigen
Warenumsatzsteuer, weitgehend vermieden. Da jedoch der Abzug der Vorsteuer
ausgeschlossen ist für Gegenstände und Dienstleistungen, die für nicht
steuerbare Umsätze des Unternehmens (vgl. besonders Art. 8 Abs. 2 lit. b
ÜbBest.BV, Art. 14 MWSTV) oder für private Zwecke verwendet werden,
bleibt eine "taxe occulte" im Umfang der von der Steuer ausgenommenen
Umsätze weiterhin bestehen.
Auf diesen Gesichtspunkt wurde bereits bei den vorbereitenden
Arbeiten zu den Verfassungsartikeln hingewiesen (Amtl.Bull. N 1993 330
f., 338 f.). Er muss auch bei der Auslegung von Art. 41ter Abs. 1 lit. a
und Abs. 3, Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV sowie Art. 30 Abs. 2 MWSTV
beachtet werden.
Erwägung 6
6.- Die Vorinstanz erachtet die Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts
auf den in Art. 30 Abs. 2 (lit. a und b) MWSTV genannten Geschäftsspesen
(für Unterkunft, Verpflegung, Getränke und Beförderung bei Geschäftsreisen)
als verfassungswidrig. Sie argumentiert vor allem mit der Systematik
und den Prinzipien der Mehrwertsteuer, die als Verbrauchssteuer
den privaten Verbrauch (und nur diesen) belaste. Werde für einzelne
geschäftliche Ausgaben das Vorsteuerabzugsrecht beschränkt, so blieben die
Unternehmen mit Steuern belastet, welche sie nicht abziehen könnten. Das
Verbrauchssteuerprinzip, wonach nur der (private) Verbrauch besteuert
werden soll, werde dadurch verletzt.
a) Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV legt als Grundsatz fest, unter
welchen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzugsrecht besteht: Die Vorsteuer
kann auf Gegenständen und Dienstleistungen nur abgezogen werden, wenn
der Steuerpflichtige sie für steuerbare Umsätze im In- und Ausland
verwendet. Für Ausgaben ohne geschäftlichen Charakter besteht kein
Vorsteuerabzugsrecht (Art. 8 Abs. 2 lit. h letzter Satz ÜbBest. BV). Es
handelt sich um eine negative Voraussetzung, die ein Vorsteuerabzugsrecht
nicht entstehen lässt. Dies hat die Vorinstanz mit Recht erkannt.
Das bedeutet indessen nicht, dass Ausgaben mit geschäftlichem Charakter
ohne weiteres zum Vorsteuerabzug berechtigen. Anspruch auf Vorsteuerabzug
haben nur diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht unterstehen
und als solche registriert sind. Das folgt klar aus dem Wortlaut von Art. 8
Abs. 2 lit. h ÜbBest. BV ("Der Steuerpflichtige ...") und entspricht
dem System der Mehrwertsteuer als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
(vgl. dazu HEINZ KELLER, Vorsteuerabzug, ASA 63 S. 424 ff.).
Damit ein Vorsteuerabzugsrecht besteht, ist zudem erforderlich, dass
die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für
"steuerbare Umsätze" verwendet werden, wie sich aus Art. 8 Abs. 2 lit. h
ÜbBest. BV ausdrücklich ergibt. Geschäftlich begründete Ausgaben, die nicht
im Zusammenhang mit steuerbaren Lieferungen stehen, berechtigen nicht
zum Vorsteuerabzug. Das ist beispielsweise der Fall für alle Ausgaben,
die im Hinblick auf von der Steuer ausgenommene Umsätze getätigt werden
(Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV, Art. 14 MWSTV). Gleich verhält es sich
bei geschäftlichen Ausgaben für Leistungen, die von einem der Steuer
unterstellten bei einem der Steuer nicht unterstellten Unternehmen
angefordert werden (mit Ausnahme der bei nicht steuerpflichtigen
Urproduzenten und Viehhändlern bezogenen Erzeugnisse, Art. 8 Abs. 2 lit. h
Ziff. 3 ÜbBest. BV, Art. 29 Abs. 4 MWSTV), sowie für die Gesamtheit der
geschäftlichen Ausgaben eines nicht der Steuer unterstellten Unternehmens
(Art. 19 MWSTV). Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder
Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen,
als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis
der Verwendungen zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV).
Es wird von keiner Seite geltend gemacht, dass diese Regelung des
Rechts zum Vorsteuerabzug verfassungswidrig sei. Sie ergibt sich aus den
in der Verfassung niedergelegten mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätzen,
insbesondere über die Steuerpflicht und die steuerbaren sowie von der
Steuer ausgenommenen Umsätze. Auch die Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrates hat in ihrem Bericht und Entwurf zu einem
Mehrwertsteuergesetz (Art. 36 Abs. 4) zur Verdeutlichung Tatbestände
aufgezählt, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, wie namentlich die
von der Steuer ausgenommenen Umsätze, die nicht als Umsätze geltenden
Tätigkeiten (Bezahlung von Schadenersatz, von gesetzlichem Verzugszins
usw.) und die Umsätze in Ausübung hoheitlicher Gewalt (BBl 1996 V 776,
908). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz nimmt der Verfassungsgeber
auf diese Weise in Kauf, dass eine Steuerbelastung, eine "taxe occulte",
nicht nur auf Ausgaben für nichtsteuerbare Umsätze (dem Gegenstand der
Steuer) bestehen bleibt, sondern auch bei subjektiver Steuerbefreiung
oder bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage.
b) Die Vorinstanz beruft sich für die Umschreibung der zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben mit "geschäftlichem Charakter"
auf das Recht der direkten Bundessteuer und den dort verwendeten Begriff
der "geschäftsmässig begründeten Aufwendungen" (vgl. Art. 27 Abs. 1
und 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer, DBG, SR 642.11).
Dieser Vergleich weckt Bedenken. Auch wenn sich die Begriffe
teilweise überschneiden, lassen sich daraus keine Anhaltspunkte für die
Bestimmung des Umfangs der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben
gewinnen. Den beiden Steuern liegen unterschiedliche Besteuerungsziele
zugrunde. Die direkte Bundessteuer erfasst das reine Einkommen bzw. den
Reinertrag, der Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der Unternehmung bildet. Im Rahmen dieser Steuer gehören zu den
Gewinnungskosten der Unternehmung alle Aufwendungen, die weder zum Erwerb
aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter oder zur Schuldenzahlung bestimmt
sind, noch Privatentnahmen oder verdeckte (und offene) Gewinnausschüttungen
darstellen. Ferner gehören die Abschreibungen und Rückstellungen dazu
(ERNST HÖHN, Steuerrecht, 7. Aufl. 1993, § 15 Rz. 81, S. 245 f.). Diese
Begriffsumschreibung ist für die Mehrwertsteuer offensichtlich nicht
geeignet. Wie namentlich Reich hervorhebt, belastet die Mehrwertsteuer
im Unterschied zur Einkommenssteuer, welche auf die Einkommenserzielung
ausgerichtet ist, den Verbrauch. Erfasst wird aber nicht nur die
Einkommensverwendung, sondern jede Mittelverwendung ungeachtet ihrer
Herkunft, also auch der fremdfinanzierte Verbrauch. Die Mehrwertsteuer
knüpft zwar rechtstechnisch bei den steuerpflichtigen Unternehmen an,
doch sind diese nur für die Ablieferung der Steuer besorgt, während der
Endverbraucher die Steuer schliesslich tragen soll (MARKUS REICH, Grundzüge
der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der Schweizer
Treuhänder 69/1995 S. 329 f.; ähnlich MAURICE LAURÉ, Science fiscale, Paris
1993, S. 229). Wegen der anders gearteten Steuersysteme lassen sich bei der
Mehrwertsteuer die "Ausgaben mit geschäftlichem Charakter" daher nicht nach
einkommenssteuerrechtlichen Kriterien bestimmen (vgl. auch zum deutschen
Recht WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 2. Aufl. Köln
1996, Einführung Rz. 290 f.; DZIADKOWSKI/WALDEN, Umsatzsteuer,
4. Aufl. München/Wien 1996, S. 148. Anderer Meinung: HÖHN/VALLENDER,
aaO, Art. 41ter Rz. 79; R. WALDBURGER, Gutachten über die Frage der
Verfassungsmässigkeit von Art. 30 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung
vom 22. Juni 1994, St. Gallen, 4. Juli 1995, S. 10 ff.) Selbst wenn
bei der direkten Bundessteuer zwischen den Ausgaben für die Erzielung
des Einkommens (im organischen Sinn) und der Verwendung des Einkommens
unterschieden wird, entspricht der Begriff der Einkommensverwendung
bei der direkten Steuer nur teilweise demjenigen des Endverbrauchs im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinn. Darauf ist noch zurückzukommen (E. 7a).
Der Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 lit. h ÜbBest.BV führt zu keinem
anderen Ergebnis. Es trifft zu, dass ein Vorentwurf zu Art. 8 ÜbBest. BV
noch vorsah, dass für Ausgaben ohne "streng geschäftlichen Charakter" kein
Vorsteuerabzugsrecht bestehe. Das Wort "streng" wurde von der Kommission
für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates in der Folge gestrichen. Aus
dieser redaktionellen Änderung in der Kommission kann indes (entgegen
HÖHN/VALLENDER, aaO, Art. 41ter Rz. 81) kaum geschlossen werden, dass
beim Verfassungsgeber die Absicht bestanden habe, für den Vorsteuerabzug
auf die Kriterien bei der direkten Bundessteuer zu verweisen. In den
parlamentarischen Debatten gab denn auch dieser Satz zu keinen besonderen
Bemerkungen Anlass (vgl. Amtl.Bull. N 1993 336, 395, 399, 1246, S 1993
331, 336).
c) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid hervorgehoben,
dass es sich bei der Mehrwertsteuer nach ihrer Funktionsweise um eine
Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug handelt. Das trifft zu, doch kommt
deswegen dem Prinzip des Vorsteuerabzugsrechts gegenüber anderen Prinzipien
nicht absolute Geltung zu, wie bereits dargelegt worden ist (vorn E. 5b,
6a). Schon die verschiedenen Bestimmungen in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV
setzen diesem Prinzip Grenzen. So schliesst Buchstabe b den Vorsteuerabzug
aus, soweit Leistungen erbracht werden, die von der Steuer ausgenommen sind
(z.B. Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens, der Sozialfürsorge
oder Erziehung). Buchstabe d sieht vor, dass bestimmte Unternehmen der
Mehrwertsteuerpflicht nicht unterstehen; diese Unternehmen sind zum
Vorsteuerabzug nur berechtigt, wenn sie für die Steuerpflicht optieren
können und davon auch Gebrauch machen (Buchstabe d in fine). Vor allem
aber räumt Buchstabe h nicht generell die Möglichkeit ein, die Vorsteuer
abzuziehen, sondern beschränkt den Vorsteuerabzug grundsätzlich auf die
dort aufgezählten Fälle.
d) Aus den Vorarbeiten zur Mehrwertsteuerverordnung ergeben sich
ebenfalls keine Anhaltspunkte, die dazu führen könnten, das Prinzip
des Vorsteuerabzugs dem Grundsatz der Besteuerung des Endverbrauchs
vorzuziehen:
Der Entwurf vom 28. Oktober 1993 zur Mehrwertsteuerverordnung
(Art. 31 Abs. 4) beschränkte sich darauf zu erwähnen, vom
Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen seien die Auslagen ohne
geschäftlichen Charakter wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen oder
Repräsentationsaufwendungen. Eine dem Art. 30 Abs. 2 MWSTV entsprechende
Vorschrift enthielt der Entwurf noch nicht. Im Kommentar zu diesem Entwurf
unterscheidet das Eidgenössische Finanzdepartement deutlich zwischen dem
Abzug der Vorsteuer im Rahmen der Mehrwertsteuer, die den Endverbrauch
möglichst lückenlos und rechtsgleich erfassen soll, und den Abzügen
bei den direkten Steuern. Die im Vernehmlassungsverfahren geäusserten
Ansichten waren geteilt. Gewisse Kreise traten für eine restriktive
Auslegung der Vorschrift ein, andere verlangten, dass sie vollumfänglich
gestrichen werde (Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements über das
Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer
vom 28. Oktober 1993, S. 23 f.). Die Bestimmung im Verordnungsentwurf
wurde teilweise in Art. 30 Abs. 1 der geltenden Mehrwertsteuerverordnung
übernommen; sie ist hier nicht streitig. Art. 30 Abs. 2 wurde neu
eingefügt. Die späteren parlamentarischen dringlichen Interpellationen
(Amtl.Bull. N 1994 1812 ff., 1815 ff., 1838, bzw. die dringliche
einfache Anfrage, 2569), bei welchen Gelegenheiten der Bundesrat seine
Ansicht über die Begründetheit und Verfassungsmässigkeit des Art. 30 Abs.
2 MWSTV zum Ausdruck brachte, ergeben keine neuen Gesichtspunkte. Der
Bundesrat hat zwar mit Wirkung ab 1. Januar 1996 die Beschränkung des
Vorsteuerabzugsrechts auf Ausgaben für Unterkunft und Beförderung bei
Geschäftsreisen in Art. 30 Abs. 2 MWSTV gestrichen, ohne jedoch eine
Begründung für seinen Schritt zu geben (s. auch Amtl.Bull. S 1995 1147
f.). Was schliesslich den Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz anbelangt,
so hat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates bei
der Frage der Beschränkung des Vorsteuerabzugsrecht im wesentlichen den
angefochtenen Entscheid kodifiziert (vgl. BBl 1996 V 775, 865 f.). Dass -
aus verfassungsrechtlichen Gründen - dem Prinzip des Vorsteuerabzuges
gegenüber dem Grundsatz der Besteuerung des Endverbrauchs der Vorrang
eingeräumt werden muss, lässt sich daraus nicht ableiten.
Erwägung 7
7.- a) Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchssteuer, die den
Endverbraucher belasten soll. Der verfassungsmässigen Umschreibung der
Mehrwertsteuer lässt sich nicht entnehmen, was Endverbrauch ist. Verbrauch
wird im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer nicht im Sinne eines physischen
Verzehrs, sondern als Einkommensverwendung für den Erwerb von Gütern
und Dienstleistungen für den persönlichen Gebrauch definiert (PETER
WALDEN, Die Umsatzsteuer als indirekte Verbrauchssteuer, Berlin 1988,
S. 48 mit Hinweisen). Endverbrauch liegt vor, wenn die fraglichen Güter
oder Dienstleistungen nicht mehr Gegenstand von weiteren entgeltlichen
Leistungen sein können. Endverbraucher ist somit derjenige, der einen
Gegenstand oder eine Dienstleistung zu seinem persönlichen Gebrauch
(und nicht für eine geschäftliche Tätigkeit) ersteht und der die Steuer
schliesslich trägt, weil er sie nicht durch einen weiteren Umsatz
überwälzen kann (BIRKENFELD/FORST, Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen
Binnenmarkt, Bielefeld 1994, S. 74; DZIADKOWSKI/WALDEN, aaO, S. 8 und
9). Der Endverbrauch ist grundsätzlich privat, doch ist das nicht zwingend,
wie die Vorinstanz annimmt (BEN TERRA, Sales Taxation, The Case of Value
Added Tax in the European Community, Deventer/Boston 1988, S. 5/6; WALDEN,
aaO, S. 200 ff.). Gewisse - aus der Sicht des Einkommenssteuerrechts -
geschäftliche Ausgaben können für Tätigkeiten erfolgen, die ausserhalb
des Unternehmenszwecks liegen, das heisst für die betriebliche
Leistungserstellung nicht unmittelbar notwendig sind. Dazu gehören
namentlich alle Ausgaben, die durch die geschäftliche Tätigkeit veranlasst
sind, aber die Lebensführung der Begünstigten berühren (vgl. WALDEN, aaO,
S. 200-214, zur Besteuerung des "Aufwendungseigengebrauchs" im deutschen
Recht). Inwieweit ein Endverbrauch auf der Stufe des steuerpflichtigen
Unternehmens besteuert wird, hängt letztlich von der Regelung über den
Vorsteuerabzug ab: Soweit ein Vorsteuerabzug nicht gegeben ist, bleibt
der Unternehmer mit den Vorsteuern belastet, so dass ein "Verbrauch" unter
Umständen bereits in der Unternehmenssphäre erfolgt. Der Gesetzgeber hat es
in der Hand, durch Regelung des Vorsteuerabzugsrechts den Verbrauchsbegriff
enger oder weiter zu fassen. Er kann das Vorsteuerabzugsrecht einschränken
oder gänzlich ausschliessen, sofern er der Auffassung ist, dass ein
"Verbrauch" bereits auf der Stufe des steuerpflichtigen Unternehmens
stattfindet. Dem Gesetzgeber wird schwerlich vorgeworfen werden können,
er habe gegen "systemimmanente Prinzipien" des Mehrwertsteuerrechts oder
gegen die Verfassung verstossen, wenn er dafür vernünftige Gründe anführen
kann und eine Regelung trifft, die gerecht und rechtsgleich ausgestaltet
ist und insbesondere die Wettbewerbsneutralität achtet. Nichts anderes
kann für den Bundesrat gelten, solange er aufgrund der ihm eingeräumten
Verordnungskompetenz anstelle des Gesetzgebers tätig werden muss.
Das trifft auch für die in Art. 30 Abs. 2 (lit. a und
b) MWSTV erwähnten Ausgaben für Unterkunft, Verpflegung und
Getränke sowie Beförderung bei Geschäftsreisen zu, für welche
die Vorinstanz und die Parteien anerkennen, dass sie einen Anteil
Endverbrauch enthalten. "Gemischte" Ausgaben dieser Art dürfen in einem
Umsatzsteuersystem, das den Verbrauch möglichst umfassend belasten will,
ebenfalls berücksichtigt werden. Der Einwand, dass sie geschäftsmässig
begründet seien und daher nicht der Verbrauchssteuer unterliegen dürfen,
entspringt einem am Einkommenssteuerrecht orientierten Denken, das den
Reingewinn der Unternehmung als Steuerobjekt betrachtet. Verbrauch
durch eine Unternehmung kann daher auch vorliegen, wenn sie Güter
oder Dienstleistungen in einer Art verwendet, wie das im Rahmen des
Privatverbrauchs der Fall sein kann. Offensichtlich zu weit geht
jedoch die Ansicht des Eidgenössischen Finanzdepartements (Kommentar zur
Mehrwertsteuerverordnung, S. 33, ad Art. 30), dass praktisch in jeder
geschäftlichen Ausgabe Endverbrauch liege.
b) Die Ansicht, dass gewisse Ausgaben im Zusammenhang mit einer
geschäftlichen Tätigkeit steuerbaren Endverbrauch darstellen, ist auch
ausländischen Rechtsordnungen nicht fremd.
aa) Bereits Art. 11 Ziff. 4 der Zweiten Richtlinie des Rates vom
11. April 1967 (67/228/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Abl. EG 1967 Nr. 71, S. 1303) sah
vor, dass "bestimmte Gegenstände und bestimmte Dienstleistungen ... vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden (können), und zwar insbesondere die
Gegenstände und Dienstleistungen, die ganz oder teilweise für den privaten
Bedarf des Steuerpflichtigen oder seines Personals verwendet werden
können." Daraus kann schwerlich abgeleitet werden, dass die Beschränkung
oder der Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts bei geschäftlich motivierten
Ausgaben, die Endverbrauch darstellen, unzulässig sein soll.
Eingehend geregelt ist das Vorsteuerabzugsrecht in den Art. 17 -
20 der Sechsten Richtlinie (zit. vorn E. 5b). Abziehbar sind Vorsteuern
unter den in Art. 17 Abs. 2 bezeichneten allgemeinen und ausserdem in
Art. 17 Abs. 3 aufgezählten besonderen Voraussetzungen. Gemäss Art. 17
Abs. 5 sind bei gemischter Verwendung die Vorsteuerbeträge pro rata
aufzuteilen. Art. 17 Abs. 6 bestimmt sodann:
(6) Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines
Zeitraums
von vier Jahren nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie
einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht
abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom
Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen
Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen
können die
Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum
Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden
innerstaatlichen
Rechtsvorschriften vorgesehen sind.
Der von der Kommission dem Rat vorgelegte Entwurf zu einem
Art. 17 Abs. 6 sah noch vor, dass u.a. auf Ausgaben für Beherbergung
(accomodation), Unterkunft, Bewirtung, Verpflegung, Getränke, Unterhaltung
und Beförderung von Personen sowie für Luxusausgaben und Ausgaben für
Vergnügungen die Vorsteuer nicht abgezogen werden kann. Im Bericht wird
dazu ausgeführt, dass solche Ausgaben den Charakter von Endverbrauch
haben, selbst wenn sie im Rahmen der üblichen Unternehmenstätigkeit
anfallen und die Aufteilung in berufliche und private Ausgaben nicht genau
nachprüfbar ist. Aus diesem Grund, und um eine einheitliche Steuererhebung
zu erreichen und Missbräuchen vorzubeugen, sei auf diesen Ausgaben
der Vorsteuerabzug nicht zuzulassen. Im Europäischen Parlament wurden
Bedenken laut hinsichtlich der Ausgaben für Unterkunft und Beförderung
von Personen: Das diesen Ausgaben innewohnende Element des privaten
Verbrauchs sei derart untergeordnet, dass es sich nicht rechtfertige,
den Vorsteuerabzug zu verweigern. In der Erklärung wird festgehalten,
diese Ausgaben seien zu einer anderen Kategorie zu zählen und würden in
vielen Fällen einen wesentlichen Anteil der Betriebsausgaben (operating
costs) der Unternehmung ausmachen. Das Europäische Parlament schlug in der
Folge vor, das Vorsteuerabzugsrecht nur auf den Ausgaben für Bewirtung,
Verpflegung, Getränke und Unterhaltung auszuschliessen. Einzig der
Wirtschafts- und Sozialausschuss hielt dafür, dass der Vorsteuerabzug
auf allen Ausgaben, welche für die Tätigkeit der Unternehmung nötig
seien, wie für Geschäftswagen, Beförderung, Hotels usw., zugelassen
werden müsse. Der in der Folge übernommene, geltende Text des Art.
17 Abs. 6 zeigt, dass hinsichtlich der Umschreibung der Ausgaben,
für welche kein Vorsteuerabzugsrecht beansprucht werden kann, die
Mitgliedstaaten sich nicht auf eine gemeinsame Regelung einigen konnten
(zum Ganzen TERRA/KAJUS, A Guide to the European VAT Directives, Volume 2,
Amsterdam 1993, Kap. XI, S. 58-60).
Gestützt auf die Sechste Richtlinie und insbesondere auf deren Art. 17
Abs. 6 hat die Kommission der Europäischen Gemeinschaften dem Rat am
25. Januar 1983 einen Vorschlag für eine Zwölfte Richtlinie vorgelegt
(Abl. EG 1983 Nr. C 37, S. 8). Dieser Entwurf sieht (in seiner Fassung
gemäss Änderungsvorschlag vom 20. Februar 1984, Abl. EG 1984 Nr. C 56,
S. 7) den vollständigen Ausschluss vom Vorsteuerabzug auf Ausgaben im
Zusammenhang u.a. mit Sportbooten und Sportflugzeugen (Art. 1), Ausgaben
für die Beförderung bei Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und seines
Personals (Art. 2), für Unterkunft, Verpflegung und Getränke (Art. 3),
auf Repräsentationsaufwendungen einschliesslich Aufwendungen für die
Bewirtung von Geschäftsfreunden und unternehmensfremden Personen (Art. 4)
sowie auf Aufwendungen für Vergnügungen und Luxusausgaben (Art. 5) vor. Der
Steuerpflichtige kann aber den vollständigen Abzug der Vorsteuer verlangen,
wenn er nachweist, dass diese Ausgaben "ausschliesslich beruflichen
Charakter" haben (Art. 3a) (vgl. Abl. EG Nr. C 37, S. 8). Dieser
Ausschluss vom Vorsteuerabzug geht wesentlich weiter als in der Sechsten
Richtlinie. Allerdings konnte eine Zwölfte Richtlinie bis heute nicht
verabschiedet werden, was auf die Meinungsverschiedenheiten zwischen den
Mitgliedstaaten zurückzuführen ist. Diese Differenzen sind bereits in den
nationalen Gesetzgebungen der Mitgliedstaaten angelegt, die gestützt auf
Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie die in ihrem Recht vorgesehenen
Beschränkungen bzw. Ausschlüsse vom Vorsteuerabzugsrecht beibehalten
haben (vgl. PIERRE DI MALTA, Droit fiscal européen comparé, Paris 1995,
Ziff. 289, S. 347-348, mit Übersicht zu den nationalen Gesetzgebungen;
vgl. ferner Organisation de Coopération et de Développement Économiques
[OCDE/OECD], L'impôt sur la consommation, Paris 1988, Ziff. 5.35 ff.,
S. 100 ff. Zu den Bestrebungen hinsichtlich einer Zwölften Richtlinie,
vgl. TERRA/KAJUS, aaO, Kap. XI, S. 130.1 - 130.3.)
bb) Das französische Recht schliesst (mit gewissen Ausnahmen) den
Abzug der Mehrwertsteuer, die auf den Ausgaben für Unterkunft, Bewirtung,
Empfänge und Vergnügungen lastet, grundsätzlich aus (Art. 236 Annexe
II Code général des impôts 1995, CGI). Gleich verhält es sich mit den
Ausgaben für die Beförderung von Personen (Art. 240 Annexe II CGI).
cc) Die Regelung im deutschen Umsatzsteuergesetz, die allgemein als
eher kompliziert erachtet wird, lässt zwar den Abzug der Vorsteuer auf
Ausgaben für die Bewirtung und Beförderung aus geschäftlichem Anlass ohne
Einschränkung zu. Doch sieht das Umsatzsteuergesetz (§ 1 Abs. 1 Ziff. 2
lit. c UStG 1993) die Besteuerung dieser Ausgaben als Eigenverbrauch
vor, soweit sie nach den Vorschriften des Einkommenssteuergesetzes (§
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 - 7, Abs. 7 oder § 12 Nr. 1) nicht abgezogen werden
können. Das gilt nicht für 20 Prozent der angemessenen und nachgewiesenen
Bewirtungsaufwendungen, die bei der Einkommenssteuer nicht zum Abzug
zugelassen werden. Diese Regelung schien dem Gesetzgeber geeigneter
als der nach der Sechsten Richtlinie ebenfalls mögliche Ausschluss vom
Vorsteuerabzug (vgl. BIRKENFELD, aaO, I Nr. 1419 ff., 1445 ff., 1488;
DZIADKOWSKI/WALDEN, aaO, S. 147 ff.).
dd) Die übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft
beschränken den Abzug der Vorsteuern oder schliessen ihn meistens aus
auf Ausgaben für Personenwagen, Motorräder, Sportschiffe, Flugzeuge,
Beförderung von Personen aus beruflichen Gründen, Unterkunft, Verpflegung,
Bewirtungskosten, Geschenke, Repräsentationsspesen und Luxusausgaben
(vgl. die Nachweise vorn E. aa in fine). In ihrem Bericht aus dem
Jahre 1988 hielt die Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit
und Entwicklung fest, dass alle Mitgliedstaaten Vorschriften erlassen
hätten, welche den Abzug der Vorsteuern auf dem Kauf bestimmter Güter
(einschliesslich Dienstleistungen), die für den persönlichen Gebrauch
von Personen in leitender Stellung, Angestellten und Aktionären bestimmt
sind, beschränken wie auch auf bestimmten Aufwendungen der Unternehmen,
die leicht für den persönlichen Gebrauch verwendet werden können. Die
Besteuerung könne auf zwei Arten sichergestellt werden: Entweder dadurch,
dass die Besteuerung ausdrücklich festgelegt werde, oder durch Ausschluss
des Vorsteuerabzuges auf der Stufe der Unternehmung. Die meisten Staaten
würden beide Methoden kombinieren (OECD, aaO, S. 187 ff., Ziff. 10.22 ff.).
ee) Es ergibt sich somit, dass das europäische Umsatzsteuerrecht keine
Richtlinie enthält, welche die Mitgliedstaaten anhalten würde, wie die
Besteuerung von Ausgaben für Unterkunft, Verpflegung, Getränke, Beförderung
bei Geschäftsreisen und ähnlichen Ausgaben zu regeln sei. Zwischen den
Landesrechten bestehen erhebliche Divergenzen, doch beschränken die
meisten Mitgliedstaaten das Vorsteuerabzugsrecht auf solchen Ausgaben
oder schliessen es ganz aus.
c) Ausgaben für Verpflegung und Getränke sind im wesentlichen
Verbrauchsausgaben, denen immer ein Anteil Endverbrauch anhaftet. In dieser
Hinsicht kann dem Bundesrat nicht vorgeworfen werden, er habe die Ausgaben,
auf denen er das Vorsteuerabzugsrecht beschränkt hat, nicht nach sachlichen
Kriterien ausgewählt. Es handelt sich typischerweise um Ausgaben, für
welche die meisten Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften das
Vorsteuerabzugsrecht beschränken oder ausschliessen. Die Regelung trifft
zudem alle steuerpflichtigen Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen
Ausgaben in gleicher Weise. Sie mag sich auf einzelne Branchen oder
Wirtschaftszweige mit einem hohen Anteil solcher Ausgaben stärker auswirken
als auf andere. Unter dem Gesichtswinkel der Wettbewerbsneutralität
der Mehrwertsteuer als entscheidend erscheint indes, dass nicht einzelne
Konkurrenten derselben Branche oder desselben Wirtschaftszweiges bevorteilt
werden.
Das trifft auch auf die Ausgaben für Unterkunft und Beförderung bei
Geschäftsreisen des Steuerpflichtigen und seines Personals zu. Zwar
gehören Reisen und auswärtiges Übernachten nicht wie Verpflegung und
Getränke zum lebensnotwendigen Bedarf. Es lässt sich daher durchaus
die Auffassung vertreten, das diesen Ausgaben innewohnende Element des
"privaten" Verbrauchs sei derart untergeordnet, dass sich eine Beschränkung
des Vorsteuerabzugs für diese Ausgaben nicht rechtfertigt (so auch die
Einwände, wie sie im Europäischen Parlament bei den Beratungen zum Entwurf
für eine Zwölfte Richtlinie geäussert wurden, vgl. vorn E. b/aa). Doch ist
zu beachten, dass dem Bundesrat im Rahmen der ihm durch die Verfassung
eingeräumten Kompetenz das gleiche Ermessen zusteht wie dem Gesetzgeber
(vorn E. 3). Zu verlangen ist, dass er die geschäftlichen Ausgaben,
auf denen er den Vorsteuerabzug beschränken will, nach sachlichen
Kriterien auswählt. Das ist hinsichtlich der Ausgaben für Reisen und
Unterkunft der Fall, obschon das diesen Ausgaben innewohnende Element des
Endverbrauchs, wegen des sehr engen geschäftlichen Bezuges dieser Ausgaben,
weniger offenkundig zutage tritt als bei den Spesen für Verpflegung und
Getränke. Wenn der Bundesrat daher auf diesen Ausgaben bis Ende 1995
den Vorsteuerabzug ebenfalls nur zur Hälfte zugelassen hat, kann nicht
gesagt werden, er habe sein Ermessen überschritten oder missbraucht,
auch wenn er dabei an die Grenze seines Ermessens gegangen sein mag.
Keine Regelung kann - für sich betrachtet - ganz befriedigen. Sowohl
die uneingeschränkte Gewährung des Vorsteuerabzuges auf Geschäftsspesen wie
auch der vollständige Ausschluss oder Zwischenlösungen haben ihre Vor- und
Nachteile. Angesichts der unterschiedlichen Regelungen in den europäischen
Staaten widerspricht die Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts in der
Mehrwertsteuerverordnung dem System des europäischen Umsatzsteuerrechts
nicht. Die meisten Länder schliessen das Vorsteuerabzugsrecht auf
Geschäftsspesen teilweise oder vollständig aus. Das deutsche Recht verweist
auf das Einkommenssteuerrecht, das seinerseits geschäftlich begründete
Ausgaben nur insofern zum Abzug zulässt, als sie angemessen sind. Unter
diesen Umständen entsteht den schweizerischen Unternehmungen durch Art. 30
Abs. 2 (lit. a und b in der bis Ende 1995 gültigen Fassung) MWSTV kein
Wettbewerbsnachteil gegenüber ihren europäischen Konkurrenten. Für die vom
Bundesrat getroffene Lösung sprechen sachliche Gründe - Gleichbehandlung
der Unternehmungen untereinander, konsequente Besteuerung des Endverbrauchs
- so dass sie auch nicht gegen die Grundrechtsgarantien des Art. 4 BV
oder gegen Grundsätze der Art. 41ter Abs. 3 BV und 8 ÜbBest. BV verstösst.
d) Der vollständige Abzug der Vorsteuern auf Geschäftsspesen, wie
die Vorinstanz ihn vorsieht, würde jegliche Überbesteuerung vermeiden,
aber dazu führen, dass der Endverbrauch, den diese Ausgaben für die
Begünstigen darstellen, unbesteuert bliebe. Die Lösung der Vorinstanz hätte
auch eine Ungleichbehandlung der Unternehmen zur Folge. Der Arbeitgeber,
der für sein Personal Unterkunft oder Verpflegung zur Verfügung stellt,
kann die darauf entfallenden Vorsteuern nicht oder nur in Abzug bringen,
wenn er die diesbezüglichen Aufwendungen als Eigenverbrauch zu versteuern
hat (vgl. Art. 8 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 4 lit. c MWSTV). Auch
der Arbeitgeber, der seinem Personal als Aufwendungsersatz für Unterkunft,
Beherbergung und Beförderung eine feste Entschädigung oder Pauschale nach
Art. 327a Abs. 2 OR vergütet, kann keinen Vorsteuerabzug geltend machen,
obschon er - indirekt - über die feste Entschädigung oder die Pauschale
mit den von den Arbeitnehmern entrichteten Mehrwertsteuern belastet
bleibt. Nur derjenige Arbeitgeber, der diese Kosten direkt bezahlt,
könnte davon profitieren, wenn der Vorinstanz gefolgt würde.
Die Beschwerdeführerin rechtfertigt die Beschränkung des
Vorsteuerabzugsrechts auch damit, dass die in Frage stehenden Ausgaben
ihrer Natur nach die Gefahr von Missbräuchen und Steuerhinterziehungen
enthalten, was zu Wettbewerbsverzerrungen führen könne. Auf diesen
Gesichtspunkt hat bereits die Kommission der Europäischen Gemeinschaften in
der Begründung zum Entwurf vom 25. Januar 1983 für eine Zwölfte Richtlinie
(Abl. EG 1983 Nr. C 37, S. 8) hingewiesen. Zwar vermag die Gefahr
von Missbräuchen allein keine Regelung zu rechtfertigen, die zu einer
Überbesteuerung - insbesondere der ehrlichen Steuerzahler - führt. Wo
aber verschiedene Lösungen gleichermassen denkbar sind und zu einer
sachgerechten Besteuerung führen, kann eine Lösung nicht schon deshalb
als verfassungswidrig bezeichnet werden, weil sie der Missbrauchsgefahr
ebenfalls Rechnung zu tragen sucht. Eine Steuerrechtsordnung ist um so
gerechter, als sie eine rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen
sichert. Dazu gehört, dass sie für Missbräuche wenig anfällig ist. Das
trifft auch auf die hier in Frage stehende Regelung zu.
Erwägung 8
8.- Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV kann der Bundesrat
Vereinfachungen anordnen, wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen
noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen
ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige
nicht übermässig erschwert wird. Gestützt auf diese Bestimmungen können den
Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen Erleichterungen gewährt
und insbesondere die annähernde Ermittlung der Steuer (Pauschalierung)
gestattet werden, wenn die genaue Feststellung der für die Bemessung
der Steuer massgebenden Tatsachen mit einem unverhältnismässigen Aufwand
verbunden wäre (vgl. Amtl.Bull. N 1993 336, 344). Bei der Beschränkung
des Vorsteuerabzugsrechts auf 50 Prozent bei Ausgaben für Unterkunft,
Verpflegung und Getränke sowie für die Beförderung bei Geschäftsreisen
des Steuerpflichtigen und seines Personals handelt es sich um eine solche
Pauschalierung. Allerdings geht es nicht darum, einen geschäftlichen
Anteil von einem Privatanteil abzugrenzen, wie die Vorinstanz zu Unrecht
angenommen hat; in Frage steht einzig, wie dem in diesen geschäftlichen
Ausgaben enthaltenen Anteil Endverbrauch Rechnung zu tragen sei. Es
liegt auf der Hand, dass sich dieser Anteil nicht aufgrund feststehender
Tatsachen ziffernmässig exakt festlegen lässt und es auch nicht den
steuerpflichtigen Unternehmen überlassen sein kann, diesen Anteil selbst
zu bestimmen, sondern dass der Bundesrat eine Pauschallösung treffen
musste. Indem er eine mittlere Lösung (50 Prozent der Vorsteuern auf
den fraglichen Ausgaben, die abgezogen werden können) getroffen hat,
halten sich Steuerausfall und Mehrertrag gegenüber einer Lösung, die den
Vorsteuerabzug auf Geschäftsspesen entweder ganz oder überhaupt nicht
zulässt, die Waage. Die Steuerabrechnung wird für andere Steuerpflichtige
dadurch nicht beeinflusst.
Es ist auch nicht zwischen den verschiedenen Arten von Ausgaben
zu unterscheiden (Ausgaben für Verpflegung und Getränke einerseits und
Ausgaben für Unterkunft und Beförderung bei Geschäftsreisen andererseits),
weil es nicht darum gehen kann abzuklären, ob sie einen mehr oder weniger
grossen Privatanteil enthalten, sondern einzig in Frage steht, ob ihr
gemischter Charakter, der sich aus der engen Bindung an die geschäftliche
Tätigkeit einerseits und aus dem Endverbrauch, den sie für die Begünstigten
darstellen, anderseits ergibt, die Beschränkung des Vorsteuerabzuges zu
rechtfertigen vermag. Insofern die Beschwerdegegner geltend machen, dass
die Beschränkung des Vorsteuerabzuges höchsten 20 Prozent betragen dürfe -
weil der Privatanteil nur soviel ausmache -, gehen ihre Ausführungen an
der Sache vorbei.
Erwägung 9
9.- Aufgrund dieser Erwägungen kann die vom Bundesrat in der
Mehrwertsteuerverordnung getroffene Lösung nicht als verfassungswidrig
bezeichnet werden. Massgebend ist die Überlegung, dass den erwähnten
Ausgaben (Geschäftsspesen) unabhängig von ihrer geschäftlichen
Verwendung immer ein Anteil Endverbrauch innewohnt. Der Bundesrat
besteuert ihn indirekt, indem er den vollständigen Abzug der diese
Ausgaben belastenden Vorsteuern verweigert. Insofern hat der Bundesrat
das ihm von der Verfassung eingeräumte gesetzgeberische Ermessen nicht
überschritten. Wesentlich ist vor allem, dass der Bundesrat die nur
beschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben nach sachlichen
Kriterien ausgewählt hat, diese in einem ähnlichen Rahmen wie die
übrigen europäischen Staaten festgelegt hat, die Regelung nicht zu einer
Benachteiligung von einzelnen Unternehmen führt und sie insgesamt zur
Steuergerechtigkeit beiträgt. Art. 30 Abs. 2 (lit. a und b) MWSTV, alte
wie auch neue Fassung, halten sich im Rahmen des dem Bundesrat von der
Verfassung eingeräumten Entscheidungsspielraums und verstossen nicht
gegen andere Verfassungsgrundsätze.