BGE 123 II 16
123 II 16
4. Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 31. Januar
1997 i.S. X. + Co. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und
Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie i.S. Eidgenössische
Steuerverwaltung gegen X. + Co. und Eidgenössische Steuerrekurskommission
(Verwaltungsgerichtsbeschwerden) Regeste
Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV; gastgewerbliche Leistung;
Hauslieferung von Pizzas; Steuersatz.
Legitimation zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde (E. 2).
Kognition des Bundesgerichts betreffend Mehrwertsteuerverordnung
(E. 3).
Abgrenzung zwischen gastgewerblichen Leistungen (Steuersatz 6,5%)
und der einem ermässigten Satz (2%) unterworfenen Abgabe von Ess-
und Trinkwaren. Bejahung der Verfassungsmässigkeit von Art. 27 Abs. 1
lit. a Ziff. 1 MWSTV, soweit darin das Vorhandensein von Einrichtungen
für den Konsum an Ort und Stelle als Unterscheidungsmerkmal verwendet wird
(E. 5 und 6).
Bei Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren aus Restaurants darf die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Gewährung des ermässigten Steuersatzes
zulässigerweise davon abhängig machen, dass diese Tätigkeit vom übrigen
Gastgewerbebetrieb organisatorisch getrennt erfolgt. Unverhältnismässigkeit
der zusätzlichen Forderung nach getrennten Räumlichkeiten (E. 7-9).
Wettbewerbsneutralität dieser Regelung (E. 10).
Sachverhalt
A.- Die X. + Co., eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Y.
(nachfolgend die "Steuerpflichtige" oder "Unternehmung"), betreibt
verschiedene Restaurants und liefert auf Bestellung auch fertige Pizzas ins
Haus. Sie ist seit 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
als Mehrwertsteuerpflichtige registriert (Art. 45 der Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, MWSTV, SR 641.201).
Mit Schreiben vom 14. März 1995 an die Eidgenössische Steuerverwaltung
ersuchte die Steuerpflichtige um einen Feststellungsentscheid (Art. 51
Abs. 1 lit. f MWSTV) in dem Sinn, dass ein gastgewerblicher Betrieb
für Hauslieferungen ohne Service wie ein Ladengeschäft dem ermässigten
Mehrwertsteuersatz von 2% unterstehe.
Mit Entscheid vom 27. März 1995, bestätigt auf Einsprache hin am
31. Mai 1995, stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest,
"dass Hauslieferungen durch Betriebe mit Konsumationseinrichtung
zum Satz
von 6,5% steuerbar sind, sofern der Verkauf nicht in räumlich und
organisatorisch abgetrennten Verkaufsräumlichkeiten erfolgt."
B.- Die Steuerpflichtige führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Sie machte geltend, Art. 27 Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 MWSTV sehe eine Besteuerung zum Satz von 6,5% nur vor,
wenn der Wirt seinen Gästen bei der Konsumation von Speisen und
Getränken besondere Vorrichtungen (Tische, Bänke, Stühle) zur
Verfügung stelle oder wenn er Speisen und Getränke bei den Gästen
zubereite oder serviere. Hauslieferungen würden in der Vorschrift
nicht erwähnt und seien keine Restaurationsleistungen im Sinne der
Mehrwertsteuerverordnung, sondern stellten einfache Kaufverträge dar, die
dem Satz von 2% unterlägen. Das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
für die Besteuerung von Hauslieferungen zum ermässigten Satz zusätzlich
eingeführte Erfordernis - Verkauf in vom Gastgewerbebetrieb räumlich und
organisatorisch abgetrennten Verkaufsräumlichkeiten - stütze sich nicht
auf das Gesetz, sei willkürlich und verletze das Gebot der rechtsgleichen
Behandlung.
Mit Entscheid vom 23. Januar 1996 wies die Eidgenössische
Steuerrekurskommission die Beschwerde im Sinne der Erwägungen ab, soweit
darauf einzutreten war, und stellte fest, dass die Steuerpflichtige
Hauslieferungen von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu
versteuern habe. Die Steuerrekurskommission erwog, das in Art. 27 Abs. 1
lit. a Ziff. 1 MWSTV zur Abgrenzung der gastgewerblichen Leistungen
von den Lieferungen von Ess- und Trinkwaren herangezogene Merkmal -
Bereithalten von besonderen Einrichtungen zum Konsum unabhängig davon,
ob sie benutzt würden oder nicht - stütze sich nicht auf ernsthafte
sachliche Gründe und sei willkürlich; es führe überdies zu einer
rechtsungleichen Behandlung, weil identische Leistungen zu verschiedenen
Sätzen besteuert würden, je nachdem ob ein Lebensmittelhändler oder ein
Gastwirtschaftsbetrieb sie erbringe. Es rechtfertige sich vielmehr,
auf den wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges abzustellen. Die
Hauslieferung von Pizzas sei als gemischte Leistung zu qualifizieren,
die sich aus der Lieferung eines Gegenstandes (Verkauf der Essware)
einerseits und einer Dienstleistungskomponente (Aufwärmen, Warmhalten,
Befördern usw.) andererseits zusammensetze. Die Art, wie das Geschäft sich
abwickle, zeige, dass die Dienstleistungselemente die Lieferungskomponenten
überwiegen. Der Vorgang sei folglich einheitlich als gastgewerbliche
Leistung, steuerbar zum Satz von 6,5%, zu qualifizieren.
C.- Gegen diesen Entscheid haben sowohl die Steuerpflichtige wie auch
die Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben.
a) Die Steuerpflichtige beantragt u.a., der angefochtene Entscheid
sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Hauslieferung von
konsumfertigen Pizzas durch sie der Mehrwertsteuer von 2% unterliege;
eventuell sei festzustellen, dass Hauslieferungen von konsumfertigen
Pizzas durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz
von 6,5% unterlägen. Sie beschwert sich über eine ungenaue Feststellung
des Sachverhalts und eine Verletzung von Bundesrecht. Sie anerkennt, dass
sich Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verfassungskonform auslegen
lasse, doch verstosse die Interpretation, welche die Eidgenössische
Steuerverwaltung dieser Vorschrift zugrunde lege - Erfordernis
von vom übrigen Gastgewerbebetrieb räumlich und organisatorisch
abgetrennten Geschäftsräumlichkeiten - gegen das Rechtsgleichheitsgebot
sowie die Handels- und Gewerbefreiheit. Charakteristisch für die
gastgewerbliche Dienstleistung sei einzig das Zurverfügungstellen von
Konsumationseinrichtungen, was auf Hauslieferungen nicht zutreffe. Mit
dieser Auslegung werde sowohl die Rechtsgleichheit wie auch die
Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zwischen Gastgewerbebetrieben und
Lebensmittelhändlern hergestellt. - Die Unterscheidung von Haupt- und
Nebenleistungen anhand der Dienstleistungs- und Lieferungskomponenten
der Leistung, wie die Vorinstanz sie vorgenommen habe, gehe deshalb fehl,
weil den einzelnen Tätigkeiten bei der Hauslieferung nicht der Rang von
Haupt- bzw. Nebenleistungen zukomme.
b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, der Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und es
sei festzustellen, dass Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren durch
Betriebe mit Konsumationseinrichtungen zum Satz von 6,5% steuerbar seien,
sofern der Verkauf nicht in räumlich und organisatorisch abgetrennten
Verkaufsräumlichkeiten erfolge. Eventualiter sei diese Feststellung
lediglich bezogen auf die Hauslieferung von Pizzas und für die Person der
Steuerpflichtigen zu treffen, wobei dann gleichzeitig Art. 27 Abs. 1 lit. a
Ziff. 1 Lemma 2 MWSTV als verfassungsmässig zu erklären und die Sache an
die Vorinstanz zurückzuweisen sei, damit diese über die Beschwerde der
Steuerpflichtigen auch in bezug auf die Hauslieferungen von sonstigen Ess-
und Trinkwaren entscheide.
c) Die Steuerpflichtige schliesst auf Abweisung der Beschwerde
der Eidgenössischen Steuerverwaltung, soweit darauf einzutreten
ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde
der Steuerpflichtigen insoweit gutzuheissen, als die Aufhebung des
angefochtenen Entscheides verlangt wird, und sie im übrigen abzuweisen. Die
Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf Bemerkungen verzichtet. Das
Bundesgericht heisst die Beschwerden teilweise gut
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Die beiden Beschwerden richten sich gegen den nämlichen Entscheid
und betreffen den gleichen Streitgegenstand und die gleichen Parteien. Sie
sind daher gemeinsam zu behandeln.
Erwägung 2
2.- a) Gemäss Art. 97 OG und Art. 5 VwVG ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig gegen Verfügungen, die sich
auf öffentliches Recht des Bundes stützen oder hätten stützen sollen,
von einer der in Art. 98 OG genannten Vorinstanzen ausgehen und
keinem Ausschlussgrund nach Art. 99-102 OG unterliegen. Die gegen
den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission gerichteten
Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind sowohl unter dem Gesichtswinkel dieser
Bestimmungen wie auch des Art. 54 MWSTV zulässig.
b) Die Steuerpflichtige hat ein schutzwürdiges Interesse im
Sinne von Art. 103 lit. a OG an der Feststellung, dass die von ihr
ins Haus gelieferten Pizzas der Mehrwertsteuer zum Satz von 2% und
nicht dem ordentlichen Satz von 6,5% unterstellt werden. Sie ist daher
legitimiert, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anzufechten, um eine für sie günstigere
Besteuerung zu erwirken.
Nicht zulässig ist indessen ihr Eventualbegehren, es sei
festzustellen, dass die Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas
durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz
von 6,5% unterliegen. Gemäss Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV trifft
die Eidgenössische Steuerverwaltung von Amtes wegen oder auf Antrag
des Steuerpflichtigen einen Entscheid, wenn "für einen bestimmten Fall
vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld,
des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung,
des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird
oder als geboten erscheint." Diese Bestimmung ist offensichtlich
dem Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli
1941 über die Warenumsatzsteuer nachgebildet, zu welcher Vorschrift
eine reiche Praxis besteht. Danach konnte der Steuerpflichtige einen
Feststellungsentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung für einen
bestimmten Fall bereits erwirken, wenn dieser in seinem Geschäftsbetrieb
noch nicht eingetreten war (Eidgenössische Steuerverwaltung, 28. Juni
1955, ASA 24 S. 144). Hingegen konnte der Steuerpflichtige nicht
losgelöst von einem konkreten Fall eine bestimmte Besteuerung eines
ganzen Gewerbes verlangen (Bundesgericht, 22. Dezember 1976, ASA 46
S. 195). Das ergibt sich daraus, dass die Feststellungsverfügung ein
konkretes und individuelles Rechtsverhältnis regeln muss (BGE 102 V 148
E. 1; vgl. FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983,
S. 144). Auf das an die Adresse der nicht-gastgewerblichen Betriebe
gerichtete Feststellungsbegehren der Steuerpflichtigen kann daher nicht
eingetreten werden. Diese Betriebe sind am vorliegenden Verfahren auch
gar nicht beteiligt, weshalb es sich verbietet, ihnen gegenüber eine
Verfügung zu treffen. Das schliesst nicht aus, dass die Steuerpflichtige
eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu solchen
Betrieben geltend machen kann.
c) Gemäss Art. 103 lit. b OG und 54 Abs. 2 MWSTV ist die Eidgenössische
Steuerverwaltung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde berechtigt. Diese
Legitimation, die zum Zweck hat, eine richtige und einheitliche
Anwendung des Bundesrechts zu sichern, ist nach dem Wortlaut an keine
Voraussetzung gebunden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat daher
nicht darzulegen, dass sie ein schutzwürdiges Interesse im Sinne von
Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheides
besitzt. Die Rechtsprechung hat dieser Legitimation dennoch gewisse
Grenzen gesetzt, weil die Behördenbeschwerde nicht dazu dienen kann,
private Interessen durchzusetzen oder zugunsten des Steuerpflichtigen
benutzt zu werden. Die Beschwerdebefugnis setzt daher voraus, dass
das öffentliche Interesse in einem konkreten Fall gefährdet erscheint
(KÖLZ/HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
S. 152 Rz. 249; GYGI, aaO, S. 164; BGE 109 Ib 341).
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid die Beschwerde
der Steuerpflichtigen "im Sinne der Erwägungen" abgewiesen (soweit
darauf einzutreten war), und festgestellt, dass die Unternehmung die
Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu versteuern
habe. Dieses Dispositiv berührt das rein fiskalische Interesse der
Eidgenössischen Steuerverwaltung noch nicht, weil es an der Besteuerung
der Hauslieferung von Pizzas durch die Steuerpflichtige zum Satz von
6,5% nichts ändert. Indessen erfolgte die Abweisung mit einer von den
Erwägungen im Einspracheentscheid völlig abweichenden Begründung, auf
die im Dispositiv hingewiesen wird. Diese Begründung hat die Vorinstanz
denn auch dazu geführt, im Dispositiv ihre Feststellung bezüglich des
anwendbaren Mehrwertsteuersatzes auf die Hauslieferungen von Pizzas -
unter Ausschluss der Hauslieferungen von anderen Ess- und Trinkwaren durch
die Steuerpflichtige - zu beschränken. Insofern besteht sowohl unter
dem Gesichtspunkt der einheitlichen Rechtsanwendung als auch unter dem
Gesichtswinkel der Verwaltungsökonomie ein öffentliches Interesse daran,
dass die von der Vorinstanz aufgestellten Kriterien überprüft werden. Auf
die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist daher ebenfalls
einzutreten.
Erwägung 3
3.- Gemäss Art. 104 Abs. 1 OG kann mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, gerügt
werden. Hingegen ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung
gebunden, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine richterliche Behörde als
Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
a) Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob Bundesrecht -
das auch die verfassungsmässigen Rechte umfasst (BGE 118 Ib 417 E. 2a;
ferner 122 IV 8 E. 1b) - verletzt worden ist. Selbständige (d.h. direkt
auf der Verfassung beruhende) Verordnungen des Bundesrates prüft das
Bundesgericht daraufhin, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der
Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren. Darüber
hinaus ist auch zu untersuchen, ob die selbständige Verordnung nicht
mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien,
kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm solche Abweichungen
nicht selber anordnet oder bewusst in Kauf nimmt. Das bedeutet nicht,
dass das Bundesgericht den dem Bundesrat eingeräumten Gestaltungsspielraum
für sich selber in Anspruch nehmen kann; eingreifen darf es nur, wenn
der Bundesrat die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei
das Bundesgericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat
(vgl. dazu ANDREAS AUER, Die schweizerische Verfassungsgerichtsbarkeit,
S. 115, N. 190-192; WALTER KÄLIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen
Beschwerde, 2. Aufl. 1994, S. 25; BGE 100 Ib 318 E. 3; siehe auch BGE
122 IV 258 E. 2a).
b) Bei der Mehrwertsteuerverordnung handelt es sich um eine solche
selbständige Verordnung des Bundesrates; sie stützt sich direkt auf
Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV und stellt gesetzesvertretendes Recht dar,
bis der Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht in einem Gesetz geregelt
hat. Anders als nach dem früher geltenden Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV,
wonach die am 31. Dezember 1981 geltenden Bestimmungen über die
Warenumsatzsteuer, direkte Bundessteuer (ehemalige Wehrsteuer)
und die Biersteuer unter Vorbehalt des Erlasses von Bundesgesetzen
in Kraft blieben und damit formell auf Gesetzesstufe gehoben wurden
(BGE 117 Ib 367 E. 1a; Urteil vom 5. Juli 1991, ASA 60 S. 608 E. 1b),
ist das für die Mehrwertsteuerverordnung des Bundesrates nicht der
Fall. Diese Verordnung ist somit vom Bundesgericht grundsätzlich auf
ihre Verfassungsmässigkeit zu prüfen, besonders darauf hin, ob sie
die Verfassungsprinzipien und die Grundrechte wie die Handels- und
Gewerbefreiheit respektiert. Dabei ist auch zu kontrollieren, ob der
Bundesrat die in Art. 8 ÜbBest.BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich
an den Gegenstand, den Zweck und den Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz
gehalten hat (vgl. ULRICH CAVELTI, Verfassungsrechtliche Probleme der
Mehrwertsteuerverordnung, Der Schweizer Treuhänder [ST] 69/1995 S. 1089;
PAUL RICHLI, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Mehrwertsteuer,
ST 69/1995 S. 355; JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation des règles de droit
qui régissent la Taxe à la Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355 f.).
Erwägung 4
4.- Die Steuerpflichtige rügt, dass die Vorinstanz gewisse
Tatsachen offensichtlich unrichtig festgestellt habe (Art. 105 Abs. 2
OG). In Wirklichkeit würden die Pizzas durch Taxidienste ins Haus
geliefert und nicht durch das Personal und die Transportmittel der
Steuerpflichtigen. Diese trage auch nicht die Verantwortung dafür,
dass die Pizzas während des Transportes warm blieben; es würden dafür
keine Spezialbehälter verwendet. Die Steuerpflichtige liefere zudem die
Pizzas nicht auf einen vorbestimmten Zeitpunkt, sondern nach Möglichkeit
sofort. Schliesslich könne der Kunde die Zubereitung der Pizza nicht völlig
frei bestimmen, sondern sei auf eine Auswahl von etwa 20 Sorten beschränkt.
Trotz dieser Ungenauigkeiten in der Feststellung des Sachverhalts
stehen, wie sich zeigen wird, die für die Entscheidung der strittigen
Fragen wesentlichen Punkte (auch unter Berücksichtigung der Vorbringen
der Steuerpflichtigen) fest. Es erübrigt sich deshalb, die Sache zu
weiteren Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Erwägung 5
5.- a) Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV führt eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) ein. Gemäss seinem Abs. 3 belastet die Mehrwertsteuer nach
dem Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug die Lieferungen von Gegenständen,
die Dienstleistungen sowie die Einfuhren. Die Steuer beträgt 2% u.a. auf
Ess- und Trinkwaren, mit Ausnahme der alkoholischen Getränke, und 6,5%
auf den Lieferungen und der Einfuhr anderer Gegenstände sowie auf allen
übrigen der Steuer unterstellten Gegenständen (Art. 8 Abs. 2 lit. e
Ziff. 1 und 3, Art. 8bis lit. a und b ÜbBest. BV).
Die Verordnung zur Mehrwertsteuer (Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
zweites Lemma) präzisiert, die Steuer betrage 2% auf den Lieferungen und
dem Eigenverbrauch u.a. folgender Gegenstände:
"Ess- und Trinkwaren, ausgenommen alkoholische(r) Getränke; der
Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht für Ess- und Trinkwaren aller
Art, die
im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden. Als
gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren nicht
nur dann, wenn der Steuerpflichtige für deren Konsum an Ort und Stelle
besondere Vorrichtungen bereithält, sondern auch dann, wenn er sie beim
Kunden zubereitet oder serviert".
b) Die Vorinstanz erachtet diese Vorschrift als unvereinbar mit
Art. 4 BV,
weil zwischen dem Merkmal, dass der Leistungserbringer "besondere
Vorrichtungen" für den Konsum an Ort und Stelle bereithalte, und der
Leistung an sich kein sachlich relevanter Zusammenhang bestehe; es gebe
nicht die geringste Kausalität zwischen den bereitstehenden Tischen und
Stühlen bei der Steuerpflichtigen einerseits und der Hauslieferung von
Pizzas andererseits. Das Kriterium lasse sich daher nicht auf ernsthafte
sachliche Gründe stützen und sei willkürlich. Es führe im Ergebnis
auch zu einer Ungleichbehandlung zwischen Lebensmittelhändlern
und Gastgewerbebetrieben, weil ein Lebensmittelhändler (ohne
Konsumationseinrichtungen) die konsumfertig ins Haus des Kunden gelieferte
Pizza zu 2% zu versteuern habe, während der Gastgewerbebetrieb für
die genau gleiche Lieferung ins Haus dem Mehrwertsteuersatz von 6,5%
unterstehe.
Demgegenüber betrachtet die Eidgenössische Steuerverwaltung die
Definition
der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV als
verfassungsmässig. Diese Vorschrift erfasse zwei Arten von Leistungen,
die nicht zum ermässigten Satz von 2% besteuert würden: Einerseits alle
Leistungen eines Steuerpflichtigen, der Vorrichtungen zum Konsum an Ort
und Stelle bereithalte (unabhängig davon, ob diese vom Kunden benützt
würden oder nicht). Andererseits den - hier nicht streitigen - Fall,
wo Speisen oder Getränke beim Kunden (oder an einem von ihm bezeichneten
Ort) zubereitet oder serviert werden. Der Zweck dieser Ordnung bestehe
darin, Betriebe der sogenannten Paragastronomie - wie Marktstände mit
Tischen und Stühlen, Party-Servicebetriebe oder Hauslieferdienste -
den Gastgewerbebetrieben gleichzustellen. Die Rechtsgleichheit sei
gewahrt, indem der Gastwirt die Möglichkeit habe, die Hauslieferung und
den Verkauf über die Gasse räumlich und organisatorisch getrennt vom
Gastgewerbebetrieb zu tätigen; auf diese Weise gelange er ebenfalls
in den Genuss des ermässigten Steuersatzes von 2% (Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 213-234, 244; Branchenbroschüre Nr. 10,
"Gastgewerbe", Ziff. 2.20, 2.26).
Die Steuerpflichtige räumt ein, dass Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
MWSTV
verfassungsmässig ausgelegt werden kann. In dieser Hinsicht sei nicht zu
beanstanden, dass für gastgewerbliche Leistungen darauf abgestellt werde,
ob Konsumationseinrichtungen durch den Gastgewerbebetrieb zur Verfügung
gestellt werden; dieses Kriterium erlaube, die gastgewerblichen Leistungen
von der Lieferung von Lebensmitteln abzugrenzen. Erforderlich sei jedoch,
dass die Kundschaft die Möglichkeit habe, diese Konsumationseinrichtungen
zu benutzen. Im Falle von Hauslieferungen oder beim Verkauf über die Gasse
sei dieses Erfordernis nicht erfüllt. Die Besteuerung solcher Lieferungen
zum ordentlichen Satz von 6,5% verletze das Rechtsgleichheitsgebot sowie
die Handels- und Gewerbefreiheit.
c) Weder die Vorinstanz noch die Parteien rügen indes, Art. 27
Abs. 1 lit.
a Ziff. 1 MWSTV sei mit Art. 41ter BV oder Art. 8 ÜbBest. BV unvereinbar.
Erwägung 6
6.- Es rechtfertigt sich, zunächst zu prüfen, ob die
Umschreibung der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a
MWSTV dem Willkürverbot und dem Rechtsgleichheitsgebot des Art. 4 BV
genügt. In Frage steht vor allem das vom Verordnungsgeber herangezogene
Unterscheidungsmerkmal, das Bereitstellen von Konsumationseinrichtungen
an Ort und Stelle, um die gastgewerblichen Leistungen von den übrigen
Dienstleistungen und Lieferungen abgrenzen zu können.
a) Ein Erlass ist willkürlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte
sachliche
Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist; er verletzt das
Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die
ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich
ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich
behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte
Gleich- bzw. Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht
(BGE 118 Ia 1 E. 3a; 116 Ia 81 E. 6b, 113 E. 2c).
b) Die Abgrenzung zwischen den gastgewerblichen Leistungen und den
Lieferungen von Esswaren hat bereits bei den vorbereitenden Arbeiten zur
Mehrwertsteuerverordnung zu Diskussionen Anlass gegeben. Der Entwurf zur
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 bestimmte noch,
dass Ess- und Trinkwaren zum ermässigten Satz besteuert würden mit Ausnahme
der alkoholischen Getränke sowie der Lieferung konsumfertiger Mahlzeiten
an Endverbraucher ("... à l'exclusion des boissons alcooliques, ainsi que
les repas cuisinés, livrés au consommateur"). Umsätze auf konsumfertig
zubereiteten Mahlzeiten an Endverbraucher sollten gemäss Kommentar zu
diesem Verordnungsentwurf (Art. 28) somit durchwegs als gastgewerbliche
Leistungen gelten, gleichgültig ob Einrichtungen zum Konsum an Ort
und Stelle vorhanden seien und ob mit der Abgabe der Mahlzeit eine
Serviceleistung verbunden sei oder nicht.
Mit dieser Umschreibung der zum Normalsatz steuerbaren Umsätze
sollten -
aus Gründen der Wettbewerbsneutralität - Betriebe der sogenannten
Paragastronomie wie Marktstände, Party-Servicebetriebe, Hauslieferdienste
usw. dem angestammten Restaurationsgewerbe gleichgestellt werden. Im
Vernehmlassungsverfahren wurde von den interessierten Kreisen darauf
hingewiesen, dass der Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten"
in der Praxis schwierig anzuwenden sei und zu willkürlichen Lösungen
führen werde. Es wurde vorgeschlagen, den Begriff "(Mahlzeiten)
zum Verzehr an Ort und Stelle" oder "... an Ort und Stelle in dafür
bestimmten Einrichtungen" zu verwenden. Der Schweizerische Wirteverband
und der Schweizer Tourismus-Verband traten dafür ein, den Begriff der
"konsumfertigen Mahlzeit" unbedingt beizubehalten, und der Schweizer
Hotelier-Verein fand, der Entwurf abstrahiere zu Recht vom Erfordernis
einer Einrichtung zum Konsum an Ort und Stelle; als vorrangig wurde
die steuerliche Gleichbehandlung von Gastronomie und Paragastronomie
erachtet (Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements über das
Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer
vom 28. Oktober 1993). Der Bundesrat hat in der definitiven Fassung
des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV aus praktischen Gründen auf den
Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten" verzichtet und stattdessen
das Merkmal der "besonderen Vorrichtungen" zum Konsum an Ort und Stelle
herangezogen.
c) Im Vorentwurf zu einem Gesetz über die Mehrwertsteuer vom
28. August
1995 hat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates
vorgeschlagen, die beiden letzten Sätze von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
Lemma 2 MWSTV wie folgt zu fassen:
"... Der Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht für Ess- und Trinkwaren
aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben
werden.
Die Lieferungen von Ess- und Trinkwaren durch einen Steuerpflichtigen,
ohne
das Erbringen besonderer zusätzlicher Dienstleistungen am Ort des
Konsums, gilt (recte gelten) nicht als gastgewerbliche Leistung"
(Art. 34 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 des Entwurfs).
Diese Formulierung soll nach dem Bericht der Kommission zum
Gesetzesentwurf eine Ungleichbehandlung zwischen den verschiedenen
Steuerpflichtigen, die Ess- und Trinkwaren anliefern, verhindern;
entscheidendes Kriterium für die gastgewerbliche Leistung sei der Service;
der ermässigte Satz käme beispielsweise auch dann zur Anwendung, wenn
ein Restaurationsbetrieb eine Lieferung "über die Gasse" vornehme. Diese
Neufassung hat im Vernehmlassungsverfahren - abgesehen vom Wunsch nach
einer eindeutigen Definition des Begriffs Ess- und Trinkwaren - zu keinen
besonderen Bemerkungen Anlass gegeben (Bericht der Expertenkommission
über das Vernehmlassungsverfahren zum Entwurf des Gesetzes über die
Mehrwertsteuer, vom 15. April 1996, abgedruckt in BBl 1996 V 833 S. 860).
d) Das deutsche Recht, auf das sich die Parteien berufen, sieht
vor, dass
der ermässigte Steuersatz auf "die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die
Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb" verschiedener Speisen
und Getränke angewendet wird. Dies gilt jedoch nicht
"für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und
Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle
geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind,
an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem
räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den
Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden." (§ 12 Abs. 2 Ziff. 1
Umsatzsteuergesetz/UStG 1993).
Nach der Doktrin setzt eine Lieferung von Speisen und Getränken zum
"Verzehr an Ort und Stelle" voraus, dass (1) besondere Vorrichtungen für
den Konsum an Ort und Stelle bereitgehalten werden, (2) die Speisen und
Getränke nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind, an Ort und
Stelle konsumiert zu werden, und (3) ein räumlicher Zusammenhang zwischen
dem Ort der Lieferung und dem Ort des Konsums besteht. Hauslieferungen von
Speisen und Getränken fallen nicht darunter und profitieren vom ermässigten
Steuersatz ebenso wie der Verkauf von Speisen und Getränken über die Gasse
oder Verkaufsstände, sofern der Leistungserbringer keine Vorrichtungen
zum Konsum bereitstellt (BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuerhandbuch,
§ 142 N. 38-61; SÖLCH/RINGLEB/LIST, Umsatzsteuergesetz, § 12 N. 21-34;
RAU/DÜRRWÄCHTER, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2,
N. 90-107).
Das französische Recht sieht ebenfalls die Besteuerung von Ess- und
Trinkwaren zu einem ermässigten Steuersatz vor mit Ausnahme der
alkoholischen Getränke und von gewissen Produkten (Süsswarenprodukten,
Schokolade, Margarinen, pflanzlichen Fetten, Kaviar usw., Art. 278bis Code
général des impôts 1995). Der Verkauf über die Strasse wird ebenfalls
zum ermässigten Satz besteuert. Andererseits stellt der Verkauf
von Esswaren zum Konsum an Ort und Stelle eine zum ordentlichen Satz
steuerbare Serviceleistung dar. Darunter fallen auch die Leistungen von
Imbissrestaurants (Ministère du budget, Direction générale des impôts,
Précis de fiscalité 1994, Band I, Rzn. 2335 ff.; JEAN-JACQUES PHILIPPE,
La TVA à l'heure européenne, S. 190/191).
Das Gemeinschaftsrecht selbst enthält keine Richtlinienregelung zur
Besteuerung von gastgewerblichen Leistungen.
e) Diese Übersicht zeigt, dass es offenkundig kein allgemein
anerkanntes
Kriterium gibt, um die gastgewerblichen Leistungen, die dem ordentlichen
Mehrwertsteuersatz unterliegen, von den Lieferungen von Ess- und
Trinkwaren, die zum ermässigten Satz besteuert werden, abzugrenzen.
Nach deutschem Recht kommen als "Speisen" im Sinne von § 12 Abs. 2
Ziff. 1
UStG insbesondere zubereitete Nahrungsmittel in Betracht, doch ist die
Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht auf die Lieferung solcher
Speisen beschränkt; vielmehr fallen darunter alle Nahrungsmittel, die
in konsumfertigem Zustand geliefert werden (SÖLCH/RINGLEB/LIST, aaO,
§ 12 N. 22-24). Der Bundesrat hat in der Mehrwertsteuerverordnung aus
praktischen Gründen auf das Kriterium der "konsumfertig zubereiteten
Mahlzeit" verzichtet. Ein zweites Unterscheidungsmerkmal wird sowohl vom
deutschen Gesetzgeber wie auch vom Bundesrat herangezogen: Es handelt sich
um die besonderen Vorrichtungen für den Konsum an Ort und Stelle. Das
französische Recht verweist auf den Begriff des Konsums an Ort und
Stelle, ohne festzulegen, ob für den Konsum spezielle Einrichtungen zur
Verfügung stehen müssen. Die Umschreibung im deutschen Recht schliesst
die Paragastronomie weitgehend von der Besteuerung zum normalen Satz
aus. Der Bundesrat will demgegenüber die Paragastronomie (im weiten Sinn
des Wortes) ausdrücklich zum ordentlichen Satz besteuert wissen und hat zu
diesem Zweck in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV präzisiert, dass eine
gastgewerbliche Leistung auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Ess-
und Trinkwaren beim Kunden zubereitet oder serviert.
Schliesslich trägt auch der Vorschlag der Steuerpflichtigen, die
Überlassung von Ess- und Trinkwaren einheitlich entweder als "Lieferung
von Gegenständen" (Art. 5 MWSTV) oder als "Dienstleistungen" (Art. 6
MWSTV) zu qualifizieren, nicht zur besseren Unterscheidung bei. Wie die
Eidgenössische Steuerverwaltung mit Recht bemerkt, kann die Lieferung
von Gegenständen auch Dienstleistungen umfassen (z.B. gestützt auf
einen Werkvertrag oder einen Auftrag, vgl. Art. 5 Abs. 2 MWSTV). Die
ausländischen Steuergesetze scheinen solchen Unterscheidung keine grosse
Bedeutung beizumessen. Es genügt deshalb nicht, die Lieferung von Ess- und
Trinkwaren einfach als "Lieferung von Gegenständen" zu qualifizieren, um
den ermässigten Steuersatz anwenden zu können; zugleich muss sichergestellt
sein, dass die Lieferung keine gastgewerblichen Leistungen enthält.
f) Im Lichte dieser Ausführungen kann nicht gesagt werden, dass
das vom
Verordnungsgeber gewählte Unterscheidungsmerkmal - das Bereitstellen von
besonderen Vorrichtungen zum Konsum an Ort und Stelle - sinnlos sei. Im
Gegenteil erscheint die Möglichkeit, Speisen und Getränke an Ort und
Stelle konsumieren zu können, beispielsweise an einem Tisch, wie auch
die Zubereitung der Speisen und Getränke oder deren Service beim Kunden
als wesentliches Merkmal der gastgewerblichen Leistung.
Auch das Gebot der Gleichbehandlung im Sinne von Art. 4 BV ist nicht
verletzt. Es trifft zwar zu, dass Detailhandelsgeschäfte den Verkauf
von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken zum Satz von 2%
zu versteuern haben, während Restaurationsbetriebe auf den bisweilen
gleichen Ess- und Trinkwaren die Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% zu
entrichten haben. Diese Lösung ist indessen bereits durch die Verfassung
vorgezeichnet, indem sie unterschiedliche Steuersätze festlegt.
In dieser Hinsicht trägt das in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV
gewählte Unterscheidungsmerkmal lediglich den Unterschieden zwischen
Detailhandelsgeschäften und Gastgewerbebetrieben Rechnung.
Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verletzt daher Art. 4 BV
nicht. Aus
diesem Grund ist nicht zu prüfen, ob die von der Vorinstanz zur
Unterscheidung entwickelten Kriterien begründet sind. Immerhin ist darauf
hinzuweisen, dass sie ihren Entscheid auf die Hauslieferung von Pizzas
- unter Ausschluss anderer Esswaren - beschränken musste und für die
Anwendung des ordentlichen Mehrwertsteuersatzes verlangt, dass es sich
um konsumbereite Pizzas handle; dieses Unterscheidungsmerkmal ist in
der Mehrwertsteuerverordnung nicht enthalten. Die Differenzierung nach
der Art der gelieferten Ess- und Trinkwaren würde in der Praxis auch zu
Unterscheidungen führen, die schwer zu handhaben sind.
Erwägung 7
7.- Zu prüfen bleibt, ob die Auslegung von Art. 27 Abs. 1
lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, wie
sie namentlich in der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige und in
der Branchenbroschüre "Gastgewerbe" zum Ausdruck kommt, dem Bundesrecht
entspricht. Diese Weisungen stellen Meinungsäusserungen der Verwaltung
über die Auslegung der anwendbaren Verfassungs- und Verordnungsbestimmungen
dar und sollen eine einheitliche Verwaltungspraxis schaffen, sie binden
aber das Bundesgericht nicht (BGE 121 II 473 E. 2b). Zunächst ist zu
untersuchen, ob die Bestimmung selber, also Art. 27 MWSTV, durch die
Eidgenössische Steuerverwaltung genügend beachtet worden ist (vorliegende
E. 7). Sodann ist zu prüfen, ob die Auslegung des Art. 27 MWSTV durch
die Eidgenössische Steuerverwaltung höherrangigem Recht, insbesondere
den Prinzipen des Art. 4 BV, entspricht (E. 8, 9).
a) Gemäss der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (Ziff. 21
f., 217,
224) wie auch der Branchenbroschüre "Gastgewerbe" (Ziff. 2.20) der
Eidgenössischen Steuerverwaltung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren
immer als gastgewerbliche Leistung, sofern eine Konsumationsmöglichkeit
an Ort und Stelle besteht. Unerheblich ist, ob der Kunde von dieser
Möglichkeit Gebrauch macht oder nicht oder überhaupt machen kann. Eine
Ausnahme gilt nach den Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
nur dann, wenn ein gastgewerblicher Betrieb die Hauslieferungen
durch einen sowohl räumlich als auch organisatorisch abgetrennten
"Kiosk" bzw. in separaten Verkaufsräumlichkeiten betreibt (Wegleitung
Ziff. 244; Branchenbroschüre Ziff. 2.26); in diesem Fall unterliegen die
Hauslieferungen der Mehrwertsteuer zum Satz von 2%. Die Steuerpflichtige
wendet demgegenüber ein, dass Hauslieferungen in jedem Fall als
"Lieferungen von Ess- und Trinkwaren" dem ermässigten Satz von 2%
unterstehen müssen.
Weder dem Wortlaut des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV noch den
Materialien zu dieser Bestimmung lässt sich entnehmen, ob die
Anwendung des Begriffs "gastgewerbliche Leistung" - und damit des
ordentlichen Steuersatzes von 6,5% - verlangt, dass der Kunde sich
an den Ort des Gastgewerbebetriebes begibt, oder ob es genügt,
dass Konsumationseinrichtungen am Ort des Betriebes zur Verfügung
stehen. Eine Antwort auf diese Frage lässt sich indessen aus dem Zweck
der Mehrwertsteuerverordnung und ihrer Systematik gewinnen.
b) Der Verfassungsgeber hat in Art. 8 Abs. 2 lit. e Ziff. 1
ÜbBest. BV
gewisse lebensnotwendige Güter, die bereits in der Steuerfreiliste von
Art. 14 des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer enthalten
waren, dem ermässigten Satz von 2% unterstellt (Amtl.Bull. N 1993
S. 343). Der Grundgedanke der Steuerbefreiung im Warenumsatzsteuerbeschluss
war ein sozialpolitischer (vgl. DIETER METZGER, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, N. 75 ff.). Es trifft zwar zu, dass die Verfassung
damit auch die Lieferung von eigentlichen Luxusartikeln der Besteuerung
zum ermässigten Satz unterstellt hat. Anders als im französischen
Recht ist beispielsweise die Lieferung von Kaviar von der Besteuerung
zum Satz von 2% nicht ausgenommen. Das bildet jedoch keinen Grund, den
Geltungsbereich des ermässigten Steuersatzes auszuweiten. Im Hinblick auf
den sozialpolitischen Gedanken, welcher der Einführung eines ermässigten
Steuersatzes zugrundeliegt, erscheint es nicht notwendig, Hauslieferungen
von Ess- und Trinkwaren dem ermässigten Steuersatz zu unterstellen. Die
Auslegung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, wonach eine
gastgewerbliche Leistung vorliegt, wenn eine Konsumationsmöglichkeit an
Ort und Stelle besteht, erscheint mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.
Diese Auslegung erlaubt es auch, die sogenannte Paragastronomie
weitgehend
mit dem ordentlichen Steuersatz zu erfassen, was dem Willen der
interessierten Kreise zu entsprechen scheint. In dieser Hinsicht beruft
sich die Steuerpflichtige vergeblich auf das deutsche Recht, welches
Hauslieferungen von Esswaren durch ein Restaurant dem ermässigten
Steuersatz unterstellt. Sie übersieht dabei, dass § 12 Abs. 2 Ziff. 1
UStG ausdrücklich verlangt, dass der Ort der Lieferung mit dem Ort, wo
die Essware verzehrt werden soll, in einem räumlichen Zusammenhang steht
(vorne E. 6d). Was den Art. 34 des Entwurfs zum Mehrwertsteuergesetz vom
28. August 1995 betrifft, so stellt er ebenfalls eine Zusatzbedingung auf,
indem am Ort der Lieferung zusätzlich eine Serviceleistung erfolgen muss
(vorne E. 6c; gleich der nun vorliegende Gesetzesentwurf zum Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August
1996, BBl 1996 V 906). Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV stellt
in dieser Hinsicht keinerlei Bedingungen auf, so dass die Auslegung
durch die Eidgenössische Steuerverwaltung auch der Systematik der
Mehrwertsteuerverordnung nicht widerspricht.
Erwägung 8
8.- Es stellt sich damit die Frage, ob die Auslegung von
Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgenössische
Steuerverwaltung vor Art. 4 BV standhält. Die Steuerpflichtige beschwert
sich über eine Ungleichbehandlung, was Art. 4 BV verletze.
a) Es ist richtig, dass die Hauslieferung von Ess- und Trinkwaren
durch ein
Restaurant zum ordentlichen Satz besteuert wird, während ähnliche
Lieferungen von Detailhändlern, Traiteuren und Pizza-Lieferanten, die keine
besonderen Konsumationseinrichtungen zur Verfügung stellen, dem ermässigten
Steuersatz unterstehen. Insofern rügt die Unternehmung zu Recht, dass die
Eidgenössische Steuerverwaltung bei der Anwendung der beiden Steuersätze
ein subjektives Element einführt, indem Lieferungen durch ein Restaurant
in jedem Fall dem ordentlichen Steuersatz unterliegen. Auf diese Weise
bewirkt die Eigenschaft des Steuersubjekts die mehrwertsteuerrechtliche
Qualifikation der Leistung. Die Mehrwertsteuerverordnung verbietet dies
zwar nicht; Art. 14 MWSTV enthält zahlreiche Beispiele, wo die Eigenschaft
des Steuerpflichtigen die steuerliche Behandlung der Leistung bestimmt. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung weist auch mit Recht darauf hin, dass
Detailhandel und Pizza-Service einerseits und Restaurants andererseits
und deren Leistungen nicht ohne weiteres vergleichbar sind. Definitiv
ist darüber jedoch nicht zu entscheiden, weil die Rüge der Unternehmung
bereits aus einem anderen Grund nicht durchdringt.
b) Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV darf nicht für sich allein
betrachtet, sondern muss im Zusammenhang mit den weiteren von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung erlassenen Weisungen gesehen
werden. Die Steuerpflichtige hat ihre Hauslieferungen nicht mehr zum
ordentlichen Satz von 6,5% zu versteuern, sobald sie diese Leistungen in
einem räumlich und organisatorisch getrennten Geschäftslokal erstellt;
in diesem Fall untersteht auch sie für Hauslieferungen dem ermässigten
Satz von 2%. Diese Massnahme gewährleistet, dass sie gleich behandelt
wird wie etwa ein Lebensmittelgeschäft, das eine gemischte Tätigkeit
ausübt, d.h. einerseits Ess- und Trinkwaren verkauft oder liefert und
andererseits Restaurationsleistungen erbringt (z.B. Bäckerei-Konditorei
mit angegliedertem Tea-Room). Im einen wie im anderen Fall gelangen
die Steuerpflichtigen für die Lieferung von Ess- und Trinkwaren in den
Genuss des ermässigten Steuersatzes, wenn sie diese Tätigkeit getrennt
ausüben. Eine Ungleichbehandlung liegt insofern nicht vor.
Erwägung 9
9.- Die Steuerpflichtige macht auch geltend, dass das
Erfordernis des räumlich getrennten Ladengeschäfts, wie die Eidgenössische
Steuerverwaltung es für gastgewerbliche Betriebe verlangt, damit der
ermässigte Steuersatz angewendet werden kann, eine zur Durchsetzung der
Steuerehrlichkeit nicht notwendige Massnahme darstelle. Sie beruft sich
damit auf den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung rechtfertigt demgegenüber diese Massnahme: Der Umstand,
dass dasselbe Produkt einmal dem ordentlichen und dann wieder dem
ermässigten Steuersatz untersteht, lasse die Anordnung als berechtigt
erscheinen.
a) Gemäss Art. 42 MWSTV erhebt die Eidgenössische Steuerverwaltung
die
Steuer auf den Umsätzen im Inland. Sie erlässt alle hierzu erforderlichen
Weisungen und Entscheide, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen
Behörde vorbehalten ist. Die Weisungen, Bestimmungen und Entscheide der
Eidgenössischen Steuerverwaltung müssen, wie jede Verwaltungstätigkeit,
dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit entsprechen. Dieser verlangt,
dass die Verwaltungsmassnahme das richtige Mittel zur Verwirklichung des
im öffentlichen Interesse liegenden Zieles ist. Zudem darf der Eingriff
nicht schärfer sein, als der Zweck der Massnahme es verlangt; lässt sich
das im öffentlichen Interesse liegende Ziel mit einem schonenderen Mittel
erreichen, so ist dieses zu wählen. Schliesslich muss die administrative
Anordnung durch ein hinreichend gewichtiges öffentliches Interesse
gefordert sein (PIERRE MOOR, Droit administratif, Band I, S. 351 ff.;
IMBODEN/RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Nr. 58
B IV, je mit Hinweisen).
b) Es steht ausser Zweifel, dass der Eidgenössischen Steuerverwaltung
die
Kompetenz zusteht, Weisungen und Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame
Steuerkontrolle zu ermöglichen. Sie ist hierzu sogar verpflichtet,
sofern die Art einer bestimmten Tätigkeit von Steuerpflichtigen es
erfordert. Es wäre unhaltbar, wenn sich daraus Situationen ergäben,
welche die einheitliche Anwendung des Gesetzes verhindern würden. Sofern
es sich um Unternehmen handelt, die - wie die Steuerpflichtige - eine
gemischte Tätigkeit ausüben, die teilweise dem ermässigten und teilweise
dem ordentlichen Satz der Mehrwertsteuer unterliegt, und diese Sätze auf
zum Teil identischen Leistungen und Produkten Anwendung finden, ist die
Befürchtung der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet, dass sich
bei den Abrechnungen Fehler einstellen können, die im einen oder anderen
Fall die Buchhaltung zum Beweis als untauglich erscheinen lassen. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung darf auch Vorschriften organisatorischer
Art erlassen, damit die Abrechnungen und Bücher ordnungsgemäss geführt
werden können. So kann sie die Erfassung der Verkaufsumsätze mit
Registrierkassen aufgrund der Fehlermöglichkeiten verbieten, wenn der
Steuerpflichtige für einen Teil seiner Umsätze einen ermässigten Steuersatz
beansprucht; eine Ausnahme gilt für Scanner-Kassen (vgl. Branchenbroschüre
"Gastgewerbe", Ziff. 2.26). Wenn daher die Eidgenössische Steuerverwaltung
von Gastgewerbebetrieben, die auch Hauslieferungen ausführen, fordert,
dass organisatorische Massnahmen getroffen werden, um die verschiedenen
Tätigkeiten auseinanderzuhalten, so erscheint dies als verhältnismässig.
c) Das ist hingegen nicht der Fall, soweit die Eidgenössische
Steuerverwaltung darüber hinaus verlangt, dass diese Tätigkeiten an
räumlich getrennten Orten erfolgen. Getrennte Räumlichkeiten können zwar
dazu beitragen, dass über die Art der verschiedenen Umsätze Klarheit
herrscht. Indessen kann von einer Unternehmung mit gemischter Tätigkeit
wie bei der Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, dass sie einen Kiosk
oder ein räumlich abgetrenntes Geschäft betreibt, um für Hauslieferungen
den ermässigten Steuersatz beanspruchen zu können. Für Hauslieferungen
stünde der Aufwand für solche Einrichtungen in keinem Verhältnis zu
dem erstrebten Ziel, dem einer wirksamen Steuerkontrolle. Diese lässt
sich bereits erreichen, wenn von der Steuerpflichtigen verlangt wird,
dass sie die Hauslieferung von den übrigen Tätigkeiten organisatorisch
getrennt erbringt. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung stehen noch
andere Möglichkeiten offen, um die gleichmässige Anwendung des Gesetzes
zu erreichen. Die Steuerpflichtige, die in den Genuss des ermässigten
Steuersatzes gelangen will, muss nachweisen, dass sie die Bedingungen
erfüllt. Sie hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und
so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der
Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren
Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen
(Art. 47 Abs. 1 MWSTV), und der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf
Verlangen über alle Tatsachen, die für die Steuerbemessung von Bedeutung
sein können, Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV). Sie muss ihr ferner
Zugang zu ihrer Buchhaltung gewähren (Art. 50 Abs. 2 MWSTV). Erfüllt sie
diese Pflichten nicht, so schreitet die Eidgenössische Steuerverwaltung zu
einer Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV). Diese kann gestützt darauf
die Anwendung des ermässigten Steuersatzes auf einem Teil des Umsatzes
verweigern, wenn die Steuerpflichtige nicht genügend nachweist, dass es
sich um Hauslieferungen handelt.
d) Nach dem Gesagten ist somit nicht erforderlich, dass die
Steuerpflichtige die Leistungen für die Hauslieferungen vom übrigen
Gastgewerbebetrieb räumlich getrennt erbringt, um in den Genuss des
ermässigten Steuersatzes von 2% zu gelangen. Die diesbezügliche Weisung
der Eidgenössischen Steuerverwaltung geht in dieser Hinsicht über das
Notwendige hinaus. Hingegen muss von der Steuerpflichtigen verlangt werden,
dass sie organisatorische Massnahmen trifft, die es erlauben, die den
verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätze auseinanderzuhalten und
für die Steuer korrekt abzurechnen. Die Frage, welche Anforderungen beim
Direktverkauf bzw. beim Verkauf "über die Gasse" gelten müssen - besonders
ob die Bedingung von getrennten Räumlichkeiten nicht gerechtfertigt wäre
-, ist hier nicht zu prüfen, weil sich das Feststellungsbegehren der
Steuerpflichtigen nur auf Hauslieferungen bezieht.
Erwägung 10
10.- Die Steuerpflichtige beruft sich auch auf das Gebot
der Wettbewerbsneutralität staatlicher Massnahmen. Nach dem Grundsatz
der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen, wie er nach der neueren
Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 121 I 279 E. 4a) aus Art. 31
BV folgt, sind Massnahmen verboten, die den Wettbewerb unter direkten
Konkurrenten verzerren bzw. welche nicht wettbewerbsneutral sind. Die
zur Diskussion stehende Ungleichheit ist indessen bereits durch die
Verfassung vorgezeichnet, die unterschiedliche Steuersätze festlegt
und damit Abgrenzungskriterien der hier in Frage stehenden Art
notwendig macht. Zu verlangen ist, dass keine unnötigen, vermeidbaren
Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Das ist vorliegend jedoch nicht der
Fall. Von der Steuerpflichtigen wird nur verlangt, dass sie diejenigen
organisatorischen Massnahmen trifft, die erforderlich sind, um eine
korrekte Abrechnung der Steuer zu ermöglichen; eine Verletzung des Gebots
der Wettbewerbsneutralität kann darin nicht erblickt werden.
Erwägung 11
11.- Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in
Anwendung von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV im Einspracheentscheid
getroffene Feststellung ist nach dem Gesagten dahingehend zu präzisieren,
dass die Steuerpflichtige für Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren
der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% untersteht, sofern sie diese
Tätigkeit organisatorisch nicht vom übrigen Gastgewerbebetrieb getrennt
ausübt. Mit dieser Feststellung dringt weder die Steuerpflichtige noch
die Eidgenössische Steuerverwaltung vollständig durch. Die Beschwerde
der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist immerhin dem Grundsatz nach
begründet. Die beiden Beschwerden sind folglich im Sinne der vorstehenden
Erwägungen teilweise gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist
aufzuheben.