BGE 120 IB 199
120 Ib 199
30. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom
14. Juli 1994 i.S. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer
Appenzell A.Rh. gegen X. und Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh.
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde) Regeste
Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt (Fassung vom 22. März 1985); Abzug von
Prämien für die berufliche Vorsorge.
Der Einzelanschluss des einzigen Aktionärs und Arbeitnehmers
einer Aktiengesellschaft an eine Sammelstiftung verletzt das
Prinzip der Kollektivität und dient nicht der beruflichen Vorsorge
(2. Säule). Bestätigung der Rechtsprechung.
Sachverhalt
A.- X. war während Jahren als selbständigerwerbender Arzt für
Wiederherstellungschirurgie an einer Klinik tätig. Er hatte mit diesem
Spital einen Vertrag abgeschlossen, wonach er seine Dienste als Arzt zur
Verfügung stellt, während die Klinik für die ganze Infrastruktur (Räume,
Personal, Medikamente usw.) sorgt. Daran leistete er einen angemessenen
Beitrag.
Am 30. Juni 1987 gründete X. die Aktiengesellschaft Y. Diese
Gesellschaft trat an seiner Stelle in den Vertrag mit der Klinik
ein. X. übte seither die gleiche Tätigkeit für das Spital über seine
Aktiengesellschaft aus.
Zur Versicherung ihres Alleinaktionärs und einzigen Arbeitnehmers
X. gegen die Folgen des Alters, des Todes und der Erwerbsunfähigkeit
schloss die Y. AG mit der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische
berufliche Vorsorge am 17. Dezember 1987 einen Vertrag ab. X. wurde
als einziger Vorsorgenehmer nach Vertrag und Reglement versichert. Die
Versicherungsprämien wurden von der Aktiengesellschaft und X. je zur
Hälfte bezahlt. In der Steuererklärung 1987/88 machte X. die von ihm
erbrachten Vorsorgeprämien als persönlichen Beitrag an die berufliche
Vorsorge (2. Säule) geltend.
Die Veranlagungsbehörde liess diese Beiträge nicht zum Abzug zu. Eine
Einsprache wies sie ab. Demgegenüber hiess die Steuerrekurskommission
von Appenzell A.Rh. die Beschwerde gut. Sie liess die vollen vom
Steuerpflichtigen bezahlten Beiträge an die "Winterthur"-Stiftung für
die obligatorische berufliche Vorsorge zum Abzug zu.
Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell
A.Rh. führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid
der Steuerrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid zu
bestätigen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. h des Bundesratsbeschlusses über
die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt;
SR 642.11), in der Fassung vom 22. März 1985, werden bei der Ermittlung
des der direkten Bundessteuer unterworfenen Einkommens in Abzug gebracht
"die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder
Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb
von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Gemeint sind
Beiträge an die sog. 2. Säule.
Es ist unbestritten, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für
die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der gebundenen
beruflichen Vorsorge, d.h. der 2. Säule, handelt. Umstritten ist einzig,
ob auch der von der Y. AG zugunsten des Beschwerdegegners mit der Stiftung
abgeschlossene Vertrag der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 1
lit. h BdBSt zuzurechnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung kann der
Beschwerdegegner gestützt auf die erwähnte Bestimmung die von ihm im Jahre
1987 erbrachten Prämien in der Höhe von Fr. ... beim Einkommen abziehen.
Erwägung 3
3.- a) Gemäss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen für
eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese
beruht auf einer eidgenössischen Versicherung, der beruflichen Vorsorge und
der Selbstvorsorge. Gemäss Abs. 5 dieser Verfassungsbestimmung können die
Kantone verpflichtet werden, Einrichtungen der eidgenössischen Versicherung
und der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien sowie in
bezug auf Beiträge und anwartschaftliche Ansprüche den Versicherten und
ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gewähren. Nach Abs. 6 fördert
der Bund sodann in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge,
besonders durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik.
Die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist im Bundesgesetz über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR
831.40) vom 25. Juni 1982, das mit seinen überwiegenden Bestimmungen
am 1. Januar 1985 und bereits früher, mit einzelnen steuerrechtlichen
Vorschriften indessen erst auf den 1. Januar 1987 in Kraft getreten
ist, geregelt sowie in den dazugehörenden Ausführungserlassen. Die in
Art. 80 - 84 BVG enthaltenen steuerrechtlichen Vorschriften betreffen
zunächst die Vorsorgeeinrichtungen (Art. 80). Diese sind, soweit
sie mit Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind und ihre Einkünfte
und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen,
von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden und von
den kantonalen und kommunalen Erbschafts- und Schenkungssteuern befreit
(Art. 80 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG können sodann die
Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen bei
den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen
werden. Andererseits sind die Leistungen aus den Vorsorgeeinrichtungen
bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in
vollem Umfang einkommenssteuerpflichtig (Art. 83 BVG).
Darüber hinaus können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende
auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der
beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen
(Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Gleichstellung "anderer Vorsorgeformen" in
Art. 82 BVG stützt sich auf den erwähnten Art. 34quater Abs. 6 BV, wonach
der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge fördert
(3. Säule). Gemäss Art. 82 Abs. 2 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit
mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung
für Beiträge fest. Dieser Verpflichtung ist der Bundesrat in der Verordnung
vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge
an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) nachgekommen.
b) Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer wurde durch die Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 (AS 1985
1222) an die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG angepasst, wobei beide
Gesetze an sich gleichrangig sind, denn das Anpassungsgesetz stützt sich
- wie das BVG - auf Art. 34quater und zudem auf Art. 41ter BV. Als lex
specialis und lex posterior geht es jedoch - was die direkte Bundessteuer
anbetrifft - dem BVG vor. Beim erwähnten Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt in
der Fassung vom 22. März 1985, wonach bei der Ermittlung des Einkommens
"die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder
Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb
von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" abzuziehen sind,
handelt es sich um eine solche Bestimmung.
c) Die berufliche Vorsorge gemäss dem BVG umfasst in erster Linie
die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und
Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können
nur auf die gesetzlich vorgesehene Weise erreicht werden. Sowohl die
Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge müssen in Statuten
und Reglementen im voraus nach schematischen und objektiven Kriterien
festgelegt werden. Die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen
Vorsorge zugrundeliegen, sind von der Vorinstanz zutreffend dargelegt
worden: Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit
der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer.
Diesen tragenden Grundsätzen der beruflichen Vorsorge wurde bereits
vor dem Inkrafttreten des BVG im Rahmen des Steuerrechts Rechnung
getragen. So gestatteten Art. 22 Abs. 1 lit. f und 49 Abs. 2 BdBSt
(früher WStB) in der bis Ende 1986 geltenden Fassung den Abzug vom
Einkommen bzw. Reingewinn einer Unternehmung von "Zuwendungen für Zwecke
der Wohlfahrt des eigenen Personals". Und Art. 16 Ziff. 4 und 4bis
WStB/BdBSt befreite die in Form von Versicherungskassen bzw. Stiftungen
gekleideten Personalwohlfahrtseinrichtungen von der direkten Bundessteuer
(Wehrsteuer). Auch die am Gesellschaftskapital beteiligten Arbeitnehmer,
sog. Aktionärsdirektoren, wurden hinsichtlich der Personalfürsorge als
Arbeitnehmer behandelt. Nach dem Prinzip der Kollektivität musste aber
die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets sämtliche
Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Das schloss individuelle,
auf einzelne Personen - zum Beispiel den Geschäftsinhaber oder den
Aktionärsdirektor - zugeschnittene Sonderlösungen im Sinne von "à la
carte-Versicherungen" aus.
In diesem Sinne sah bereits das Kreisschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 11. April 1958 vor, dass Zuwendungen an eine
als Versicherungskasse im Sinne von Art. 16 Ziff. 4 BdBSt/WStB
(in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung) ausgestaltete
Personalwohlfahrtseinrichtung auch dann abgezogen werden können, wenn die
vorgesehenen Versicherungsleistungen Personen zugesichert oder ausgerichtet
werden, die am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligt sind. Diesen
Personen durften indessen keine höheren Versicherungsleistungen zugebilligt
werden als den in gleicher oder ähnlicher Stellung im Betrieb tätigen, am
Kapital nicht beteiligten Arbeitnehmern (zitiertes Kreisschreiben in ASA
26 S. 434; s. auch KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982,
N. 26 zu Art. 16 Ziff. 4bis und N. 198 zu Art. 49 Abs. 2). In dieser
Regelung kommt das Bestreben zum Ausdruck, das ganze Personal, das im
Interesse des Unternehmens tätig ist, grundsätzlich gleich zu behandeln
und auch die von der Personalfürsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen
entsprechend dem Grundsatz der Angemessenheit festzusetzen.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 10. April 1987 (BGE
113 Ib 13) den gleichen Grundsätzen Rechnung getragen und einer
Personalfürsorgestiftung, welcher der die Stifterfirma beherrschende
einzige Arbeitnehmer angeschlossen war, die Steuerbefreiung gestützt auf
Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden
Fassung wegen mangelnder Kollektivität (Solidarität) nicht gewährt. Es
führte dazu aus, von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck
der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16
Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt
werde, könne nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer
Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner
Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet werde, der die
Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär
einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender Gesellschafter der
Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrsche. Zwar stehe auch ein
solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft, und es
sei nicht ausgeschlossen, dass eine Personalfürsorgestiftung auch - aber
nicht nur - zugunsten des an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmers
(Aktionärdirektors) Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen
könne, ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach
Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im
Sinne dieser Bestimmung liege aber nicht vor, wenn sich die Vorsorge auf
den oder die Aktionärdirektoren beschränke, und noch viel weniger, wenn
der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen
die Stiftung ihre Zwecke verfolge, die Stifterfirma beherrsche; das bis
31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lasse eine
derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die eine
solche Konstruktion wirtschaftlich hinauslaufe, nicht zu (S. 17 E. 4d).
d) Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 und die Gesetzesnovelle vom
22. März 1985, mit der die Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über
die direkte Bundessteuer angepasst wurden, haben an diesen Prinzipien
nichts Grundlegendes geändert. Nach wie vor sind die Beiträge, die von
Arbeitgebern und Arbeitnehmern zwecks Sicherung vor den Folgen von Alter,
Tod und Invalidität gemeinsam erbracht werden, steuerlich absetzbar,
wobei die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit,
Angemessenheit und Gleichbehandlung verwirklicht sein müssen (vgl. MARTIN
STEINER, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht,
StR 44/1989 S. 363 ff.; RAMSEIER/FURRER, Erheblicher steuerlicher
Gestaltungsspielraum für Vorsorge-Beiträge, Der Schweizer Treuhänder,
1991 S. 229 ff.). Besonders können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch
mitarbeitende Aktionäre versichert sein, aber nur, wenn zugunsten
des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden
(Botschaft des Bundesrates vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten
Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, BBl 1984
II S. 730 Ziff. 131). Insofern haben die früheren steuerrechtlichen
Vorschriften des Bundes (und der Kantone) über die Personalvorsorge die
Entwicklung vorweggenommen, die mit den steuerrechtlichen Vorschriften
des BVG schliesslich sanktioniert wurde.
Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, von der bisherigen
Rechtsprechung abzuweichen (a.M. MARTIN STEINER, Unzulänglichkeiten im
Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in Festschrift
Ferdinand Zuppinger, Das schweizerische Steuerrecht, Bern 1989,
S. 284/85). Namentlich sind kollektivgebundene und individuelle
Vorsorge auseinanderzuhalten. Beiträge, welche die an der Unternehmung
oder am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligten Arbeitnehmer wie
Aktionärdirektoren, Firmeninhaber usw. an eine Einrichtung der beruflichen
Vorsorge zum Zweck der individuellen Vorsorge leisten, können deshalb
auch nach dem geltenden Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt nicht vom Einkommen
abgezogen werden.
Erwägung 4
4.- a) Der Beschwerdegegner ist alleiniger Arbeitnehmer und
Aktionär der von ihm gegründeten Y. AG. Wenn es auch nicht üblich
ist, dass ein freierwerbender Arzt eine Aktiengesellschaft gründet, um
fortan als einziger Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Dienste einem
Privatspital zur Verfügung zu stellen, so ist doch davon auszugehen, dass
der Beschwerdegegner zivil- und steuerrechtlich und auch im Sinne des BVG
als Arbeitnehmer zu betrachten ist. Er untersteht daher dem Obligatorium
(Art. 7 BVG). Das ist von keiner Seite bestritten.
b) Der Beschwerdegegner ist der Meinung, er habe seine obligatorische
Vorsorge dadurch sichergestellt, dass er sich der "Winterthur"-Stiftung
für die obligatorische berufliche Vorsorge angeschlossen hat. Zu
Unrecht. Der Anschluss des Beschwerdegegners an die von der "Winterthur"
Lebensversicherungs-Gesellschaft errichtete Sammelstiftung mag den
Grundsätzen der Planmässigkeit und Angemessenheit genügen. Auf diese
Weise sichert er sich vor den Risiken des Alters, des Todes und der
Invalidität. Er erfüllt durch seinen Einzelanschluss diese Vorsorge
aber auf individuelle Weise. Das Prinzip der Kollektivität ist dadurch
verletzt. Daran ändert nichts, dass das Reglement vorsieht, dass weitere
Personen aufgenommen werden können. Der Beschwerdegegner war von Anfang
an einziger Arbeitnehmer, und es wird nirgends behauptet, dass sich
dieser Zustand geändert habe. Der "Zusammenarbeitsvertrag" mit der
Klinik, in den die Y. AG eingetreten ist, bietet dem Beschwerdegegner
zwar die Möglichkeit, Mitarbeiter, die er für seine Praxis benötigt,
beizuziehen. Diese werden jedoch durch die Klinik angestellt und
administrativ betreut (Art. 4 des Vertrages) und sind deshalb der
Vorsorgestiftung nicht angeschlossen. Das zeigt, dass von allem Anfang
an keine Kollektivität und Solidarität beabsichtigt war. Die Beiträge des
Beschwerdegegners dienen somit nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der
(individuellen) Selbstvorsorge. Diese ist nicht ausgeschlossen. Nur kann
sie nicht über eine Einrichtung der 2. Säule erfolgen.
c) Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nicht übersehen,
dass der Einzelanschluss des Beschwerdegegners an die Sammelstiftung
der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft das Prinzip der
Kollektivität verletzt. Sie begründet ihren Entscheid jedoch damit, dass
mit der Einführung des Obligatoriums bei der beruflichen Vorsorge auch
jede Einmann-Aktiengesellschaft verpflichtet sei, ihren als Arbeitnehmer
geltenden Alleinaktionär bei einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge
zu versichern. Da das Gesetz keine bestimmte Vorsorgeeinrichtung
vorschreibe, sei der Beschwerdegegner nicht verpflichtet gewesen,
sich bei der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes oder bei der
Auffangeinrichtung (Art. 60 BVG) zu versichern.
Diese Begründung verkennt, dass das Vorsorgeverhältnis den
Anforderungen des BVG genügen muss, auch wenn das Gesetz keine bestimmte
Vorsorgeeinrichtung vorschreibt. Der Beschwerdegegner war daher bei der
Wahl der Vorsorgeeinrichtung nicht völlig frei. Das Obligatorium kann nicht
zur Folge haben, dass grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge,
wie das Prinzip der Kollektivität oder der Solidarität, missachtet werden
(s. auch HEINZ WEIDMANN, Berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge -
ungelöste Steuerprobleme, StR 42/1987 S. 99). Der Beschwerdegegner hätte
durchaus die Möglichkeit gehabt, an einer systemgerechten obligatorischen
Vorsorge teilzunehmen. Nur hätte sie über eine Vorsorgeeinrichtung seines
Berufes oder subsidiär über die Auffangeinrichtung erfolgen müssen.
Erwägung 5
5.- Nach dem Gesagten sind die Prämien und Einlagen, die der
Beschwerdegegner an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische
berufliche Vorsorge geleistet hatte, der Selbstvorsorge (Säule 3)
zuzurechnen. Solche Beiträge sind nur unter einschränkenden Bedingungen
abziehbar (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt, Fassung vom 22. März 1985,
in Verbindung mit Art. 82 BVG und Art. 7 BVV 3). Dass diese Voraussetzungen
erfüllt seien, wird nicht behauptet. Besonders wird nicht geltend gemacht,
dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische
berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der dritten Säule, d.h. um eine
der Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungseinrichtung (Art. 1
Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3), handle.