BGE 114 IA 321
114 Ia 321
53. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 9.
Dezember 1988 i.S. Electra Massa und 21 Mitbeteiligte gegen Kanton Wallis
(staatsrechtliche Beschwerde) Regeste
Allgemeine Grundsätze rechtsgleicher Steuergesetzgebung (Art.
4 Abs. 1 BV); Verletzung durch unterschiedlichen Satz einer Liegenschaften-
Objektsteuer.
Es fehlen sachliche Gründe, die Grundstücke von
Wasserkraftwerkgesellschaften mit einem höheren Satz der Walliser
Grundstücksteuer als die Grundstücke anderer juristischer Personen zu
belasten.
Sachverhalt
A.- Am 26. September 1986 verabschiedete der Grosse Rat des
Kantons Wallis eine Teilrevision des Steuergesetzes vom 10. März
1976 (StG). Dabei änderte er auch die Art. 101 und 181 StG über die
Grundstücksteuer. Er führte für Wasserkraftwerkgesellschaften und für
übrige juristische Personen zwei verschiedene Sätze der Grundstücksteuer
ein: für Wasserkraftwerkgesellschaften beträgt der Steuersatz 1,5%o
beim Kanton und 1,5%o bei der Gemeinde, für die übrigen juristischen
Personen 1%o beim Kanton und 1,25%o bei der Gemeinde, jeweils berechnet
vom Steuerwert der Grundstücke ohne Abzug der Schulden. Das revidierte
Gesetz wurde in der Volksabstimmung vom 9. November 1986 angenommen. Die
Electra Massa und 21 weitere Wasserkraftwerkgesellschaften erhoben
staatsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, die Art. 101 Abs. 1 und 181
Abs. 2 StG seien aufzuheben, soweit sie für Wasserkraftwerkgesellschaften
einen höheren Grundstücksteuersatz als für die übrigen juristischen
Personen vorsehen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden gut
Auszug aus den Erwägungen:
aus folgenden Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Die Walliser Grundstücksteuer wird neben der allgemeinen
Vermögenssteuer natürlicher Personen (Art. 53 ff. StG) bzw. neben
der Kapitalsteuer juristischer Personen (Art. 94 ff. StG) erhoben. Die
Gemeinden belasten die Grundstücke natürlicher und juristischer (Art. 175
lit. d, 181 StG), der Kanton nur die Grundstücke juristischer Personen
(Art. 1 Abs. 1 lit. b StG). Der Steuer unterliegen die Grundstücke
aller juristischen Personen. Sie wird nach dem Steuerwert der einzelnen
Grundstücke bemessen und es wird ein fester Steuersatz angewendet. Die
Schulden sind nicht zum Abzug zugelassen. Die Walliser Grundstücksteuer
ist damit als reine Objektsteuer ausgestaltet, bei deren Bemessung die
gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht
berücksichtigt wird.
b) Zwar ist der Steuersatz im Steuergesetz für alle Grundstücke gleich
festgesetzt. Die Belastung wird dennoch nach der Art der Grundstücknutzung
abgestuft. Dies geschieht durch eine Differenzierung des im Gesetz nicht
bestimmten (vgl. Art. 55 und 220 StG) Steuerwerts als Bemessungsgrundlage
im Reglement vom 6. Februar 1975 über die Katastertaxen (KTR). Der
Steuerwert beträgt für landwirtschaftliche Grundstücke 15%, für Wohn-
und Renditehäuser sowie für nichtlandwirtschaftliche Grundstücke 75%
und für industrielle Anlagen 80% des Katasterwertes (Art. 7, 11, 12
und 13 Abs. 2 KTR). Bei Wasserkraftanlagen beläuft sich der Steuerwert
(wie für industrielle Anlagen) auf 80% des Katasterwertes (vgl. Art. 13
Abs. 3, 15 KTR). Der Katasterwert ergibt sich aus dem Verkehrswert unter
angemessener Berücksichtigung des Ertragswertes (Art. 4 KTR).
c) Mit der Revision der Art. 101 und 181 Abs. 1 StG wurde für
juristische Personen erstmals eine Differenzierung im Steuersatz
nach subjektiven Kriterien eingeführt: für die Anwendung des höheren
Steuersatzes ist ausschliesslich entscheidend, ob die steuerpflichtige
juristische Person eine Wasserkraftwerkgesellschaft ist oder nicht. Die
Wasserkraftwerkgesellschaften haben insgesamt 3%o, die übrigen juristischen
Personen insgesamt 2,25%o des Steuerwertes aller ihrer Grundstücke an
Kanton und Gemeinde zu entrichten.
Die Beschwerdeführerinnen rügen, die Steuersatzdifferenzierung sei
willkürlich und verletze die Rechtsgleichheit (Art. 4 Abs. 1 BV).
Erwägung 3
3.- a) Ein Erlass verstösst gegen das Willkürverbot, wenn er sich nicht
auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist;
er verletzt das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen
trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen
nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund
der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner
Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich behandelt wird (BGE 112 Ia 243 E. 4a; 111 Ia 91 E. 3a; 110 Ia
13 E. 2b, mit Hinweisen). Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegründete
Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche
Tatsache bezieht (BGE 110 Ia 14, mit Hinweis; vgl. HAEFLIGER, Alle
Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, S. 63 f., mit weiteren Hinweisen).
b) Das Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 4 Abs. 1 BV) wird in bezug
auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit
und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der
Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (BGE 112 Ia 244 E. 4b; 110 Ia 14 E. 2b, mit
Hinweisen). Nach dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung ist eine
sachlich unbegründete Ausnahme einzelner Personen oder Personengruppen von
der Besteuerung unzulässig, da der Finanzaufwand des Gemeinwesens für die
allgemeinen öffentlichen Aufgaben grundsätzlich von der Gesamtheit der
Bürger getragen werden soll. Nach den Grundsätzen der Gleichmässigkeit
der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der Belastung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Steuerpflichtige bei gleichen
wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen
tatsächlichen Verhältnissen, die sich auf die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit auswirken, ist durch eine unterschiedliche
Steuerbelastung Rechnung zu tragen (BGE 112 Ia 244 E. 4b, mit Hinweisen).
Ob ein Steuergesetz den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt,
kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden werden, sondern fällt
letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht sei; Gerechtigkeit
ist aber ein relativer Begriff, der sich mit den politischen, sozialen und
wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (BGE 110 Ia 14, mit Hinweisen). Bei
der konkreten Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem Gesetzgeber im
Rahmen der aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung
zu, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen
schmälert (BGE 112 Ia 224 E. 4a; 111 Ia 91 E. 3a, mit Hinweis). So kann das
Bundesgericht nicht gestützt auf diese Grundsätze prüfen, welche Steuern zu
erheben sind oder wie die Steuertarife aufzubauen sind (BGE 110 Ia 14/15;
104 Ia 294 E. 4d). Es kann von Verfassungs wegen bloss eingreifen, wenn
der Gesetzgeber Unterscheidungen trifft oder unterlässt, die sich nicht
vernünftig begründen lassen, wenn sie unhaltbar und damit in den meisten
Fällen auch geradezu willkürlich sind (BGE 109 Ia 327 E. 4; HÖHN, Aspekte
verfassungsmässiger Besteuerung, ASA 45, S. 209 ff., insbes. 226 f.; G.
MÜLLER in Kommentar BV, Art. 4 N. 30 S. 15).
Erwägung 4
4.- a) Ein unterschiedlicher Objektsteuersatz für Grundstücke von
juristischen Personen, welche Energie aus Wasserkraft erzeugen und
verteilen, und für die Grundstücke aller übrigen juristischen Personen,
vorab solche mit anderen industriellen Anlagen, kann nur durch bestimmte
tatsächliche Verschiedenheiten vernünftig begründet werden.
Die Beschwerdeführerinnen machen zur Hauptsache geltend, die
Liegenschaften von Wasserkraftwerkgesellschaften dürften nicht höher als
die übrigen industriellen Anlagen belastet werden. Für die unterschiedliche
Behandlung lasse sich keine sachliche und logische Begründung finden. Die
Beschwerdeführerinnen fügen bei, die erhöhte Grundstücksteuer sei eine
Art Gewinnsteuer, die lediglich auf Wasserkraftwerkgesellschaften ziele.
b) Für den Staatsrat ist die höhere Belastung der Liegenschaften
von Wasserkraftwerkgesellschaften insofern sachlich gerechtfertigt,
als die Nutzung des Grundeigentums für Wasserkraftwerkgesellschaften
eine besondere Bedeutung habe und ihre Anlagen deshalb einen besonderen
wirtschaftlichen Wert aufwiesen, der gegenüber den Grundstücken anderer
juristischer Personen höher einzuschätzen sei. Grundstücke, die der
Produktion und dem Transport elektrischer Energie aus Wasserkraft dienten,
wiesen einen wesentlich höheren Nutzwert auf als übliche Baugrundstücke.
c) Die vom Staatsrat weitgehend pauschal vorgetragene Begründung
hält einer ernsthaften Prüfung nicht stand. In Unternehmungen, die
Wasserkraftwerke betreiben, kommt dem Boden und den Kapital-Investitionen
in unbewegliche Anlagen unter den Produktionsfaktoren zwar eine
besondere Bedeutung zu. Nach Abschluss der Bauphase spielen die
übrigen Produktionsfaktoren (wie der Einsatz von Personal und
Investitionen in bewegliche Faktoren), anders als dies im übrigen
industriellen Bereich der Fall ist, nur noch eine untergeordnete
Rolle. Die Wasserkraftwerkgesellschaften ziehen damit in besonderem
Masse Nutzen aus unbeweglichen Sachen, wie u.a. Grundstücken. Die
Umsetzung von Wasserkraft in Energie beruht zur Hauptsache auf den mit
hohem Kapitaleinsatz geschaffenen unbeweglichen Anlagen, die bei der
Gesamtbewertung der Unternehmungen einen besonders hohen Anteil einnehmen.
Diese Umstände vermögen den höheren Objektsteuersatz für
Wasserkraftwerkgesellschaften jedoch nicht zu rechtfertigen. Sie führen im
Gegenteil bereits bei gleichem Steuersatz zu einer erhöhten Belastung der
Wasserkraftwerkgesellschaften verglichen mit der Grundstücksteuerbelastung
anderer Gesellschaften. Der Ertragskraft wird über die Gewinnsteuer
Rechnung getragen, auch wenn die Erträge zur Hauptsache auf dem
Grundeigentum beruhen. Die aus dem Grundeigentum und den unbeweglichen
Anlagen fliessenden Erträge kommen zudem bereits im Ertragswert, der
bei der Festsetzung des Kataster- und Steuerwertes berücksichtigt wird,
zum Ausdruck. Auch die getätigten Anlageinvestitionen werden bei der
Katasterschatzung berücksichtigt und damit von der Grundstücksteuer
erfasst.
d) Der Staatsrat macht weiter geltend, ein höherer Grundstücksteuersatz
für Wasserkraftwerkgesellschaften sei gerechtfertigt, weil diese
Gesellschaften nur geringe Gewinne auswiesen und deshalb eine angemessene
Ertragsbesteuerung ausgeschlossen sei. Die Grundstücksteuer rücke damit
für Wasserkraftwerkgesellschaften in die Nähe einer Minimalsteuer auf
Grundstücken.
Die Energie aus Wasserkraft ist zwar als Folge der gestiegenen
Nachfrage vor allem nach Winter- und Spitzenergie, der Entwicklung der
Energiepreise und der vergleichsweise günstigen Produktionsbedingungen
der Wasserkraftwerke in den letzten Jahren allgemein aufgewertet
worden. Soweit sich daraus eine erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der Wasserkraftwerkgesellschaften ergibt, muss sich diese nicht anders als
bei anderen besonders ertragskräftigen Unternehmungen über die Gewinnsteuer
erfassen lassen. Der Staatsrat macht allerdings geltend, dass dies nicht
möglich sei, weil Partnerwerke ungenügenden Gewinn auswiesen, indem sie
ihren Muttergesellschaften nicht marktkonforme Strompreise in Rechnung
stellten. Das Bundesgericht hatte zu dieser Frage im Falle der Kraftwerke
Hinterrhein AG Stellung zu nehmen (Urteil vom 21. Juni 1985; teilweise
abgedruckt in ZBl 87/1986 S. 375 ff. = StE 1986 B 72.13.22 Nr. 5 = StR
41/1986 488 ff.). Es kam zum Schluss, dass unter Berücksichtigung der
vertraglichen gegenseitigen Pflichten zwischen Partnerwerk und Aktionären
sowie der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe der beteiligten
Elektrizitätswerke, billigen Strom zu produzieren, eine Aufrechnung der
Differenz zwischen dem tatsächlich den Aktionären verrechneten Strompreis
und einem fiktiven Marktpreis nicht gerechtfertigt sei. Danach ist es
auch nicht begründet, eine (gar nicht vorhandene) höhere Ertragskraft
durch eine Minimalsteuer erfassen zu wollen.
Die hier umstrittene Steuer ist keine Minimalsteuer auf den
Grundstücken der Wasserkraftgesellschaften. Es braucht daher auch nicht
weiter erörtert zu werden, ob eine Liegenschaftenminimalsteuer an sich
geeignet ist, die Ertragskraft wirtschaftlicher Unternehmungen von der
Art der Beschwerdeführerinnen zu erfassen.
e) Der Staatsrat begründet die Erhöhung des Grundstücksteuersatzes
sodann damit, dass der unzulängliche Ertragsausweis der
Wasserkraftwerkgesellschaften zu ungenügenden Ertragswerten
ihrer Liegenschaften führe. Dass und weshalb der "Nutzwert" der
Wasserkraftwerkliegenschaften im Katasterwert nicht genügend zum Ausdruck
komme, vermag er nicht überzeugend darzulegen. Bei der Katasterschatzung
wird neben dem Verkehrs- oder dem Realwert auch der Ertragswert der
Liegenschaften angemessen berücksichtigt (Art. 4 KTR). Dieser wird bei den
Liegenschaften der Wasserkraftwerkgesellschaften nach den eingereichten
Unterlagen völlig unabhängig von den buchmässig - nach Ansicht des
Staatsrates zu tief - ausgewiesenen Gewinnen bestimmt. Er bemisst sich
nach dem Wert der kapitalisierten mittleren Jahresenergieproduktion,
der aufgrund von generellen, von der kantonalen Kommission für die
Katasterschatzungen festgelegten Soll-Preisen pro Kilowattstunde
(zwischen 3 und 7,5 Rappen) bestimmt wird. Eine Prüfung der Unterlagen
ergibt, dass die Anwendung der für die Festsetzung der Katasterschatzung
massgebenden Kriterien nicht (und erst recht nicht notwendigerweise)
zu einer Unterbewertung der Wasserkraftwerkliegenschaften führt. Da aus
den im Instruktionsverfahren einverlangten Unterlagen nichts zugunsten
der Auffassung des Staatsrates abgeleitet werden kann, erübrigt es sich,
den Beschwerdeführerinnen Gelegenheit zu einer weiteren Stellungnahme
dazu zu geben.
f) Es ist nach dem Ausgeführten nicht einzusehen, weshalb
die Liegenschaften von Wasserkraftwerkgesellschaften einen höheren
wirtschaftlichen "Nutzwert" als die Liegenschaften anderer juristischer
Personen aufweisen sollen, der im Steuerwert nicht zum Ausdruck kommt. Die
Katasterschatzung erfolgt nach den vom Staatsrat selbst erlassenen
Richtlinien. Er macht nicht geltend, sachgemässe Katasterschatzungen der
Liegenschaften und unbeweglichen Anlagen von Wasserkraftwerkgesellschaften
seien aus bestimmten Gründen nicht möglich. Mit den bisher behandelten
Argumenten kann der ausschliesslich für die Wasserkraftwerkgesellschaften
erhöhte Grundstücksteuersatz demnach nicht gerechtfertigt werden.
Erwägung 5
5.- a) Der Staatsrat versucht den höheren Steuersatz weiter damit
zu rechtfertigen, dem Gemeinwesen erwüchsen für die Wasserkraftanlagen
besondere Auslagen bzw. diesen kämen staatliche Auslagen in besonderem
Masse zugute; die Wasserkraftanlagen stellten zudem eine besondere
Belastung für die Öffentlichkeit dar.
b) Die auf den Grundstücken erhobene Objektsteuer ohne Schuldenabzug
findet ihre innere Rechtfertigung in besonderen Aufwendungen des
Gemeinwesens zum Nutzen des Grundeigentums und im besonderen Nutzen,
den die Grundeigentümer anders als die Eigentümer anderer Vermögenswerte
aus diesen besonderen und auch allgemeinen Leistungen des Gemeinwesens
ziehen. Eine solche Steuer kannten im Jahre 1987 zwölf Kantone und ein
Halbkanton, wobei sie zumeist nur von den Gemeinden erhoben wurde.
c) Die Grundstücksteuer wird in den meisten Kantonen auf dem
amtlichen Wert berechnet. Es kommen ausschliesslich feste Steuersätze zur
Anwendung. Diese betrugen in den verschieden Kantonen 1987 zwischen 0,2
und 3%o. Es ist mit der Rechtsgleichheit allerdings auch vereinbar, die
Belastung mit der Grundstücksteuer nach dem besonderen Nutzen, den die
Grundstücke aus den staatlichen Aufwendungen ziehen können, angemessen
abzustufen, da diese Steuer gerade mit diesem Nutzen gerechtfertigt
wird. Die sich aus dem KTR ergebende differenzierte Belastung von
landwirtschaftlichen Grundstücken, von nicht-landwirtschaftlichen
Grundstücken sowie von Wohn- und Renditehäusern und von industriellen
Anlagen (vgl. oben E. 2b) hält von Art. 4 BV grundsätzlich stand. Ähnliche
Abstufungen bei den Grundstücksteuern kennen auch andere Kantone, in denen
die amtlichen Werte landwirtschaftlicher und nicht-landwirtschaftlicher
Liegenschaften häufig stark abweichen. Im Kanton Genf gilt für
landwirtschaftliche Liegenschaften sowie für unproduktive Liegenschaften
juristischer Personen ein tieferer Steuersatz, im Kanton Neuenburg
ein halb so hoher Maximalansatz für nicht-überbaute Liegenschaften und
landwirtschaftlich genutzte Gebäude (VALLENDER, Schweiz. Steuerlexikon,
Band 3, Kantons- und Gemeindesteuern, 15. Aufl. 1987, S. 113 und 117).
d) Der Staatsrat behauptet zwar, dass dem Kanton und den Gemeinden
für die Wasserkraftwerkanlagen besondere oder verhältnismässig
höhere Aufwendungen erwachsen. Er nennt dafür den staatlichen
Infrastrukturaufwand (Strassen usw.), das Gefahrenpotential und die
Umweltbelastung der Wasserkraftwerke und der Stromleitungen. Der Staatsrat
ist jedoch nicht in der Lage, über die angebliche dadurch bewirkte
Belastung der Gemeinwesen Konkretes vorzubringen und sie mit Zahlen zu
belegen. Die Beschwerdeführerinnen bestreiten, dass solche besondere
und verhältnismässig höhere Aufwendungen zugunsten der Eigentümer von
Wasserkraftwerkanlagen überhaupt erbracht werden. Sie machen im Gegenteil
geltend, dass sie dem Gemeinwesen obliegende Erschliessungsaufgaben im
Zusammenhang mit dem Bau und Betrieb ihrer Anlagen selber übernahmen
oder mitfinanzierten (Strassen, regionale und örtliche Stromversorgungen,
Abwasserreinigungsanlagen, touristische Erschliessungen). Der Staatsrat
bestreitet dies in seiner Duplik nur pauschal und ausweichend.
Im Lichte des vom Staatsrat Ausgeführten kann nicht angenommen werden,
dass im Verhältnis zum Steuerwert ihrer Liegenschaften dem Gemeinwesen
für Wasserkraftwerkgesellschaften besonders hohe und insbesondere höhere
Aufwendungen als für die übrigen Gesellschaften mit industriellen Anlagen
erwachsen.
e) Der Staatsrat macht nicht ausdrücklich geltend, dass die
Wasserkraftwerkgesellschaften vom allgemeinen Aufwand des Staates
für das Grundeigentum besonders grossen Nutzen ziehen. Man könnte
dies aus allgemeinen Überlegungen (wie sie etwa in BGE 38 I 374
f. angestellt wurden) zwar in Betracht ziehen, um einen differenzierten
Grundstücksteuersatz zu rechtfertigen. Doch lässt sich ein besonderer
Nutzen, der nicht im Verhältnis zum Steuerwert der Anlagen von
Wasserkraftwerkgesellschaften stünde, nicht konkret dartun und noch
weniger belegen. Das Bundesgericht kann ihn daher nicht aus eigener
Kenntnis als sachlichen Grund heranziehen. Der Staatsrat führt keinerlei
dafür sprechende Umstände an.
Seine Ausführungen wecken für die Situation eines Gebirgskantons
Verständnis und sind einfühlbar. Sie vermögen den um einen Drittel höheren
Steuersatz der Grundstückobjektsteuer von Wasserkraftwerkgesellschaften,
verglichen mit dem Satz für jedes andere unbewegliche Eigentum und
namentlich industrielle Anlagen anderer Art, aber nicht sachlich zu
begründen. Da vernünftige Gründe dafür nicht dargetan sind und auch nicht
auf der Hand liegen, verletzt der erhöhte Steuersatz Art. 4 BV.
Erwägung 6
6.- a) Die Rüge rechtsungleicher Behandlung erweist sich damit als
begründet. Ob mit dem für Wasserkraftwerkgesellschaften höheren Steuersatz
auch gegen Art. 2 ÜbBest BV/Art. 49 Abs. 3 des BG vom 22. Dezember 1916
über die Nutzbarmachung der Wasserkräfte (WRG; SR 721.80) verstossen wird,
braucht nicht geprüft zu werden.