BGE 108 IB 459
108 Ib 459
78. Estratto della sentenza 11 novembre 1982 della II Corte di diritto
pubblico nella causa eredi fu E.K. c. Amministrazione dell'imposta per la
difesa nazionale del Cantone Ticino (ricorso di diritto amministrativo)
Regeste
Art. 10, 118 und 129 ff. WStB; Abkommen vom 11. August 1971 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen.
Steuernachfolge; Sicherstellung der Nachsteuern und der Steuerbusse
gegenüber Erben des Steuerpflichtigen, der in der Schweiz und in der
Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war und in
beiden Vertragsstaaten gleichzeitig eine ständige Wohnstätte hatte;
Feststellung der Steuerpflicht des Erblassers seitens der kantonalen
Wehrsteuerverwaltung und Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts.
Sachverhalt
A.- Sin dal 1959, i coniugi K. vissero separati: il marito ad Ascona
e la moglie in Germania. Quest'ultima lo raggiunse tuttavia nel 1970,
in concomitanza con l'aggravarsi delle di lui condizioni di salute,
ed ottenne pure ad Ascona un permesso di domicilio. Da quel momento, il
marito presentò le dichiarazioni d'imposta tanto per sé stesso quanto
per la moglie ed i coniugi K. vennero tassati nel Cantone Ticino come
soggetti fiscali illimitatamente imponibili. Le tassazioni IDN 16o,
17o e 18o periodo e IC 1971/72, 1973/74 e 1975/76 sono cresciute tutte
in giudicato. Dopo la morte del marito intervenuta nell'ottobre del
1976, la signora K. venne designata erede universale e nell'aprile del
1977 inoltrò ancora all'autorità ticinese la sua dichiarazione ai fini
dell'IDN 19o periodo e dell'IC 1977/78. La signora E.K. morì a Berlino
il 10 novembre 1977.
Durante una seduta di conciliazione tenutasi a Berna il 28
novembre 1979 allo scopo di risolvere la controversia relativa al
prelevamento dell'imposta di successione, l'autorità fiscale ticinese
poté appurare che la signora K. disponeva in Germania d'una sostanza
rilevante che, unitamente ai relativi redditi, non era mai stata
dichiarata ai fini dell'IDN 16o/19o periodo e dell'imposta cantonale
1971/78. L'Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC) avviò
quindi nei confronti degli eredi una procedura per sottrazione d'imposta,
diffidandoli il 6 dicembre 1979 a presentare - fra l'altro - l'elenco
dettagliato dei capitali tedeschi con i relativi redditi conseguiti negli
anni 1969/70, 1971/72 e 1973/74. Gli eredi contestarono l'assoggettamento
fiscale della defunta nel Cantone Ticino per mancanza di domicilio ed
il 27 maggio 1980 comunicarono all'autorità ticinese - per il tramite
dell'esecutore testamentario - che la documentazione richiesta non poteva
esser prodotta fintanto che tale questione pregiudiziale non fosse stata
chiarita. Per quanto concerne l'IDN, la procedura di contravvenzione
per sottrazione d'imposta si è conclusa con la decisione 7 agosto
1980 dell'Amministrazione cantonale dell'IDN, che gli eredi hanno
tempestivamente impugnato dinanzi alla Camera di diritto tributario del
Tribunale di appello, contestando ancora una volta l'assoggettamento
della defunta all'imposta federale. Questo ricorso è tuttora pendente.
Con decisione dell'11 gennaio 1982, l'Amministrazione cantonale
dell'IDN ha ordinato agli eredi la costituzione di garanzie ai fini
dell'imposta suppletoria e della multa tributaria: richiamandosi
all'art. 118 DIN, l'autorità fiscale s'è limitata a rilevare che "i
debitori non hanno domicilio in Svizzera".
Gli eredi della signora K. sono insorti contro questa decisione con
tempestivo ricorso di diritto amministrativo, chiedendo al Tribunale
federale di annullarla per i motivi di cui si dirà, se necessario,
in seguito.
Il Tribunale federale ha respinto il ricorso.
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 2
2.- La Convenzione 11 agosto 1971 conclusa fra la Confederazione
svizzera e la Repubblica federale di Germania per evitare la doppia
imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza (CDI-D in
RU 1972 II 2910) non regola la prestazione di garanzie per assicurare la
riscossione dell'imposta negli Stati contraenti. Ciononostante, anche
la detta Convenzione, alla stessa stregua d'altri trattati bilaterali
conclusi dalla Svizzera, parte dal presupposto che i cittadini di uno Stato
contraente non debbono essere assoggettati nell'altro Stato ad imposizioni
od obblighi diversi o più onerosi di quelli a cui sono o potranno essere
assoggettati i cittadini di quest'altro Stato trovantisi nella medesima
situazione (art. 25 cpv. 1 CDI-D; FF 1971 II 1100; RYSER, Introduction
au droit fiscal international de la Suisse, pag. 153, n. 110). Ora, la
costituzione di garanzie ai fini dell'IDN, delle relative multe e delle
spese può esser richiesta - anche per la mancanza di domicilio in Svizzera
- indipendentemente dalla nazionalità del soggetto fiscale, ovverosia tanto
ai cittadini svizzeri quanto a quelli della Repubblica federale tedesca. Ne
consegue che il diritto svizzero non discrimina su tal punto i cittadini
stranieri né viola la Convenzione ed è perciò applicabile senza riserve.
Le disposizioni determinanti del Trattato potranno comunque assumere
rilevanza anche nel concreto caso, specie per la questione del domicilio
fiscale e per quella dell'imposizione degli interessi e della sostanza
immobile (cfr. art. 4, 11 e 22 CDI-D).
Erwägung 3
3.- Secondo l'art. 118 cpv. 1 DIN, la garanzia può esser chiesta
in ogni tempo, anche prima che l'ammontare dell'imposta sia fissato
definitivamente, quando il contribuente non ha domicilio nella Svizzera o
minaccia, col suo contegno, di pregiudicare i diritti del fisco. L'obbligo
di prestare garanzie incombe anche agli eredi del contribuente, allorché
essi soddisfano personalmente le condizioni d'applicazione di detta
norma e non hanno, ad esempio, il domicilio in Svizzera (MASSHARDT,
Wehrsteuerkommentar, n. 10 all'art. 118). Secondo la prassi, la garanzia
può esser richiesta per un credito d'imposta solamente presunto, onde
l'Amministrazione cantonale dell'IDN deve esaminare in quest'ambito
gli elementi soggettivi ed oggettivi dell'obbligazione tributaria ed in
particolare le questioni relative all'assoggettamento fiscale soltanto
a titolo pregiudiziale ed in modo sommario (DTF 81 I 152 consid. 2;
KÄNZIG, Wehrsteuer, n. 7 all'art. 118; RIVIER, Droit fiscal suisse,
pag. 367). Adito con ricorso di diritto amministrativo giusta l'art. 118
cpv. 3 DIN, il Tribunale federale deve quindi limitare anch'esso il
proprio potere d'esame e vagliare unicamente se i presupposti per
una richiesta di garanzia sono adempiuti, se l'esistenza del credito
d'imposta è perlomeno verosimile e se l'ammontare da garantire non
appare a prima vista manifestamente eccessivo; le altre questioni,
e segnatamente l'accertamento definitivo dell'obbligo tributario, come
pure la fissazione dell'ammontare d'imposta realmente dovuto, rimangono
per contro riservate all'autorità fiscale nell'ambito della procedura
ordinaria di tassazione, di reclamo e di ricorso (ASA 50.309 consid. 2,
25.89; KÄNZIG, n. 9 all'art. 118; RIVIER, pag. 368).
Nel caso in esame, è pacifico ed incontestato che gli eredi di E.K. -
che debbono rispondere dell'imposta eventualmente sottratta e delle multe
tributarie giusta l'art. 130 cpv. 1 DIN - non hanno domicilio in Svizzera:
resta pertanto da esaminare se la defunta era assoggettata all'imposta
nel Cantone Ticino per la sostanza posseduta in Germania ed i relativi
redditi ivi maturati.
Erwägung 4
4.- Giusta l'art. 3 n. 1 DIN, sono soggette illimitatamente all'imposta
non solo le persone fisiche che hanno il domicilio nella Svizzera
(lett. a), ma anche quelle che, pur non avendo un'occupazione lucrativa,
si trattengono in modo continuato nella Svizzera per più di 6 mesi o, se
abitano in casa propria, per più di 3 mesi; a tal fine, i soggiorni fatti
in luoghi diversi sono addizionati, mentre un'assenza temporanea dal Paese
o dalla propria casa non è considerata come un'interruzione del soggiorno
(lett. c). Quando una persona è nel contempo assoggettata illimitatamente
alle imposte tanto in Svizzera quanto in Germania e possiede un'abitazione
permanente in ambo gli Stati contraenti, essa è considerata residente nel
nostro Paese se con la Svizzera ha le relazioni personali ed economiche
più strette e ne ha fatto il centro dei suoi interessi vitali (art. 4
cpv. 2 lett. a CDI-D).
a) Secondo i ricorrenti, il soggiorno della signora K. ad Ascona è
stato dettato unicamente da scopi speciali d'assistenza verso il marito
infermo ed è d'altronde cessato con la morte del marito stesso: essa
non avrebbe quindi dimorato ad Ascona con l'intenzione di stabilirvisi
durevolmente, né di conseguenza vi avrebbe eletto un qualsivoglia domicilio
ai sensi degli art. 3 e 4 DIN. Questo argomento non cade in acconcio.
L'intenzione di stabilirsi durevolmente nel luogo della dimora va
dedotta da un insieme di circostanze riconoscibili esteriormente ed è
data in particolare allorché l'interessato fa di questo luogo il centro
dei suoi interessi personali, professionali e familiari (DTF 97 II 3/5
consid. 3; sentenza 21 ottobre 1981 in re R., apparsa nella Rivista
di diritto amministrativo ticinese 1982, n. 30, pag. 71; MASSHARDT,
n. 1 e 8 all'art. 4; KÄNZIG, II ediz., n. 4 segg. all'art. 4). Secondo
la prassi più recente, l'elemento soggettivo dell'intenzione può essere
riconosciuto anche se sussiste la possibilità d'un futuro cambiamento
di dimora, segnatamente allorché l'interessato sa a priori che il suo
soggiorno in un determinato luogo cesserà in seguito ad un mutamento
delle circostanze (MASSHARDT, n. 1 all'art. 4). Ora, nella fattispecie,
è pacifico ed incontestato che la defunta E.K. sia vissuta accanto
al marito nella casa d'Ascona dal 1973 al 1976, ovverosia durante gli
anni fiscali a cui si riferisce la richiesta di garanzia. Vero è che,
secondo i ricorrenti, la defunta si sarebbe trasferita ad Ascona temendo
già l'imminente morte del marito, per il che, nelle sue previsioni,
il soggiorno ticinese doveva essere di breve durata.
Ciò non toglie tuttavia che, nel mese di maggio del 1970, la signora
K. abbia chiesto in Ticino il permesso di domicilio, comunicando
all'Ufficio degli stranieri quanto segue: "Ich habe in Berlin alle
guten und bösen Tage verlebt und möchte mit meinem Mann hier in Ascona
die hoffentlich noch recht schönen und ruhigen Jahre verbringen, die uns
noch gegeben sind." D'altra parte, la signora K. è rimasta ad Ascona anche
dopo il miglioramento delle condizioni di salute del marito, prospettando
quindi - a questo momento - un soggiorno d'una certa durata.
Ciò premesso, giova poi ricordare che, in virtù dell'art. 25 CC,
il domicilio del marito vale anche per la moglie e che quest'ultima può
avere un domicilio proprio se quello del marito non è conosciuto o se
essa è autorizzata a vivere separata. Anche se questo disposto consente
eccezioni che vanno oltre il tenore letterale della norma (cfr. BUCHER,
Personenrecht, Berner Kommentar, n. 9, 12, 25 segg. all'art. 25), non
v'è ragione alcuna per prescindere dalla sua applicazione allorché la
moglie rinuncia - come in casu - alla separazione di fatto, riprende la
vita coniugale e torna ad abitare assieme al marito. Ne discende che,
con tutta probabilità, il domicilio civile e fiscale della defunta signora
K. doveva esser situato ad Ascona, ovverosia nel luogo delle sue relazioni
personali e familiari.
b) D'altra parte, quand'anche si accettasse in ipotesi il domicilio
di Berlino, dal 1973 al 1976 la signora K. era comunque assoggettata
illimitatamente alle imposte nel Cantone Ticino giusta l'art. 3 n. 1
lett. c DIN: essa doveva quindi esser considerata come residente in
Svizzera poiché con la Svizzera - e meglio con Ascona - le sue relazioni
personali ed economiche erano in quegli anni manifestamente più strette
(art. 4 cpv. 2 lett. a CDI-D).
I ricorrenti adducono invero che il centro degli interessi vitali
della defunta si trovava "inconfutabilmente" a Berlino: essi si
riferiscono tuttavia all'anno successivo alla morte del marito, anno
che è manifestamente irrilevante ai fini dell'IDN 17o et 18o periodo
(1973/1976). Ora, per gli anni decisivi, i ricorrenti si limitano ad
osservare che la signora K. ha sempre mantenuto la propria abitazione
in Germania, sostenendovi le spese di manutenzione, ed è stata ognora
considerata dall'autorità tedesca come un soggetto fiscale illimitatamente
imponibile. Anche questi rilievi sono però inconferenti: i ricorrenti non
hanno infatti dimostrato né reso verosimile che, negli anni controversi,
la signora K. ha avuto con Berlino relazioni personali più significative di
quelle che ha intrattenuto invece con Ascona, ove ha assistito il marito
invalido e bisognoso di cure continue. Ciò significa, in altre parole,
che i ricorrenti non hanno saputo infirmare l'accertamento (implicito)
dell'autorità cantonale, secondo cui la defunta E.K. era assoggettata
all'IDN dal 1970 al 1976 per aver eletto - con ogni probabilità - domicilio
ad Ascona, facendone il centro dei suoi interessi vitali. Su questo punto
il gravame s'avvera dunque infondato e può essere respinto senza maggiori
approfondimenti (cfr. ancora ASA 50.309).
Erwägung 5
5.- Secondo i ricorrenti, la responsabilità per l'asserita sottrazione
d'imposta incomberebbe semmai unicamente sul marito e non potrebbe
comunque essere addossata alla signora K. In costanza di matrimonio, i
fattori imponibili della moglie vanno infatti aggiunti a quelli del marito
(art. 13 cpv. 1 DIN), che deve presentare la dichiarazione ed assolvere
gli obblighi della moglie, e pure al marito - a cui è intestata la partita
fiscale della famiglia - debbono esser notificate la tassazione e le altre
decisioni dell'autorità tributaria: per i ricorrenti, una procedura di
contravvenzione nei confronti della moglie (e quindi dei suoi eredi)
per presunte inadempienze commesse dal marito sarebbe dunque irrita
ed inficiata cioè d'un vizio di forma. Questa censura è manifestamente
infondata.
La signora K., designata erede universale dei beni del marito,
doveva infatti rispondere dell'imposta sottratta dal defunto e delle
multe in cui questi era incorso, sino a concorrenza della sua quota
ereditaria e indipendentemente da una sua eventuale colpa (art. 130
cpv. 1, 3a frase DIN). Certo questa norma non prevede esplicitamente
che, alla morte dell'erede nei cui confronti non è stata avviata alcuna
procedura, la responsabilità debba passare ai successori di detto erede:
trattandosi d'una responsabilità oggettiva, che prescinde da ogni colpa,
non v'è tuttavia ragione alcuna per non attenersi anche in quest'ambito
alle prescrizioni dell'art. 10 DIN ed applicare quindi i principi generali
che regolano la successione negli obblighi fiscali, pecuniari e procedurali
del de cuius (KÄNZIG, n. 4 all'art. 130; RIVIER, pag. 349).